CPA注册会计师 合并财务报表

CPA 注册会计师 会计 合并财务报表知识框架

合并财务报表

• 一、合并理论
  • 1、母公司理论：确认商誉
  • 2、实体理论：合并财务报表中除商誉外都采用这一理论
  • 3、所有权理论
• 二、合并范围的确定
  • 1、以控制为基础予以确定：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
  • 2、合并范围的豁免：如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并。
• 三、编制原则、前期准备事项及程序
• 四、长期股权投资与所有者权益的合并 处理（同一控制下企业合并）：权益结合法
  • 1、 长期股权投资的确认和计量的会计处理：
    • 借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账 面价值的份额+最终空置房收购被合并方形成的商誉） 应收股利（享有被投资单位已宣告单尚未发放的现金股利） 贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值） 实收资本或股本 资本公积-资本溢价或股本溢价（倒挤）
  • 2、合并日合并财务报表的编制
    • 借：股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益
    • 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 未分配利润（归属于现行母公司部分）
  • 3、合并日后合并财务报表的编制
    • （1）成本法调整为权益法
      • A、调整子公司盈利（亏损作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 投资收益
      • B、调整子公司宣告分派现金股利
        • 借：年初未分配利润 投资收益 贷：长期股权投资
      • C、调整子公司其他综合收益增加 （若减少作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：其他综合收益-年初 其他综合收益-本年
      • D、调整子公司除净损益、其他综合收益及 利润分配以外的所有者权益的其他变动 （该分录为增加情况，若减少作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：资本公积-年初 资本公积-本年
    • （2）合并抵销处理
      • A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益 的抵销
        • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例）
      • B、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方 长期股权投资的投资收益的抵销
        • 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润
      • C、被合并方在企业合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益
        • 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
• 五、长期股权投资与所有者权益的合并 处理（非同一控制下企业合并）：购买法
  • 1、购买日合并财务报表的编制
    • （1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 （以固定资产为例，且假定其公允价值大于账面价值）
      • 借：固定资产-原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积
      • 借：资本公积 贷：递延所得税负债
    • （2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
      • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润（贷方差额，购买日母公司不编制合并利润表，故不能使用利润表 中的“营业外收入”项目，用留存收益项目代替）
  • 2、购买日后合并财务报表的编制
    • （1）对子公司个别财务报表进行调整 （以管理用固定资产为例，假定其公允价值大于账面价值）
      • A、投资当年
        • 借：固定资产-原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积
        • 借：资本公积 贷：递延所得税负债
        • 借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产-累计折旧
        • 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
      • B、连续编报
        • 借：固定资产-原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积-年初
        • 借：资本公积-年初 贷：递延所得税负债
        • 借：年初未分配利润（年初累计补提折旧） 贷：固定资产-累计折旧
        • 借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润
        • 借：管理费用（当年按公允价值补提折旧） 贷：固定资产-累计折旧
        • 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
    • （2）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法
      • A、调整子公司盈利（亏损作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：年初未分配利润 投资收益
      • B、调整子公司宣告分派现金股利
        • 借：年初未分配利润 投资收益 贷：长期股权投资
      • C、调整子公司其他综合收益增加 （若减少作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：其他综合收益-年初 其他综合收益-本年
      • D、调整子公司除净损益、其他综合收益 及利润分配以外的所有者权益的其他变动 （若减少作相反分录）
        • 借：长期股权投资 贷：资本公积-年初 资本公积-本年
    • （3）合并抵销处理
      • A、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
        • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 年末未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东投资持股比例） 营业外收入（投资当年年末抵销分录贷方差额，母公司） 盈余公积 年初未分配利润（非投资当年抵销分录贷方差额，母公司）
      • B、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方 长期股权投资的投资收益的抵销
        • 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润主题
• 六、内部商品交易的合并处理
  • 1、不考虑存货跌价准备内部商品销售业务的抵销
    • 借：年初未分配利润（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本
    • 借：营业收入（本期内部销售商品收入） 贷：营业成本
    • 借：营业成本 贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）
  • 2、存货跌价准备的抵销
    • （1）抵销存货跌价准备的期初数
      • 借：存货-存货跌价准备 贷：年初未分配利润
    • （2）抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备
      • 借：营业成本 贷：存货-存货跌价准备
    • （3）抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差 额，以存货中未实现内部销售利润为限
      • 借：存货-存货跌价准备（抵销个别财务报表中计提减值的处理） 贷：资产减值损失
  • 3、逆流交易和横流交易中未实现的内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
• 七、内部债权债务的合并处理
  • 1、内部债权债务项目本身的抵销
    • 借：债务类项目 贷：债权类项目
  • 2、内部投资收益（利息收入）和利息 费用的抵销
    • 借：投资收益 贷：财务费用（在建工程）等
  • 3、内部应收账款计提坏账准备的抵销
    • 借：应收票据及应收账款-坏账准备 贷：年初未分配利润
    • 借：应收票据及应收账款-坏账准备 贷：信用减值损失（或作相反分录）
• 八、内部固定资产交易的合并处理
  • 1、未发生变卖或报废的内部交易固定资产 的抵销（以高于账面价值的金额出售）
    • （1）期初固定资产原价中包含的 未实现内部销售利润抵销
      • 借：年初未分配利润 贷：固定资产-原价
    • （2）期初累计多提折旧
      • 借：固定资产-累计折旧 贷：年初未分配利润
    • （3）将本期购入的固定资产原价 中包含的未实现内部销售利润抵销
      • 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的销售收入） 贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 固定资产-原价（本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
        • A、一方销售的商品，另一方购入为管理用固定资产
      • 借：资产处置损益 贷：固定资产-原价（本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
        • B、一方的固定资产，另一方购入为管理用固定资产
    • （4）将本期多提折旧抵销
      • 借：固定资产-累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用
  • 2、因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因 而报废清理的内部固定资产交易的抵销
    • 借：年初未分配利润 贷：营业外收入/资产处置收益（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
    • 借：营业外收入/资产处置收益（期初累计多提折旧） 贷：年初未分配利润
    • 借：营业外收入/资产处置收益（本期多提折旧） 贷：管理费用
• 九、内部无形资产交易的合并处理
  • 1、未发生变卖的内部 无形资产交易的抵销
    • 借：年初未分配利润 贷：无形资产-原价（期初无形资产原价中包含的未实现内部销售利润）
    • 借：无形资产-累计摊销（期初累计多提摊销） 贷：年初未分配利润
    • 借：资产处置收益 贷：无形资产-原价（本期购入的无形资产原价中包含的未实现内部销售利润）
    • 借：无形资产-累计摊销（本期多提摊销） 贷：管理费用
  • 2、发生变卖情况下的 内部无形资产交易的抵销
    • 借：年初未分配利润 贷：资产处置收益（期初无形资产原价中包含的未实现内部销售利润）
    • 借：资产处置收益（期初累计多提摊销） 贷：年初未分配利润
    • 借：资产处置收益（本期多提摊销） 贷：管理费用
• 十、特殊交易在合并财务报表 中的会计处理
  • 1、追加投资
    • （1）母公司购买子公司少数股东股权
      • A、个别财务报表
        • 应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。即按照实际支付价款或对价公允价值确认长期股权投资，如果以非货币性资产对价，应确认资产的处置损益。
      • B、合并财务报表
        • 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
    • （2）企业因追加投资等原因能够 对非同一控制下的被投资方实施控制
      • A、属于一揽子交易
        • 将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理
      • B、不属于一揽子交易
        • a、个别财务报表
          • 1.购买日初始投资成本=股买日之前所持有被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资的成本
          • 2.购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时处理。前者采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，后者转入处置当期投资收益。
          • 3.购买日之前持有的股权作为金融工具的，购买日公允价值与账面价值的差额应当在改按成本法核算时转入投资收益（留存收益），计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。
        • b、合并财务报表
          • 1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照购买日的公允价值重新计量，与账面价值的差额计入投资收益。
          • 2.合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
          • 3.比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确认购买日应予确认的商誉或营业外收入（用留存收益代替）。
          • 4.购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在购买日处理。前者转入投资收益或者留存收益，后者转入投资收益。
    • （3）通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并
      • A、以合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益下的相关项目。
      • B、合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与被同一控制日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益等项目。
    • （4）本期增加子公司编制合并财务报表
      • A、同一控制（权益结合法）
        • a、资产负债表：调整年初数
        • b、利润表：从年初算起
        • c、现金流量表：从年初算起
      • B、非同一控制（购买法）
        • a、资产负债表：不调整年初数
        • b、利润表：从购买日算起
        • c、现金流量表：从购买日算起
  • 2、处置子公司投资
    • （1）不丧失控制权部分处置对子公司长期股权投资
      • A、个别财务报表
        • 出售股权投资取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。
      • B、合并财务报表
        • 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
    • （2）因处置子公司长期股权投资而丧失控制权
      • A、一次交易处置子公司
        • a、终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
        • b、剩余股权按照丧失控制权日的公允价值计量，并按剩余股权对被投资方的影响程度分类为长期股权投资或按照公允价值计量的金融资产进行核算。
        • c、处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
        • d、与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益和其他所有者权益变动，在丧失控制权时全部结转。
      • B、多次交易分步处置子公司
        • a、不属于一揽子交易
          • 丧失对子公司控制权之前的各项交易，会计处理与不丧失控制权部分处置对子公司长期股权投资相同。
        • b、属于一揽子交易
          • 应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
    • （3）本期减少子公司编制合并财务报表
      • A、资产负债表：不需合并
      • B、利润表：将该子公司自期初至丧失控制权之日的收入、费用、利润纳入合并利润表
      • C、将该子公司自期初至丧失控制权之日的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
  • 3、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
    • 母公司按照增资前的持股比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
  • 4、交叉持股的合并处理
    • （1）母公司持有子公司股权，照常处理
    • （2）子公司持有母公司股权，按照初始投资成本在合并资产负债表中以“减：库存股”列示；持有期间所确认的投资收益进行抵销处理。以公允价值计量的同时冲销累计公允价值变动。
    • （3）子公司相互之间持有的长期股权投资，比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额互相抵销。
  • 5、逆流交易的合并处理
    • 未实现内部损益按照持股比例在“归属于母公司所有者的净利润“和”少数股东损益“之间分配抵销。
  • 6、其他特殊交易
    • 母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在财务报表层面反映借款利息的资本化金额。
    • 子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他公司使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
• 十一、所得税相关的合并处理
  • 1、内部应收款项
    • （1）首先抵销期初坏账准备对递延所得说的影响
      • 借：年初未分配利润（期初坏账准备余额*所得税税率） 贷：递延所得税资产
    • （2）然后确认个别财务报表中递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产期末余额=期末坏账准备余额*所得税税率）
      • 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 （或相反分录）
  • 2、内部交易存货
    • （1）内部存货未计提存货跌价准备
      • 递延所得税资产期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）*所得税税率
    • （2）内部存货已计提存货跌价准备
      • A、确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
        • 期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额*所得税税率
        • 合并财务报表中存货账面价值为集团内部销售方存货成本与可变现净值孰低的结果。
        • 计税基础为购货方期末结存存货的成本。
      • B、调整合并财务报表中的本期递延所得税资产 本期期末递延所得税资产的调整余额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
        • a、调整期初数
          • 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润
        • b、调整期初期末差额
          • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录
  • 3、内部交易固定资产等
    • （1）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
      • 期末余额=期末合并财务报表中因内部交易固定资产形成的可抵扣暂时性差异余额*所得税税率
      • 账面价值为销售方期末固定资产的账面价值
      • 计税基础为购货方期末按税法规定确定的账面价值
      • 考试涉及此内容时，应该会假定会计上固定资产折旧方法、年限和残值与税法一致且不考虑减值。
    • （2）调整合并财务报表中的本期递延所得税资产 本期期末递延所得税资产的调整余额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
      • A、调整期初数
        • 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润
      • B、调整期初期末差额
        • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录
• 十二、合并现金流量表的编制