导图社区 注册会计师:第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
2021年注册会计师考试审计科目第十三章,以框架形式展现本章。想要顺利拿下考试,备考复习期间的知识点需要重点把握。在这里为大家整理分享了 对舞弊和法律法规的考虑 知识点内容,希望对考生们带来帮助。
编辑于2021-04-22 10:04:132021年注册会计师经济法考试,第六章完整脉络图!内容包含公司法律制度概述、有限责任公司、一人有限责任公司、国有独资公司、股份有限公司五个部分。清晰直观地带你了解公司法律制度的重要知识点,快来一起学习探讨吧!
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对舞弊和法律法规的考虑
财务报表审计中与舞弊相关的责任
舞弊的相关概念
舞弊的含义
管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在财务报表审计中,CPA关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊
舞弊的种类
编制虚假财务报告
操纵、弄虚作假(包括伪造)或篡改会计记录或支持性文件;错误表达或故意漏记;故意地错误使用会计原则
侵占资产
贪污、盗窃、向虚构的供应商或员工付款、挪用资产
各方责任
治理层、管理层
被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任
CPA
CPA有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
由于审计的固有限制,CPA不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证;如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,并不必然表明CPA没有遵守审计准则
对能够导致财务报表产生重大错误的舞弊,无论是编制虚假财务报告,还是侵占资产,CPA均应当合理保证能够予以发现
舞弊导致的重大错报未被发现的风险,大于错误导致的重大错报未被发现的风险
风险评估程序和相关活动
询问
对象
CPA应当询问治理层、管理层、内部审计人员,以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
CPA还应当询问被审计单位内部的其他相关人员,如不直接参与财务报告过程的业务人员;拥有不同级别权限的人员;参与生产、处理或记录复杂或异常交易及对其进行监督的人员;内部法律顾问;负责道德事务的主管人员和负责处理舞弊指控的人员
询问内容
管理层
管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估,包括评估的性质、范围和频率
管理层对舞弊风险的识别和应对过程,包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露
管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报
管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报
治理层
除非治理层全部成员参与管理被审计单位,CPA应当了解到
治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程
为降低舞弊风险而建立的内部控制
治理层是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
内部审计人员
如果被审计单位设有内部审计,CPA应当询问颞部审计人员,以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控,并获取这些人员对舞弊风险的看法
评价舞弊风险因素-“舞弊三角模型”
舞弊风险因素存在不一定表明一定发生舞弊,但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素,包括动机或压力(内在的自发行为)、机会、态度或借口
编制虚假报告-动机或压力
舞弊风险因素细分
财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
竞争激烈或市场饱和,且伴随着利润率的下降
难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化
在财务报表显示盈利或利润增长的情况下,经营活动产生的现金流量经常出现负数,或经营活动不能产生现金流入
客户需求大幅下降,所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多
经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购
管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期,包括管理层在新闻报告和年报信息中作出过于乐观的预期
需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力,包括为重大研发项目或资本性支出融资
满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱
报告较差财务成果将对正在进行的重大交易产生可察觉的或实际的不利影响
管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
在被审计单位中拥有重大经理利益
其报酬中有相当一部分取决于被审计单位能否实现激进的目标
个人为被审计单位的债务提供了担保
管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标
编制虚假报告-机会
舞弊风险因素细分
被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
从事超出正常经营过程的重大关联方交易,或与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易
从事重大、异常或高度复杂的交易
利用商业中介,而此项安排似乎不具有明确的商业理由
被审计单位具有强大的财务实力或能力,使其在特定行业中处于主导地位,能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定,从而可能导致不适当或不公允的交易
组织结构复杂或不稳定
组织结构过于复杂,存在异常的法律实体或管理层级
高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换
难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人
对管理层的监督失效
管理层由一人或少数人控制,且缺乏补偿性控制
治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效
内部控制要素存在缺陷
由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换
会计系统和信息系统无效,包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况
编制虚假报告-态度或借口
舞弊风险因素细分
管理层态度不端或缺乏诚信
非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定
管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期
管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷
管理层与现任或前任CPA之间的关系紧张
对CPA提出不合理的要求,如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制
对CPA接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制
侵占资产-动机或压力
舞弊风险因素细分
个人的生活方式或财务状况问题
接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系
侵占资产-机会
舞弊风险因素细分
资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性
与资产相关的不恰当的内部控制可能增加这次被侵占的可能性
侵占资产-态度或借口
舞弊风险因素细分
管理层或员工不重视相关控制
忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性
容忍小额盗窃资产的行为
对被审计单位存在不满甚至敌对情绪
实施分析程序
在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时,CPA应当评价识别出的异常或偏离预期的关系,是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
考虑其他信息
其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程及向被审计单位提供其他服务所获得的经验
组织项目组讨论
目的
具有较多经验的项目组成员与其他成员分享由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的间接
针对由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施,并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序
确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果,及如何可能引起CPA注意的舞弊指控
内容
致险因素
项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式及侵占资产的方式
已知悉的对被审计单位产生影响的外部或内部因素,这些因素可能产生动机或压力使管理层层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境
管理层凌驾于控制之上的风险
舞弊情形
可能表明管理层操纵利润的迹象,及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段
对接触现金或其他易被侵占资产的员工,管理层对其实施监督的情况
注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化
遇到的哪些情形可能表明存在舞弊
CPA注意到的舞弊指控
管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险
应对措施
如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性
为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序,及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效
强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性
识别和评估舞弊导致的重大错报风险
舞弊导致的重大错报风险属于特别风险
CPA应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域,应在工作底稿中记录得出该结论的理由
应对舞弊导致的重大错报风险
总体应对措施
在分派和督导项目组成员时,考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力,并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果
评价被审计单位对会计政策的选择和运用,是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告
在选择审计程序的性质、时间安排和范围时,增加审计程序的不可预见性
针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
原则
改变拟实施审计程序的性质,以获取更为可靠、相关的审计证据,或获取其他佐证性信息
调整实质性程序的时间,包括在期末或接近期末实施实质性程序,或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施实质性程序
改变审计程序的范围,包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等
具体应对措施-应对编制虚假财务报告
收入确认
针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序
向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款、条件及是否存在背后协议
向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况,及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件
期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况,并实施其他适当的销售及存货截止测试
对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试
存货数量
检查被审计单位的存货记录
在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘或在同一天对所有存放地点实施存货监盘
要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点
在观察存货盘点的过程中实施额外的程序
按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准,将本期存货数量与前期进行比较,或将盘点数量与永续盘存记录进行比较
利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制
管理层估计
聘用专家做出独立估计,并与管理层的估计进行比较
将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员,以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图
具体应对措施-应对侵占资产
货币资金、有价证券
在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘
直接向被审计单位客户询证所审计期间的交易活动
分析已注销账户的恢复使用情况
存货
按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况
将关键存货指标与行业正常水平进行比较
对于发生减计的永续盘存记录,复核其支持性文件
采购活动
利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比,以是被地址或电话号码相同的数据
劳务
利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号
检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案,如缺少绩效考评的档案
销售活动
分析销售折扣和销售退回
向第三方函证合同的具体条件或条款
获取合同是否按照规定的条款或条件得以执行的审计证据
费用开支
复核大额和异常的费用开支是否适当
复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性
向员工提供资金或担保
复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值
针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段
作出虚假会计记录,特别是在临近会计期末时,从而操纵经营成果或实现其他目的
不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断
在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易
遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或为实现公允反映所需的披露
隐瞒可能影响财务报表金额的事实
构造复杂交易,以歪曲财务状况或经营成果
篡改与重大和异常交易相关的记录和条款
应对程序
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何,CPA都应当设计和实施以下三类审计程序
测试日常会计核算过程中作出的会计分录及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当
向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动
选择在报告期末作出的会计分录与其他调整
考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录与其他调整
复核会计估计是否存在偏向,并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向,从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向,CPA应当从整体上重新评估会计估计
追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设
对于超出被审计单位政策经营过程的重大交易,或基于对被审计单位及其环境的了解及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易,评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为
评价审计证据
评价分析程序的结果
在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时,CPA应当评价在临近审计结束时实施的分析程序(分析程序运用于总体复核),是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险
运用职业判断确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险,例如在报告期的最后几周与内记录了不寻常的大额收入或异常交易
评价识别出的错报
如果识别出某项错报,CPA应当评价该错报是否表明存在舞弊
即使识别出的错报的积累影响并不重大,但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
如果识别出某项错报是由于舞弊导致的,且涉及管理层,无论该错报是否重大,CPA都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果,及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响
无法继续执行审计业务
对继续执行审计业务的能力产生怀疑
情形
被审计单位没有针对舞弊采取适当的、CPA根据具体情况认为必要的措施,即使该舞弊对财务报表并不重大
CPA对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑及实施审计测试的结果,表明存在重大且广泛的舞弊风险
CPA对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑
措施
CPA应当确定适用于具体情况的职业责任和法律责任,包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告;在相关法律法规允许的情况下,考虑是否需要解除业务约定
解除业务约定
措施
与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由
考虑是否存在职业责任或法律责任,需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由
与管理层、治理层和监管机构沟通
管理层
当CPA已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时,除非法律法规禁止,尽快提请适当层级的管理层关注,即使该事项可能被认为不重要
适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别
治理层
如果确定或怀疑舞弊涉及管理层,除非法律法规禁止,CPA应当今早就此类事项与治理层沟通
管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊,应当就此与治理层沟通
CPA对被审计单位控制环境的评价,包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑,应当就此与治理层沟通
与被审计单位之外的适当机构的沟通
如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊,CPA应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告
尽管CPA对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告,但如果法律法规或相关职业道德要求规定了相关报告责任,CPA应当遵守法律法规或相关职业道德要求的规定
财务报表审计中对法律法规的考虑
法律法规的类别与相关责任
法律法规的类别
通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规
对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规。遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要;违反这些法律法规,可能对财务报表产生重大影响
违反法律法规的含义
指被审计单位、治理层、管理层或未被审计单位工作或受其指导的其他人,有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为
管理层的责任
在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定
CPA的责任
CPA没有责任防止被审计单位违反法律法规行为,也不能期望其发现所有的违反法律法规行为
许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关,通常不影响财务报告,且不能被与财务报告相关的信息系统所获取
违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为,如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向CPA提供虚假陈述
某行为是否构成违反法律法规,最终只能由法院或其他适当的监管机构认定
针对两类不同的法律法规,CPA应当承担不同的责任
第一类,就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据
第二类,CPA的责任仅限于实施特定的审计程序,以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为
对被审计单位遵守法律法规的考虑
对法律法规框架的了解
在了解被审计单位及其环境时,CPA应当总体了解
适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架
被审计单位如何遵守这些法律法规框架
对CPA的要求
主要程序
第一类
获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据
第二类
向管理层和治理层询问是否遵守了这些法律法规
检查与许可证颁发机构或监管机构的往来函件
其他程序
阅读会议纪要
向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况
对某类交易、账户余额和披露实施细节测试
书面声明
对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为,书面声明可能提供必要的审计证据
书面声明本身不能提供充分、适当的审计证据,不影响CPA拟获取的其他审计证据的性质和范围
识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
注意到违反法律法规的行为的相关信息
了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境
获取进一步的信息,以评价对财务报表可能产生的影响
怀疑存在违反法律法规行为
如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为,CPA应当就此与适当层级的管理层和治理层进行讨论,因其可能能够提供额外的审计证据,除非法律法规禁止
如果管理层或治理层不能提供充分的信息,可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询
如果上述咨询不适当或不满意,CPA可能认为在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或CPA的法律顾问咨询是适当的
评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响
评价对风险评估和书面声明可靠性的影响
如果管理层或治理层没有采取适当具体情况的补救措施,或治理层的诚信产生质疑,即使违反法律法规行为对财务报表不重要,如果法律法规允许,也可能考虑是否有必要解除业务约定
如果管理层或治理层没有采取适当的补救行动,且不能解除业务约定,CPA在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为
对识别出的或怀疑存在的违反法律法规性的沟通和报告
与治理层沟通
沟通要求
除非治理层全部成员参与管理被审计单位,CPA应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项,但不必沟通明显不重要的事项
如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的,CPA应当就此尽快与治理层沟通
沟通方式
通常采用书面形式,CPA将沟通文件副本作为审计工作底稿
如果采用口头沟通方式,应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存
怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通
如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层,CPA应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报
如果不存在更高层及的机构,或者CPA确认为被审计单位可能不会对通报作出反应,或者CPA不能确定向谁报告,CPA应当考虑是否需要征询法律意见
出具审计报告
考虑财务报告是否恰当反应
如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响,CPA应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映
如未能在财务报表中得到恰当反映,CPA应当出具保留意见或否定意见的审计报告
考虑审计范围受到限制的影响
对来自被审计单位的限制,根据审计范围受到限制的程序,发表保留意见或无法表示意见
对来自其他条件的限制,应当评价对审计意见的影响
考虑向监管机构和执法机构报告
考虑是否报告的是严重违反法律法规的行为,主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益
应当了解相关法律法规是否要求报告违反法律法规行为,还应当考虑采取何种方式、何时及向谁进行报告
如果无法确定是否有相关报告要求,或无法确定是否应该向被审计单位之外的适当机构报告,通常可以征询法律意见后确定如何处理