注册会计师审计：第九章 销售与收款循环的审计

本思维导图整理了2021年注册会计师审计第九章 销售与收款循环的审计 章节知识框架，内容包括：销售与收款循环的特点、销售与收款循环的业务活动和相关内部控制、销售与收款循环的重大错报风险的评估、销售与收款循环的控制测试、销售与收款循环的实质性程序。

销售与收款循环的审计

• 销售与收款循环的特点
  • 账户法和循环法
    • 账户法：是对财务报表的每个账户余额单独进行审计
    • 循环法：将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计
  • 不同行业类型的收入来源
  • 销售与收款循环涉及的主要财务报表项目
    • 利润表
      • 营业收入、信用减值损失和资产减值损失
    • 资产负债表
      • 应收票据、应收账款、应收款项融资、合同资产和货币资产
• 销售与收款循环的业务活动和相关内部控制
  • 接受客户订购单
    • 客户订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受
      • 客户订购单
        • 发生认定
    • 企业在批准客户订购单之后，签订销售合同，并编制一式多联的销售单
      • 销售合同、销售单
        • 发生认定
  • 批准赊销信用
    • 由信用管理部门根据赊销政策在每个客户经授权的信用额度内进行赊销审批，并在销售单上签署意见
    • 执行赊销信用检查时，销售部门与信用管理部门职责分离，避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险
    • 客户是否已被列入经批准的客户名单，以及赊销金额是否仍在信用额度内。
    • 经赊销审批的销售单
      • 设计信用批准控制的目的是降低坏账风险，因此与应收账款账面余额的“准确性、计价和分摊”认定有关
  • 根据销售单编制发运凭证并发货
    • 仓库收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货，防止仓库在未经授权的情况下擅自发货
    • 信息系统可以在销售单得到发货批准后，生产连续编号的发运凭证，并与销售单核对一致
    • 发运凭证
      • 发运凭证是证明销售交易“发生”认定的凭据之一
      • 连续编号的发运凭证与销售交易的“完整性”认定相关
  • 按销售单装运货物
    • 供货应当与装运部门员工职责分离
      • 发运凭证
        • 有助于避免负责装运货物的员工在未经授权的情况下装运产品
    • 运抵指定地点后，由客户验收无误，取得其签署的发运凭证或验收单
      • 客户验收单
        • 客户验收单是证明销售交易的“发生”认定的重要凭据
  • 向客户开具发票
    • 信息系统生产连续编号的销售发票
    • 负责开发票的员工在开具发票之前，检查是否存在经批准的销售单和发运凭证
    • 销售发票
      • 与销售交易的“完整性”认定有关
      • 与销售交易的“发生”认定有关
    • 依据已授权批准的商品价目表开具销售发票，并将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较
      • 商品价目表
        • 与销售交易的“准确性”认定有关
  • 记录销售
    • 记录销售的岗位应与处理销售交易的其他岗位职责分离
    • 主营业务收入明细账由记录应收账款之外的员工独立登记
    • 依据有效、充分的发运凭证和销售单记录销售，登记营业收入明细账、应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账
    • 应收账款明细账、主营业务收入明细账、现金日记账、银行存款日记账
    • 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查
      • 客户对账单
  • 确认和记录可变对价的估计和结算情况
    • 对计入交易价格的可变对家进行估计，并在每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额
      • 可变对价相关会计记录
        • 销售交易的多项认定
    • 定期核查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库
      • 入库单
        • 与销售交易的“发生”认定；存货的“完整性”认定
  • 提取坏账准备
    • 企业定期对应收账款的信用风险进行评估，并根据预期信用损失计提坏账准备
    • 对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账
    • 应收账款预期信用损失计算表
      • 与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定有关
• 销售与收款循环的重大错报风险的评估
  • 销售与收款循环存在的重大错报风险
    • 收入确认存在的舞弊风险
    • 收入的复杂性可能导致的错误，如可变对价安排、特殊的退货约定、特殊的服务期限安排
    • 发生的收入交易未能得到准确记录
    • 期末收入交易和收款交易可能未能计入正确的期间
    • 应收账款坏账准备的计提不完整或不准确
  • 收入确认存在的舞弊风险
    • 舞弊风险假定
      • CPA在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
      • 如果CPA认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用与业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，CPA应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由
      • 假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着CPA应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。
        • 管理层通过高估收入以满足资产重组交易中的重组标的存在的业绩承诺或对赌条款
          • 高估收入，记录虚假收入，提前确认收入
            • 发生认定、截止认定
        • 管理层通过隐瞒收入而降低税负
          • 低估收入
            • 完整性认定
        • 管理层预期难以达到下一年度的销售目标而已经超额实现了本年度的销售目标
          • 推迟确认收入
            • 截止认定
    • 常见的舞弊手段
      • 为粉饰报表而虚增收入或提前确认收入
        • 虚构销售交易
          • 虚假购销合同、虚构存货进出库、伪造单据和虚开发票
          • 利用行业特点虚构销售交易
        • 进行显失公允的交易
          • 通过与未披露的关联方、真实非关联方、未来或潜在的关联方进行显失公允的交易
          • 多次交易中，调节各次交易的商品销售价格
        • 不恰当地选择和运用会计政策
          • 在客户取得相关商品控制权前确认销售收入
          • 通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入
          • 隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入
          • 在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入
          • 通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入
          • 随意变更所选择的会计政策或会计估计方法
          • 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的
          • 未对各项履约义务进行恰当核算
      • 为降低税负或转移利润而少计收入或推迟确认收入
        • 被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户
        • 被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入
        • 对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入
        • 对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入
        • 对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点
        • 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的
    • 常见的舞弊迹象
      • 销售客户方面出现异常情况
        • 销售情况与客户所处行业状况不符
        • 与同一客户同时发生销售和采购交易
        • 交易标的对交易对方而言不具有合理用途
        • 主要客户自身规模与其交易规模不匹配
        • 与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或与原有客户交易金额出现不合理的大额增长
        • 与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易
        • 与个人、个体工商户发生异常大量的交易
        • 对应收账款和合同资产账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策
      • 销售交易方面出现异常情况
        • 在临近期末时发生了大量或大额的交易
        • 实际销售情况与订单不符，或根据已取消的订单发货或重复发货
        • 销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格
        • 已经销售的商品在期后有大量退回
        • 交易之后长期不进行结算
      • 销售合同、单据方面出现异常情况
        • 销售合同未签字盖章，或销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户
        • 销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊
        • 销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂
        • 销售合同或发运单上的日期被更改
        • 在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票
        • 记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持
      • 销售回款方面出现异常情况
        • 应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况
        • 应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关
        • 对不同客户的应收账款从同一付款单位收回
        • 经常采用多方债券债务抵销的方式抵销应收款项
      • 资金方面出现的异常情况
        • 通过虚构交易套取资金
        • 发生异常大量的现金交易
        • 在货币资金充足的情况下仍大额举债
      • 其他方面出现异常情况
        • 与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或销售交易未按照内部控制制度的规定执行
        • 非财务人员过渡参与与收入相关的会计政策的选择、运用及重要会计估计的作出
        • 通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系
        • 被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异
• 销售与收款循环的控制测试
  • 商品发运可能未开具销售发票或已开出发票没有发运凭证的支持
    • 应收账款的存在、完整性、权利和义务认定相关
    • 营业收入发生、完整性认定相关
    • 发货后系统根据发运凭证等信息自动生成连续编号的销售发票；系统自动复核连续编号的发票和发运凭证的对应关系，并定期生成例外报告
      • 复核例外报告并调查原因
        • 检查系统生产发票的逻辑
        • 检查例外报告及跟进情况
  • 销售价格不正确或发票金额出现计算错误
    • 营业收入准确性
    • 应收账款准确性、计价和分摊
    • 通过逻辑登录限制控制定价主文档的更改；每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制
      • 核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致
      • 独立复核发票上计算金额的准确性
      • 检查文件以确定价格更改是否经授权；检查发票中价格复核人员的签名；重新执行发票的核对过程
  • 坏账准备的计提可能不充分
    • 应收账款准确性、计价和分摊
      • 系统自动生成应收账款账龄分析表
        • 管理层复核财务人员依据预期信用损失模型计算和编制的坏账准备计提表，复核无误后需在坏账准备计提表上签字
          • 检查财务系统计算账龄分析表的规则是否正确
          • 询问管理层如何复核坏账准备计提表的计算
          • 检查是否有复核人员的签字
• 销售与收款循环的实质性程序
  • 主营业务收入的实质性程序
    • 实施实质性分析程序
      • 建立有关数据的期望值
        • 将本期数据与上期数据进行比较和分析
        • 计算本期重要产品的毛利率，与上期数据或行业数据比较分析
        • 比较本期各月、各类主营业务收入的波动情况
      • 确定可接受的差异额
      • 将实际金额与期望值相比较，计算差异
      • 如果差异超过确定的可接受差异额，CPA需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分
    • 检查交易价格和主营业务收入确认方法
      • 判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是某一时点履行的
      • 对于附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入
      • 对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务
      • 对于售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理
      • 通过询问管理层、选取和阅读部分合同，确定交易价格的确定和分摊是否恰当
    • 逆查
    • 顺查
    • 实施销售截止测试
      • 前提，CPA识别出能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据
      • 选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对；以确定销售是否存在跨期现象
      • 复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序
      • 取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况
      • 结合对资产负债表日应收账款和合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售
  • 应收账款的实质性程序
    • 取得应收账款明细表
      • 复核加计正确
      • 检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确
      • 分析有贷方余额的项目，必要时，建议作重分类调整
    • 分析与应收账款相关的财务指标
      • 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与被审计单位相关赊销政策比较
      • 计算应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、历史情况、行业指标对比
    • 对应收账款实施函证程序
      • 函证决策
        • 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很是无效的，否则，CPA应当对应收账款进行函证
        • 如果CPA不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由
        • 如果认为函证很可能是无效的，CPA应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据
      • 函证的范围和对象
        • 应收账款在全部资产中的重要程度
          • 若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些
        • 被审计单位内部控制的有效性
          • 若相关内部控制有效，则可以相应减少函证范围；反之，则扩大函证范围
        • 以前期间的函证结果
          • 若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些
      • 函证的方式
      • 函证时间的选择
      • 函证的控制
      • 对不符事项的处理
        • 对回函中出现的不符事项，CPA需要调查核实原因，确定其是否构成错报
        • CPA不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证放
      • 对未回函项目实施替代程序
        • 检查期后收款
          • 检查资产负债表日后收回的货款，CPA不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关
        • 检查原始凭证
          • 检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。CPA需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证
        • 检查往来邮件
          • 检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件
      • 询证函回函的所有权
        • CPA应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所