2023注会会计 第三章 固定资产

考情概况 本章属于基础章节，考题以客观题为主，试题分数适中，属于比较重要章节。 教材变化 增加一道与固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核相关例题。

第三章 固定资产

• 学习目标
  • 1.理解固定资产性质和确认条件；
  • 2.掌握外购、自行建造固定资产的初始计量；
  • 3.理解其他方式取得的固定资产的会计处理；
  • 4.理解存在弃置费用的固定资产的会计处理；
  • 5.掌握固定资产折旧的范围、折旧方法及其折旧额的计算，掌握折旧的会计处理；
  • 6.理解固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核；
  • 7.能够判断固定资产后续支出的类型，掌握固定资产后续支出的会计处理；
  • 8.理解固定资产终止确认的条件；
  • 9.掌握固定资产处置的会计处理；
  • 10.理解固定资产清查的会计处理。
• 固定资产的确 认和初始计量
  • 固定资产的性质和确认条件
    • (一）固定资产的定义
      • 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
    • （二）固定资产的确认条件
      • 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
        • 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
        • 2.该固定资产的成本能够可靠地计量
  • 固定资产的初始计量
    • 固定资产应当按照成本进行初始计量。
      • 固定资产的成本，是指企业为购建某项固定资产，使其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的一切合理必要的支出。这些支出包括直接发生的购买价款、运杂费、保险费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息资本化部分、满足资本化条件的外币专门借款汇兑差额以及应分摊的其他间接费用等。
    • (一） 外购固定资产
      • 提示：员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。
      • 1.购入不需要安装的固定资产 借：固定资产 应交税费一一应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等
      • 2.购入需要安装的固定资产 借：在建工程 应交税费一一应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 安装固定资产 借：在建工程 贷：应付职工薪酬等 达到预定可使用状态后转入固定资产 借：固定资产
      • 3、外购固定资产的特殊考虑
        • (1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
        • (2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
          • 疑难问题：
            • 复利现值系数
              • 年利率 5%，按复利计算,第1 年年初存多少钱，到第2 年年未提取1元？ X(1+5%) （1+5%） =1 X=1/(1+5% =0.9070 第2 年末1 元钱的现值为 0.9070 0.9070，利率为 5%，期数为2期的复利现值系数 (P/F， 5%， 2) =0.9070
            • 普通年金现值系数
              • 年利率 5%，按复利计算，第1年年初存多少钱，到第1年年末和第2年年末分别提取1元？ (1）第1年末1 元钱的现值 x=1/（1+5%)=0.9524 (2） 第2年末1 元钱的现值 X=1/(1+5%)2=0.9070 第1 年年初应存入= (0.9524+0.9070) =1.8594 1.8594，利率为5%，期数为2期的普通年金现值系数 (P/A， 5%， 2) =1.8594
          • 借：在建工程（或固定资产）（购买价款现值） 未确认融资费用（未来应付利息） 贷：长期应付款（未来应付本金和利息） “未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少 “长期应付款”项目的金额。 未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余 额）×实际利率
            • 提示： (1）“长期应付款”科目，反映末来应付本金和利息； (2)“未确认融资费用”科目，反映末来应付利息，是“长期应付款”的备抵科目，不是资产类科目； (3）应付本金余额二长期应付款余额-未确认融资费用余额； (4）应付本金余额在资产负债表中应作为负债通过下列两个项目列报： ①一年内到期的非流动负债〞项目=资产负债表日后一年内到期的应付本金余额=一年内减少的长期应付款-一年内未确认融资费用摊销数。 ②“长期应付款”项目=资产负债表日应付本金余额-资产负债表日后一年内到期的应付本金余额。
            • 提示：若处置固定资产时，合同要求购买方同时承担尚未支付的应付款，则应同时终止确认“长期应付款”和尚未摊销的“未确认融资费用〞，否则，应继续作为负债核算。
    • (二）自行建造固定资产
      • 固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费
      • 1.自营方式建造固定资产
        • 企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。 提示： （1）增值税一般纳税人外购原材料用于动产、不动产的在建工程，原材料购入时的进项税允许抵扣，领用时无须作增值税进项税额转出处理； (2)工程项目领用库存商品，库存商品并末离开会计主体，不应确认收入，也不涉及增值税销项税额。
          • (1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。
          • (2）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损
          • (3） 建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
          • (4）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号—借款费用》的有关规定处理。
          • (5）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
          • (6) 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。 提示：固定资产计提折旧属于会计估计，会计估计变更采用未来适用法处理，因此，皙估入账的固定资产办理决算手续后不调整原已计提的折旧额。
          • （7) 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费
            • 提示
              • (1）提取的安全生产费不能通过“预计负债”科目核算；
              • (2)“专项储备”科目期未余额在资产负债表所有者权益项目下 “其他综合收益”项目和“盈余公积〞项目之间增设“专项储备”项目反映。
      • 2.出包方式建造固定资产
        • 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。 待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失等。
          • 出包方式建造固定资产的会计处理如下图所示：
    • (三）其他方式取得的固定资产的成本
      • 1.投资者投入的固定资产
        • 借：固定资产（投资合同或协议约定价值） 贷：实收资本（注册资本中享有份额） 资本公积一资本溢价
      • 2.非货币性资产交换、债务重组等取得固定资产执行相关准则
      • 3.盘盈的固定资产，作为前期会计差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
    • （四）存在弃置费用的固定资产
      • 借：固定资产 贷：在建工程（实际发生的建造成本） 预计负债（弃置费用的现值） 借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率） 贷：预计负债 借：预计负债 贷：银行存款等（发生奋置费用支出时）
        • 提示 1:存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
        • 提示 2:弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。
        • 提示 3:一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费
        • 提示 4：解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本： (1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 （2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
    • (五）企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理（企业会计准则解释第15号）
      • 1.试运行销售
        • 企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照《企业会计准则第14 号一收入》《企业会计准则第1号一存货》等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
      • 2.测试固定资产可否正常运转而发生的支出
        • 固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，而非评估固定资产的财务业绩。
      • 3.列报和披露
        • 企业应当按照《企业会计准则第1号一存货》《企业会计准则第14号一收入》《企业会计准则第30号一财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。
• 固定资产的后 续计量
  • 固定资产折旧
    • (一）固定资产折旧的定义
      • 折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指固定资产原价扣除其预计净残值后的金额自资产计提减值准备，还应当扣除已计提固定资产减值准备累计金额。
    • （二）影响固定资产折旧的因素
      • 1.固定资产原价
      • 2.预计净残值
      • 3.固定资产减值准备
      • 4.固定资产的使用寿命
      • 提示:确定固定资产使用寿命和预计净残值时，应考虑其经济环境、技术环境以及其他环境。 企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素： （1）该项资产预计生产能力或实物产量； (2）该项资产预计有形损耗； （3）该项资产预计无形损耗； (4）法律或者类似规定对该项资产使用的限制。
    • (三）固定资产折旧范围
      • 1.时间范围
        • 固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折1旧，从下月起计提折1旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
      • 2.空间范围
        • 计提折旧
          • 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产
          • 未使用、不需用的固定资产
          • 以经营租赁方式租出的固定资产
          • 划分为使用权资产的租入固定资产
          • 处于季节性修理过程中的固定资
        • 不计提折旧
          • 已提足折旧仍继续使用的固定资产
          • 单独计价入账的土地
          • 提前报废的固定资产
          • 划分为持有待售的固定资产
          • 处于更新改造过程中的固定资产
          • 以融资租赁方式租出的固定资产
          • 划分为短期租赁和低价值资产租赁的租入固定资产
          • 已全额计提减值准备的固定资产
      • 提示:
        • 提示:(1）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当根据工程预算、工程造价或者工程实际成本等按照暂估价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
        • (2）资产负债表日至财务报告批准报出日期间办理竣工决算手续，应调整报告年度固定资产原价，但不调整报告年度固定资产折旧。
        • (3）更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法、预计净残值和尚可使用寿命计提折旧。
    • （四）固定资产折旧方法
      • 企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。
      • 1.年限平均法
        • 年折旧额=（原价-预计净残值）一预计使用年限 =原价×（1-预计净残值/原价）一预计使用年限 =原价×年折旧率
      • 2.工作量法
        • 单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）：预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
      • 3.双倍余额递减法
        • 年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为年限平均法 固定资产净值=固定资产原价-累计折旧
        • 提示1:在改为年限平均法之前，计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。
        • 提示2 （I）双倍：不考虑净残值年限平均法折旧率的2倍，即预计使用年限倒数的2 倍； （2）余额：固定资产原值-累计折旧； （3）递减：改为年限平均法前，折旧率不变，折旧基数递减，因此年折旧额递减。
      • 4.年数总和法
        • 年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率 年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
        • 举例:比如预计使用年限5年，折旧率分别为: 5/ (1+2+3+4+5)， 4/ (1+2+3+4+5)，3/(1+2+3+4+⑤)， 2/ (1+2+3+4+5)， 1/ (1+2+3+4+5)。
        • 提示:双倍余额递减法开始计提折(旧时不考虑净残值，但年数总和法应考虑预计净残值的影响。
    • （五）固定资产折旧的会计处理
      • 借：制造费用（生产车间计提折旧） 管理费用（企业管理部门、末使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资计提折旧） 在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧） 贷：累计折旧
    • (六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
      • 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折1旧方法进行复核：
      • 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
  • 固定资产的后续支出
    • 固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
    • (一）资本化的后续支出
      • 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业对固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产入账价值、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 会计分录： (1）将固定资产账面价值转入在建工程 借：在建工程（按原固定资产的账面价值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 (2）扣除被替换部分的账面价值 借：银行存款（被替换部件售价） 营业外支出 (差额） 贷：在建工程（被替换部分的账面价值） (3）发生资本化的后续支出时 借：在建工程 贷：应付职工薪酬、原材料等 (4）达到预定可使用状态时 借：固定资产 贷：在建工程
    • (二）费用化的后续支出
      • 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合资本化条件的，在发生时应当按照受益对象计入当期损益或计入相关资产的成本，并根据不同情况分别处理：
      • (1）与存货的生产和加工相关的固定资产的后续支出（如日常修理费用）按照存货成本确定原则进行处理；
      • （2）与行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产日常修理费用按照功能分类计入管理费用或销售费用。
      • 提示:企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
• 固定资产的处 置
  • 固定资产终止确认的条件
    • 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： （一）该固定资产处于处置状态； (二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
  • 固定资产处置的账务处理
    • 企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处 理；未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利 得或损失转入“资产处置损益”科目，计入当期损益；固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固 定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。 固定资产清理完成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法： (1）因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失应计入营业外收 支。属于生产经营期间正常报废清理产的处理净损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目， 贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出一 一非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，贷记“营业外收入”科目。 (2）因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。产生处置净损失的， 借记“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，借记“固定资产清理”科目，贷 记“资产处置损益”科目。
  • 固定资产的清查
    • （一）固定资产盘盈的会计处理 作为前期差错处理： （1）批准前 借：固定资产（按重置成本） 贷：以前年度损益调整 （2）批准后 借：以前年度损益调整 贷：盈余公积 利润分配一未分配利润
    • （二）固定资产盘亏的会计处理