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CPA-审计-第十七章　其他特殊项目的审计

1.本章内容在实际工作中具有相当的难度，经常以客观题和简答题形式进行考核。 2.近几年频繁考核本章内容，审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、对期初余额的审计相关知识点均以简答题进行过考核，平均分值10分左右。 3.本章至少掌握到简答题的程度。

编辑于2021-05-16 09:57:47

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第十七章　其他特殊项目的审计

本章考情分析

本章内容在实际工作中具有相当的难度，经常以客观题和简答题形式进行考核。近几年频繁考核本章内容，审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、对期初余额的审计相关知识点均以简答题进行过考核，平均分值10分左右。

本章至少掌握到简答题的程度。2020年考核了多选题和简答题。

本章教材变化

1.对关联方的审计内容（识别和评估重大错报风险及应对措施）进行重新编写。

2.修改部分文字表述。

本章基本结构框架

第一节　审计会计估计

一、会计估计的性质

含义

会计估计：是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。

种类

会计估计一般包括：（共2种）

①以公允价值计量的金额。（简称公允价值会计估计）

②其他需要估计的金额。（如：坏账准备、存货跌价准备、产品质量保证义务、折旧方法或资产预计使用寿命等）

双方责任

被审计单位

管理层应当对其作出的包括在财务报表中的会计估计负责。

注册会计师

按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位作出的会计估计是否合理、披露是否充分。

【提示】

①作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。

②由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

③会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，这对于公允价值会计估计而言尤其如此。（★★）

并不必然表明

不追溯

二、风险评估程序和相关活动

在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：

了解的内容（3方面）

了解适用的财务报告编制基础的要求

文件

了解管理层如何识别是否需要做出会计估计

适用

了解管理层如何做出会计估计

运用

（一）了解适用的财务报告编制基础的要求（三方面之一）

1.了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否：（3点）

（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法；

存货可变现净值

直接出售

可变现净值

自身估计售价-相关税费

进一步加工

产品售价-产品税费-加工成本

（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；（如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）

投资性房地产

有市场

市场信息

（3）明确了要求作出或允许作出的披露。

预计负债，披露

2.了解适用的财务报告编制基础的要求，也为注册会计师就下列方面与管理层进行讨论提供了基础：

（1）管理层如何运用与会计估计相关的要求；

（2）注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。

3.管理层的点估计：是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额。

（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计（三方面之二）

1.注册会计师主要通过询问管理层，就可以了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可能包括：

（5点内容，简单了解）

（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；

（2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；

（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；

（4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；

（5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。

2.当管理层作出会计估计的流程更为结构化时（如管理层设有正式的风险管理职责），注册会计师可以针对管理层定期复核导致会计估计的情况及在必要时重新估计会计估计的方法及惯常做法实施风险评估程序。

【提示】

会计估计（特别是与负债相关的会计估计）的完整性，通常是注册会计师考虑的重要因素。

★★★★★

（三）了解管理层如何作出会计估计（三方面之三）

管理层作出会计估计的方法和依据（6项内容）

1.用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）（1/6）

【提示】

如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。

2.相关控制（★★★必须了解）（2/6）

★★★必须了解★★★

在了解相关控制时，注册会计师可能考虑的事项包括：（两部分）

（1）作出会计估计的人员的经验与胜任能力；

（2）与下列情况相关的控制：（共3点）

①管理层如何确定作出会计估计所使用的数据的完整性、相关性和准确性；（如何保证数据？）

②由适当层级的管理层和治理层（如适用）对会计估计（包括使用的假设或输入数据）进行复核和批准；

③将批准交易的人员和负责作出会计估计的人员进行职责分离。

3.管理层是否利用专家的工作（3/6）

可能需要利用专家工作的情形：（共3种）

（1）需要作出会计估计的事项具有特殊性质；（如在采掘行业对矿产或油气储量的测量）

（2）满足适用的财务报告编制基础相关要求的模型具有一定技术含量；（如对某些公允价值计量采用的模型）

（3）需要作出会计估计的情况、交易或事项具有异常性或偶发性。

4.会计估计所依据的假设（4/6）

在了解构成会计估计基础的假设时，注册会计师可能考虑的事项包括：（共5点）

（1）假设（包括重大假设）的性质；

（2）管理层如何评价假设是否相关和完整（即考虑了所有相关变量）；

（3）管理层如何确定所采用假设的内在一致性（如适用）；

（4）假设是否与管理层所能控制的事项相关（如对可能影响资产使用年限的维修计划的假设），以及这些假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符，或者假设与管理层控制之外的事项相关（如对利率、死亡率、潜在的司法或监管行为或未来现金流量的变动和时间安排的假设）；（假设与实际情况的相关性）

（5）支持假设的文件记录（如存在）的性质和范围。

5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因（5/6）

如果管理层改变了用于作出会计估计的方法，则注册会计师需要确定管理层能够证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。

6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响（6/6）

在了解管理层是否以及如何评估估计不确定性的影响时，注册会计师可能考虑的事项包括：（共3点）

（1）管理层是否已经考虑以及如何考虑各种可供选择的假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对会计估计的影响；

（2）当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计；

（3）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，以及管理层是否已恰当应对实施监控程序的结果。

【补充例题•多选题】（2011年）

在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，注册会计师认为应当了解的有（　　）。

A.与会计估计相关的财务报告编制基础的规定

B.被审计单位管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况

C.被审计单位管理层如何作出会计估计

D.会计估计所依据的数据

【答案】

ABCD

【解析】在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：

（1）了解适用的财务报告编制基础的要求；

（2）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；

（3）了解管理层如何作出会计估计。（含会计估计所依据的数据）

（四）复核上期会计估计（共4点★★★）

★★★最重要的★★★

1.注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用）。（应当复核上期的）（★★★）

应当复核

2.在确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，以及复核时获取的信息是否可能与识别和评估本期财务报表中会计估计的重大错报风险相关。

复核时获取的信息是否可能与识别和评估本期财务报表中会计估计的重大错报风险相关。

★★背下来★★

但是，注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。（复核上期是为了判断是否与本期的风险相关，不是质疑）（★★★）

不是质疑

注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断

是为了判断是否与本期的风险相关

3.对公允价值会计估计和其他以计量日情况为基础的会计估计，注册会计师在复核时，可将重点放在获取与识别和评估重大错报风险相关的信息上。（因为是时点金额，可能变化很大）

4.会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。

并不必然表明

会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。

★★背下来★★

但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错报：

（1）在上期财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息；

（2）合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时已予以考虑的信息。

【补充例题•单选题】（2015年）

下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（　　）。

风险评估 = 了解

文件

编制基础的要求

适用

如何识别是否需要做出会计估计时适用

运用

A.复核上期财务报表中会计估计的结果

不是质疑，而是确定是否跟本期的重大错报风险有关

B.确定管理层作出会计估计的方法是否恰当

C.评价会计估计的合理性

D.确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础

【答案】

【解析】BCD属于风险应对阶段实施的。评估重大错报风险时，注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果。

三、识别和评估重大错报风险

在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。（★★★★注意：并非必然导致）

并非必然导致

（一）估计不确定性

1.与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响（共6点）

★★★★高频考点★★★★

（1）会计估计对判断的依赖程度；

（2）会计估计对假设变化的敏感性；

生门、死门

（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术（当然，作为输入数据的假设，其主观程度仍可导致估计不确定性）；

（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；

七岁看小，八岁看老

（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；

（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

【补充例题·多选题】（2018年）

下列各项中，影响会计估计的估计不确定性程度的有（　　）。

A.会计估计涉及的预测期的长度

B.会计估计依据不可观察到的输入数据的程度

C.会计估计对假设变化的敏感性

D.会计估计对判断的依赖程度

【答案】

ABCD

【解析】与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响：（1）会计估计对判断的依赖程度（选项D）；（2）会计估计对假设变化的敏感性（选项C）；（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性（选项A）；（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度（选项B）。

【补充例题•多选题】（2017年）

下列各项因素中，影响会计估计的估计不确定性程度的有（　　）。

A.管理层在作出会计估计时是否利用专家工作

复杂，但不影响不确定性

B.是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术

C.是否能够从外部来源获得可靠数据

D.会计估计对假设变化的敏感性

【答案】

BCD

【解析】与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响：

（1）会计估计对判断的依赖程度；

（2）会计估计对假设变化的敏感性（选项D正确）；

（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术（选项B正确）；

（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；

（5）是否能够从外部来源获得可靠数据（选项C正确）；

（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

管理层在作出会计估计时是否利用专家工作，属于在评估重大错报风险时，注册会计师考虑的事项，选项A不正确。

2.与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。

★★★★不能反着说★★★★

会计估计对管理层偏向的敏感性，可能影响会计估计相关的估计不确定性程度。

3.在评估重大错报风险时，注册会计师考虑的事项也可能包括：（共4点）

（1）会计估计的实际的或预期的重要程度；

（2）会计估计的记录金额（即管理层的点估计）与注册会计师预期应记录金额的差异；

（3）管理层在作出会计估计时是否利用专家工作；

利用专家，风险较高

（4）对上期会计估计进行复核的结果。

（二）高度估计不确定性和特别风险

会计估计

有可能

特别风险

高度估计不确定性

更容易

特别风险

可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：（共4点）

1.高度依赖判断的会计估计（如：未决诉讼，多年后判决）；

2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异（★★★），在这种情况下管理层作出的会计估计；（一定是“重大的”）（★★★上期估计可变现净值，表明存在很大差异，本期又估计可变现净值）

很大差异

存在很大差异（★★★）

4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

【提示】

①特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。（金额、披露）

金额、披露

②如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制，包括控制活动。（★★）

【补充例题·多选题】（2018年）

下列各项会计估计中，可能具有高度估计不确定性的有（　　）。

A.未采用经认可的计量技术计算的会计估计

B.高度依赖管理层判断的会计估计

C.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计

D.在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计

【答案】

ABCD

【解析】可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项（选项B）；（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计（选项A）；（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计（选项C、D）。

【补充例题•单选题】（2016年）

下列有关估计不确定性的说法中，错误的是（　　）。

A.会计估计涉及的预测期越长，估计不确定性越高

B.会计估计与实际结果之间的差异越大，估计不确定性越高

反了

C.会计估计所使用的不可观察输入值越多，估计不确定性越高

D.历史数据与会计估计预测未来事项的相关性越小，估计不确定性越高

【答案】

【解析】估计的不确定性越高，从而会计估计与实际结果的差异越大。

【补充例题•多选题】（2011年）

在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，注册会计师通常认为具有高度不确定性的有（　　）。

高度依赖判断

不透明

差异很大

A.高度依赖判断的会计估计

B.采用高度专业化的、由被审计单位自己开发的模型作出的公允价值会计估计

C.存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计

透明的

D.上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计

【答案】

【解析】可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：

（1）高度依赖判断的会计估计（选项A），如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项；

（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计（选项B）。

四、应对评估的重大错报风险（★★重点掌握）

基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定：（共2点）

1.管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定

2.作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。（方法恰当吗？一贯吗？变化了吗？）

方法恰当吗？

一贯吗？

变化了吗？

在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：（★★重点掌握，客观题，共4条）

（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（四方面之一）

比如：存货可变现净值的确定（2种情况）

1.提供审计证据：可能不必追加程序

2.未提供审计证据：需要实施审计程序（需要较长时间才有进展）

（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（四方面之二）

在下列情况下，测试管理层如何作出会计估计和会计估计所依据的数据，可能是恰当的应对措施：（共4点）

（1）会计估计是依据模型（使用可观察到的或不可观察到的输入数据）作出的公允价值会计估计；

（2）会计估计源于被审计单位会计系统对数据的常规处理；

（3）注册会计师对上期财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层本期的会计估计流程可能是有效的；

（4）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。

在进行测试时，注册会计师应当评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理。

下面，着重就评价计量方法、评价模型的使用和评价管理层使用的假设三个方面进行讨论：

1.评价计量方法

恰当？

为了评价计量方法是否适用于具体情况，注册会计师可能需要考虑如下事项：（共4点）

（1）管理层选择计量方法的理由是否合理；

（2）管理层是否充分评价和恰当运用适用的财务报告编制基础提供的、用以支持所选择的计量方法的标准（如存在）；（是否用了规定的计量方法的标准？）

（3）根据被估计的资产或负债的性质和适用的财务报告编制基础的要求，评价计量方法是否适用于具体情况；

（4）计量方法相对于被审计单位开展的业务、所处行业和环境是否恰当。（是否适用于被审计单位？）

2.评价模型的使用（简单了解）

根据所处的不同环境，在测试模型时，注册会计师可能需要考虑的事项包括：（5个事项）

（1）在使用前是否验证模型，并定期复核以确保其能持续满足预定用途；

（2）是否存在针对模型变更的恰当控制政策和程序；

（3）是否定期校准和测试模型的有效性，特别是当输入数据具有主观性时；

（4）是否对模型输出数据作出调整，包括作出公允价值会计估计时，这些调整是否反映市场参与方在类似环境中所使用的假设；

（5）模型是否得到恰当记录，包括模型的预定用途、局限性和关键参数、要求的输入数据和实施验证分析的结果。

3.评价管理层使用的假设

【提示】（★）

①注册会计师对管理层使用的假设的评价，仅以其在审计时可获得的信息为基础。（不能凭空评价）

②针对管理层假设而实施审计程序是为了财务报表审计的目的，而不是为了针对假设本身发表意见。（不是对“假设本身”发表意见）

为了财务报表审计的目的

不是为了针对假设本身发表意见

③在评价支持会计估计的假设的合理性时，注册会计师可能识别出一个或多个重大假设，这可能表明会计估计存在高度估计不确定性并由此可能产生特别风险。

可能存在高度估计的不确定性

更容易导致特别风险

在评价管理层使用的假设的合理性时，注册会计师可能需要考虑：（共4点）

（1）单项假设是否显得合理；

（2）假设是否相互依赖且具有内在一致性；

（3）当将这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对于特定会计估计还是其他会计估计，这些假设是否显得合理；

（4）对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。

（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（控测+实测）（四方面之三）

（四）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（四方面之四）

估计

管理层

点估计

CPA

点估计

区间估计

1.注册会计师的点估计或区间估计：是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。

2.注册会计师应当针对下列两种情况分别予以处理（共2点）

（1）如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

【提示】

★★★

①注册会计师可以使用有别于管理层的假设或方法。

②可能与管理层的点估计有重大差异，这种差异可能源于：

a.与管理层使用不同但同样有效的假设。

b.管理层造成的事实错误所致。

（2）如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为“合理”。（不是所有“可能”的结果）

★★★高频考点★★★

2020年收入

0.01-100万

0.01= 可能但不合理

可能的结果，不是合理的结果

【提示】（★★）

①当注册会计师运用区间估计（注册会计师的区间估计）来评价管理层的点估计的合理性是恰当的时，作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有“可能”的结果；

合理

合理的：50-100万

可能

②通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

累吐血也要背下来

可接受的差异额

可容忍错报

区间估计的区间

≤ 实际执行的重要性水平

③对于某些特定行业，可能难以将区间缩小至低于某一金额。这并不必然否定管理层对会计估计的确认，但可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。

并不必然否定

可能导致特别风险

3.下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的：

（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；

（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。

【补充例题·单选题】（2019年）

下列有关注册会计师作出区间估计以评价管理层的点估计的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师作出区间估计时可以使用与管理层不同的假设

B.注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果

合理的结果

C.如果注册会计师难以将区间估计的区间缩小至低于实际执行的重要性，可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险

D.在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

【答案】

【解析】选项B错误，注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果，而非所有“可能”的结果。

【补充例题·多选题】（2017年）

下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有（　　）。

A.注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果

合理的结果

B.注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

C.当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的

小于等于实际执行的重要性

D.如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法

【答案】

【解析】注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果，而非“可能”的结果，选项A不正确；通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，选项C不正确。

【补充例题·多选题】（2015年）

下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（　　）。

A.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

B.测试与管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性

并实施恰当的实质性程序；

C.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据

D.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

【答案】

ABCD

【解析】在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；

（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；

（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；

（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

所以上述选项均正确。

五、实施进一步实质性程序以应对特别风险

（一）在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：（共2点）

　　两个方面

相关说明

（1）注册会计师在审计过程中需要对管理层可能未披露的关联方关系及其交易保持警觉。

公平公司

公正公司

（2）通常情况下，相互独立的交易双方之间的具有合理商业理由的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益。

因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，很可能表明交易双方不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。

4.管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险【关注两个方面：①交易价格、②其他条款和条件（如信用条款、对产品的质量要求等）】（五方面之四）

价格

其他条款和条件

3个月信用期

100年信用期

5.管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险（产生原因：管理层不熟悉相关财务报告编制基础、粉饰财务报表等）（五方面之五）

无意：不熟悉相关财务报告编制基础

有意：粉饰财务报表

【补充例题•单选题】（2016年）

下列情形中，注册会计师应当将其评估为存在特别风险的是（　　）。

A.被审计单位将重要子公司转让给实际控制人控制的企业并取得大额转让收益

超重关

B.被审计单位对母公司的销量占总销量的50%

可以

C.被审计单位与收购交易的对方签订了对赌协议

可以

D.被审计单位销售产品给子公司的价格低于销售给第三方的价格

可以

【答案】

【解析】选项B、C、D是“可以”将其评估为存在特别风险而非“应当”，所以选项A正确。

【补充例题•单选题】（2011年）

在评估和应对与关联方交易相关的重大错报风险时，下列说法中，注册会计师认为正确的是（　　）。

A.所有的关联方交易和余额都存在重大错报风险

B.实施实质性程序应对与关联方交易相关的重大错报风险更有效，因此无须了解和评价与关联方关系和交易相关的内部控制

了解是必须的

C.超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险属于特别风险

D.注册会计师应当评价所有关联方交易的商业理由

评价超重的交易

【答案】

【解析】许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方交易相比，这些关联方交易可能并不具有更高的财务报表重大错报风险，选项A不正确；注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解，选项B不正确；注册会计师针对超出正常经营过程的重大交易的性质进行询问，通常涉及了解交易的商业理由、交易的条款和条件，选项D不正确。

三、针对重大错报风险的应对措施（5个方面）

（一）应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险（重点掌握★★★）（五方面之一）

对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：（共2点）

背下来

1.检查相关合同或协议（如有）。

如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：（共3点）

（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

商业理由

虚假报告

侵占资产

（2）交易条款是否与管理层的解释一致；

与管理层的解释

（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

是否已按照

会计处理

披露

2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

可以为（★★★注意：不是必须）注册会计师提供审计证据

因为有时候授权批准也是虚假的

【提示】（★★）

①授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论。（可能存在串通舞弊）

★★背下来★★

授权和批准本身不足以

②如果存在未经授权和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。

类似性质保持警觉

【补充例题•单选题】（2017年）

下列有关超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的说法中，错误的是（　　）。

A.此类交易导致的风险可能不是特别风险

B.注册会计师应当评价此类交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露

C.注册会计师应当检查与此类交易相关的合同或协议，以评价交易的商业理由

D.此类交易经过恰当授权和批准，不足以就其不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论

【答案】

【解析】选项A错误，注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

【补充例题•多选题】（2014年）

对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，如有相关合同或协议，注册会计师应当予以检查，下列各项中，注册会计师在检查时应当评估的有（　　）。

A.交易的商业理由

B.关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理

C.关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当披露

D.交易条款是否与管理层的解释一致

【答案】

ABCD

【解析】如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：

（1）交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

（2）交易条款是否与管理层的解释一致；

（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

【补充例题•综合题】（2014年，部分）

A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。

资料三：

（2）2013年，甲集团公司以500万元向具有支配性影响的母公司购买一项资产，A注册会计师了解到该交易已经董事会授权和批准，因此，认为不存在重大错报风险，拟通过检查合同等相关支持性文件获取审计证据。

要求：指出A注册会计师处理的是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】

事项序号

是否恰当

理由

　（2）

　不恰当

母公司对甲集团公司具有支配性影响，甲集团公司与授权和批准相关的控制可能是无效的，因此授权和批准本身不足以就是否不存在重大错报风险得出结论。

授权和批准本身不足以就是否不存在重大错报风险得出结论

（二）应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险（五方面之二）

1.基本原则

如果存在具有支配性影响的关联方，并且因此存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师将其评估为一项特别风险。

支配性

可能特别风险

支配性＋舞弊

特别风险

2.实施的审计程序

除了遵守《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的总体要求外，注册会计师还可以实施诸如下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序：（5个方面）

（1）询问管理层和治理层并与之讨论；

（2）询问关联方；

（3）检查与关联方之间的重要合同；

（4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；

（5）如果被审计单位保留了员工的举报报告,查阅该报告。

★★背下来★★

（三）应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险（五方面之三）

1.为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师应当检查：（3个方面：在实施审计程序时获取的）

（1）银行和律师询证函回函；★★★★

（2）股东会和治理层会议纪要；★★★

（3）其认为必要的其他记录和文件。

客观题高频

2.如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。

证实是否存在

3.实施的审计程序（8个方面）

如果注册会计师认为必要且可行，可以考虑实施的程序包括：

（1）访谈被审计单位的控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员等，必要时就访谈内容获取上述人员的书面确认或执行函证程序。

（2）以被审计单位控股股东、实际控制人、治理层以及关键管理人员为起点，通过互联网查询或第三方商业信息服务机构实施背景调查，用以识别与这些个人或机构有关联方关系或受其控制的实体，评估这些实体与被审计单位的关系。

如果认为必要且可行，注册会计师也可以考虑将上述访谈和背景调查扩大至其他主要股东及其他相关人员。

（3）运用数据分析工具，设置特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易，例如：

①识别被审计单位与并非客户或供应商的实体之间的大额资金往来、在月初和月末发生的大额资金收付等；

②识别交易规模、频率等明显异于被审计单位通常的交易规模或频率的事项，如交易异常频繁，或交易虽不频繁，但单次交易金额重大的事项；

③识别在会计记录中首次出现的交易对方，检查其是否包含在管理层提供的当期新增客户或供应商名单中。

（4）亲自获取被审计单位的企业信用报告，关注企业信用报告内容的完整性，检查企业信用报告中显示的内容，包括对外担保等，是否已经完整包含在被审计单位管理层披露的信息中。

企业报告内容的完整性

（5）检查被审计单位银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注对账单中是否存在异常的资金流动，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础。

（6）识别被审计单位银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础。

如果评估认为这些大额资金往来性质异常，注册会计师还可以要求实际控制人、控股股东或高级管理人员提供其自身的银行对账单，并检查其中与被审计单位之间的资金往来。

（7）在获得被审计单位授权后（★★注意），向为被审计单位提供过税务和咨询服务的有关人员询问其对关联方的了解。

获得授权★★★

（8）在获得被审计单位授权后（★★注意），通过律师或其他调查机构获取被审计单位的诉讼信息，关注其中是否存在涉及由于被审计单位对外提供担保而引起的诉讼以及诉讼的内容、性质，评价相关对外担保是否涉及关联方，如果涉及关联方，关联方关系和交易是否已在财务报表中恰当披露。

获得授权★★★

4.如果注册会计师识别出重大异常情况，使其对某些供应商、客户或其他交易对方是否为被审计单位关联方存有重大疑虑，注册会计师还可以考虑实施以下程序：（6个程序）

前8个，印证后6个，

（1）针对交易对方实施背景调查：

①将其股东情况、注册时间、注册地址、办公地址、网站地址、邮箱域名、注册登记的联系人及其电话和邮箱等信息与被审计单位的相关信息进行比对；（基本情况比对）

②将交易对方的法定代表人、董事、高级管理人员与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对；（相关人员比对）

③考虑交易对方的日常经营范围和规模是否与相关交易相匹配。（相关交易比对）

（2）查询交易对方在报告期内或邻近报告期末的股权架构的变动情况，在必要且可行的情况下，考虑是否需要逐级向上追溯至其实际控制人，将查询结果与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员的名单进行比对。

（3）获取管理层提供的当期新增客户和供应商清单，考虑被审计单位与客户和供应商的首次交易时间是否与客户和供应商的注册成立时间重合或接近，以考虑客户和供应商是否仅为与被审计单位开展交易而设立，并考虑客户和供应商是否可能与被审计单位存在关联方关系。

（4）询问直接参与交易的基层员工，以了解相关交易的执行情况是否与被审计单位管理层提供的信息一致。

（5）实施函证和实地走访，包括观察交易对方的经营场所、货物进出情况，现场询问相关人员，以了解该交易对方与被审计单位的交易详情。

（6）利用其他专业人士或机构的工作，如反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助。

（四）应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险（五方面之四）

1.如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

2.管理层用于支持这项认定的措施可能包括：（★★共3点：条款、价格）

（1）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较；

（2）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件；

（3）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较。

3.注册会计师评价管理层如何支持这项认定，可能涉及下列一个或多个方面：

（1）考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；

（2）验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性；

（3）评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。

4.如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。

如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。（保留意见或无法表示意见）

（五）应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险（五方面之五）

1.注册会计师应当评价：（共2点）

合法性和公允性

（1）识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

（2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。

2.注册会计师需要考虑被审计单位是否已对关联方关系及其交易进行了恰当汇总和列报，以使披露具有可理解性。

当存在下列情形之一时，表明管理层对关联方交易的披露可能不具有可理解性：

（1）关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；

（2）未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。

【提示】

由于关联方之间很可能串通舞弊，隐瞒关联方关系或关联方交易，注册会计师需要：（3个方面）

①在整个审计过程中保持足够的职业怀疑；

②审慎评价管理层及关联方提供的解释以及获取的审计证据；

③特别关注审计过程中取得的或注意到的任何存在不一致或相互矛盾的信息或证据。

四、其他相关审计程序

（一）获取书面声明（★★掌握）

1.应当获取书面声明的情形

如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：（共2点）

★★★背下来★★★

（1）已经向注册会计师披露了全部已知的a.关联方名称和特征、b.关联方关系及其交易；（4项内容：该说的全说了）

名称

特征

关系

交易

（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

对关联方关系及其交易

恰当的会计处理

披露

2.可以获取书面声明的情形

在下列情况下，注册会计师向治理层获取书面声明可能是适当的：（共3点，简单了解）（横插一脚）

例如：治理层批准的交易

（1）治理层批准某项特定关联方交易，该项交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层；

（2）治理层就某些关联方交易的细节向注册会计师作出口头声明；

（3）治理层在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益。

【提示】

注册会计师还可能决定就管理层作出的某项特殊认定获取书面声明，如管理层对特殊关联方交易不涉及某些未予披露的“背后协议”的声明。

【补充例题•多选题】（2012年）

在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，下列各项中，应当包含在被审计单位管理层和治理层（如适用）书面声明中的有（　　）。

A.已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征

名称、特征

B.已向注册会计师披露了全部已知的关联方关系及其交易

关系记交易

C.已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的会计处理

会计处理

D.已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的披露

披露

【答案】

ABCD

【解析】如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明：

（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；

（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。

（二）与治理层沟通

1.除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。

2.与关联方相关的重大事项的例子包括：（熟悉，共5点）

（1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。沟通这一情况可以提醒治理层关注以前未识别的重要关联方和关联方交易；

（2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易；

（3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧；

（4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定；

（5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。

【补充例题•简答题】（2020年）

ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表。与关联方审计相关的部分事项如下：

（1）A注册会计师通过询问关联方名称、关联方自上期以来发生的变化、是否与关联方发生交易以及交易的类型、定价政策和目的，向管理层了解了关联方关系及其交易，并在审计工作底稿中记录了询问情况。

名称、特征、关系、交易

（2）甲公司与关联方乙公司签订协议，向其转让一幢办公楼并售后回租。A注册会计师认为该项交易影响重大，查阅了相关协议，评价了交易的商业合理性和交易价格的公允性，向管理层询问核实了交易条款，检查了收款记录和过户文件，结果满意，据此认可了该交易的会计处理和披露。

没有授权和批准，不行

（3）甲公司管理层在财务报表附注中披露，其向控股股东控制的集团财务公司的借款为公平交易。A注册会计师将该借款的利率与同期银行借款利率进行了比较，未发现差异，据此认可了管理层的披露。

公平交易

价格

条款

（4）因会计人员疏忽，甲公司将与关联方丙公司的交易误披露为与关联方丁公司的交易。A注册会计师要求管理层作出调整，并检查了其他关联方交易的披露是否存在类似情况，结果满意，因而未与治理层沟通该事项。

检查了其他关联方交易的披露是否存在类似情况

（5）A注册会计师怀疑甲公司2019年末新增的大客户戊公司是甲公司的关联方。管理层解释戊公司是甲公司为开拓某地市场而签约的总经销商，并非关联方。A注册会计师查阅了相关的经销合同，向戊公司函证了销售金额和应收账款余额，检查了出库物流单据和签收记录，结果满意，认可了管理层的解释。

怀疑

查

金额和余额

本来可能就是假的

要求：

针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】

事项序号

是否恰当（恰当/不恰当）

理由

　（1）　

不恰当

还应询问关联方的特征 / 关联方关系的性质

　（2）　

不恰当

还应获取交易已经恰当授权和批准的审计证据

　（3）　

不恰当

还应比较该借款的其他条款和条件

　（4）　

　恰当

—

　（5）　

不恰当

还应就是否存在关联方关系实施进一步的审计程序 / 所实施程序无法证实是否存在关联方关系

【补充例题•简答题】（2013年）

ABC会计师事务所负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与关联方关系及其交易相关的审计情况，部分内容摘录如下：

（1）2012年度甲公司向其控股股东购入一项重大业务。审计项目组认为该交易是超出正常经营过程的重大关联方交易，存在特别风险。

控股股东

关

重大业务

重

超出正常经营

超

（2）甲公司管理层在未审财务报表附注中披露，其向关联方采购原材料的交易按照等同于公平交易中通行的条款执行。审计项目组将甲公司向关联方采购的价格与相同原材料活跃市场价格进行比较，未发现明显差异，据此认为该项披露不存在重大错报。

认定

做评价

价格和条款

（3）因不拟信赖甲公司建立的与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组未了解和测试这些控制，通过实施细节测试应对相关重大错报风险。

不可以不了解

可以不测试

（4）审计项目组向甲公司管理层获取了下列与关联方关系及其交易相关的书面声明：1）已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称；2）已按照企业会计准则的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露；3）所有关联方交易均不涉及未予披露的“背后协议”。

（5）审计项目组注意到，甲公司2012年发生的一项重大交易的交易对手很可能是管理层未向审计项目组披露的关联方。审计项目组实施追加程序并与治理层沟通后，仍无法确定是否存在关联方关系，决定在审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注财务报表附注中披露的该项交易。

查

审计受限

非无保留意见

要求：

（1）针对上述第（1）项，指出审计项目组应当采取哪些应对措施。

（2）针对上述第（2）至（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，提出改进建议。

【答案】

（1）对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：

①检查相关合同或协议。在检查相关合同或协议时应当评价：

a.交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

虚假报告

隐瞒侵占资产

b.交易条款是否与管理层的解释一致；

c.关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

（2）

事项序号

是否恰当

改进建议

　（2）　

不恰当

审计项目组还应当关注关联方交易的其他条款和条件是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。

　（3）　

不恰当

如果管理层建立了与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组应当获取对相关控制的了解。

应当了解

　（4）　

不恰当

管理层书面声明还应当包括：已经向审计项目组披露了全部已知的关联方的特征、关联方关系及其交易。

　（5）　

不恰当

应当考虑在审计报告中发表非无保留意见 / 发表保留意见。

第三节　考虑持续经营假设

会计基本假设

会计主体

持续经营

会计分期

货币计量

一、管理层的责任和注册会计师的责任

管理层的责任

由于持续经营假设是编制财务报表的基本原则，无论财务报告编制基础是否对此作出明确规定，管理层都需要在编制财务报表时评估持续经营能力。

都需要

注册会计师的责任

申报表

两方面：★★★必须掌握

适当性+不确定性

1.就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据；

适当性

编制今年报表保证12个月不会破产清算

2.就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

不确定性

【提示】

①即使财务报告编制基础没有明确要求管理层作出专门评估，注册会计师仍然存在这种责任。

有责任

②注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。

不能视为

注意：持续经营假设审计的基本思路：应该关注“重大疑虑的事项”

关注对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项

实施审计程序确定其假设是否合理

确定对审计报告的影响

二、风险评估程序和相关活动

在实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑：（共2点）

1.是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

肺部有阴影

2.确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估，详见下列两种情况：

是否作出初步评估

应对措施

已经作出

1.应当与管理层进行讨论；

2.确定管理层是否已识别出对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

3.如果已识别出，应当与其讨论应对计划。

未作出

1.应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础；

2.询问管理层是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

（一）财务方面（共11点）

缺钱

1.净资产为负或营运资金出现负数。

2.定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资。

3.存在债权人撤销财务支持的迹象。

4.历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数。

5.关键财务比率不佳。

6.发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌。

7.拖欠或停止发放股利。

8.在到期日无法偿还债务。

9.无法履行借款合同的条款。

10.与供应商由赊购变为货到付款。

11.无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。

（二）经营方面（共6点）

未必

1.管理层计划清算被审计单位或终止经营。

2.关键管理人员离职且无人替代。

3.失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商。

4.出现用工困难问题。（尤其科技研发人员）

5.重要供应短缺。

6.出现非常成功的竞争者。

（三）其他方面（共4点）

未必

1.违反有关资本或其他法定要求。

2.未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额。（联系期后事项的审计中未决诉讼的内容）

3.法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响。

4.对发生的灾害未购买保险或保额不足。

【提示】

①以上这些示例（共21项）并不能涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性，就必然导致被审计单位无法持续经营。

②某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，注册会计师对此应作出职业判断。

例如被审计单位无法正常偿还债务的影响，可能被管理层通过替代方法保持足够的现金流量所抵销，如处置资产、重新安排贷款偿还或获得额外资本金计划。

③如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而会影响多项认定。（★★）

舞弊/经营风险

报表层

认定层

持续经营

报表层错报

三、评价管理层对持续经营能力作出的评估

未来12个月

（一）管理层评估涵盖的期间（★★★与注册会计师的评估期间相同）

管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间。

2019年报表

保证2020.1.1-2020.12.31

如果评估期间短于财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间至少延长至自财务报表日起的12个月。

2019,6.30报表日

保证2019.7.1-2020.6.30

【补充例题•单选题】（2012年）

注册会计师对被审计单位2011年1月至6月财务报表进行审计，并于2011年8月31日出具审计报告。下列各项中，管理层在编制2011年1月至6月财务报表时，评估其持续经营能力应当涵盖的最短期间是（　　）。

A.2011年7月1日至2012年6月30日止期间

B.2011年9月1日至2012年8月31日止期间

C.2011年7月1日至2011年12月31日止期间

D.2011年7月1日至2012年12月31日止期间

【答案】

【解析】管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间。所以选项A正确。

（二）管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价

【提示】

纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。

★★★★

1.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。

例如，如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。（注意：只是不需要详细分析）

进行分析

不进行详细分析

在这种情况下，如果其他审计程序足以使注册会计师认为管理层在编制财务报表时运用的持续经营假设适合具体情况，注册会计师可能无须实施详细的评价程序，就可以对管理层评估的适当性得出结论。

不需要详细评价

2.在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括：（4方面）

（1）评价管理层作出评估时遵循的程序；

（2）评估依据的假设；

（3）管理层的未来应对计划；

（4）管理层的计划在当前情况下是否可行。

【提示】

注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括（★★注意字眼）注册会计师实施审计程序获取的信息。

应该当考虑所有信息

可以不择手段

3.管理层的评估所遵循的程序包括：

（1）对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别；

（2）对相关事项或情况结果的预测；

（3）对拟采取改善措施的考虑和计划以及最终的评估结论。

4.在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，注册会计师需要考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理，并特别关注具有以下几类特征的假设：（重要的或异常的）

重要的、异常的

（1）对预测性信息具有重大影响的假设；

（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；

（3）与历史趋势不一致的假设。

【补充例题•单选题】（2015年）

下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误

纠正不是我的责任

B.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况

C.在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息

D.注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同，通常为自财务报表日起的十二个月

【答案】

【解析】纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。所以选项A错误。

【补充例题•单选题】（2014年）

注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是（　　）。

A.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况

B.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息

C.如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间

D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理

【答案】

【解析】注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息，所以选项B不正确。

四、超出管理层评估期间的事项或情况

1.注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

2.在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。

3.如果识别出这些事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在重要性。

在这种情况下，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

4.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。（只做“询问”程序）

“询问”程序

【补充例题•单选题】（2014年）

下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据

B.如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估

有无规定

管理层都应评估

注会都有责任

编制时，利用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据

评价是否存在重大不确定性

C.除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

D.注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证

【答案】

【解析】即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在，所以选项B错误。

五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序（★★★）

如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。

CPA责任

适当性

产生重大疑虑

存在

是否

重大不确定性

不存在

这些程序应当包括：（★★★5个方面，客观题）

1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

2.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

管理层的应对计划可能包括管理层变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。

3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。

4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

5.要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

【提示】

①如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。（万般无奈）

②尽管被审计单位当前可能是盈利的，但一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失。（★）

利润100万

担保2亿元

【补充例题•多选题】（2020年）

如果识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当实施追加的审计程序，以确定是否存在重大不确定性。下列各项审计程序中，注册会计师应当实施的有（　　）。

A.评价与管理层评估持续经营能力相关的内部控制是否运行有效

内控

B.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息

C.如果管理层未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请管理层进行评估

D.要求管理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明

【答案】

BCD

【解析】如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。这些程序应当包括：

1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估（选项C）。

2.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。

4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息（选项B）。

5.要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明（选项D）。

六、审计结论

★★★★

（一）判断原则（2方面）

1.注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取了充分、适当的审计证据，并就运用持续经营假设的适当性得出结论。（两方面之一：适当性）

适当性

未来12个月

2.注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性（且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑）并考虑对审计意见的影响。（两方面之二：重大不确定性）

重大不确定性

其中：重大不确定性的判断标准

如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于a.不确定性潜在影响的重要程度和b.发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。

应该披露的

（二）审计结论

1.针对存在重大不确定性的考虑

如果认为运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：

披露

（1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；（事项或情况+应对计划）

疑虑的存在

（2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。

重大不确定性和后果

2.针对不存在重大不确定性的考虑

如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。

总结 CPA责任

适当性

未来12个月

产生重大疑虑事项或情况

（应当披露=）存在重大不确定性

充分披露

① 疑虑事项本身+应对计划

② 对持续经营产生影响

存在

后果

不存在

评价事项并充分披露

疑虑事项或情况本身

七、对审计报告的影响

★★★★★★

（一）被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性

1.如果运用持续经营假设适当，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：

（1）提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露；

（2）说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。

【提示】

在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。

在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定性事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

2.如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

（二）运用持续经营假设不适当

未来12个月

如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应当发表否定意见。

如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。

如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

（三）严重拖延对财务报表的批准（2句话）

1.如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因。

2.如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。

持续经营假设

★背下来★

适当

产生疑虑的事项？

否

完美情况

是

适当，但具有重大不确定性

重大不确定性 = 应当披露

充分披露？

是

无保留意见 + 与持续经营相关的重大不确定性

否

保留意见或否定意见

不适当　　

再看编制基础？

持续经营假设

否定意见

★★★★★★★

替代基础　　

评价替代基础的适用性，符合：无保留意见+强调事项段

【补充例题•简答题】（根据历年试题修改）

ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2015年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具审计报告的事项：

（1）因甲公司严重亏损，董事会拟于2016年对其进行清算，管理层运用持续经营假设编制了2015年度财务报表，并在财务报表附注中充分披露了清算计划。

（2）乙公司于2015年9月起停止经营活动，董事会拟于2016年内清算乙公司。2015年12月31日，乙公司账面资产余额主要为货币资金、其他应收款以及办公家具等固定资产，账面负债余额主要为其他应付款和应付工资。管理层认为，如采用持续经营编制基础，对上述资产和负债的计量并无重大影响，因此，仍以持续经营假设编制2015年度财务报表，并在财务报表附注中披露了清算计划。

（3）A注册会计师认为，导致对丙公司持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在重大不确定性。管理层不同意A注册会计师的结论，因此，未在财务报表附注中作出与其持续经营能力有关的披露。A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段。

（4）A注册会计师实施审计程序后，认为丁公司管理层运用持续经营假设编制财务报表不适当，拟在审计报告中增加与持续经营相关的重大不确定性部分，提醒财务报表使用者关注。

（5）戊公司的某重要子公司将于2016年清算，其2015年度财务报表以非持续经营为基础编制，戊公司管理层在合并财务报表附注中披露了该情况，A注册会计师拟在对戊公司合并财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。

要求：

1.针对事项（1）和事项（2），A注册会计师应当出具何种类型的报告，并简要说明理由。

2.针对事项（3）至事项（5），假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】

针对要求（1）

事项序号

报告类型

　　　理由

（1）

否定意见审计报告

运用持续经营假设不适当。

（2）

否定意见审计报告

运用持续经营假设不适当。

针对要求（2）

事项序号

是否恰当

理由

（3）

　不恰当

管理层未披露持续经营能力存在重大不确定性 / 应当发表非无保留意见 /保留意见 /否定意见。

（4）

　不恰当

管理层运用持续经营假设不恰当，应出具否定意见的审计报告。

（5）

　恰当

—

八、与治理层的沟通

1.注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

疑虑时就沟通

不是产生重大不确定性时沟通

2.与治理层的沟通应当包括下列方面：（4个方面）

（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；

（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；

（3）财务报表中的相关披露是否充分；

（4）对审计报告的影响（如适用）。

【补充例题•多选题】（2020年）

针对识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，假定治理层不参与管理被审计单位，下列各项中，注册会计师应当与治理层沟通的有（　　）。

A.这些事项或情况是否构成关键审计事项

B.注册会计师对这些事项或情况实施的审计程序及其结果

C.这些事项或情况是否构成重大不确定性

D.财务报表中的相关披露是否充分

【答案】

【解析】注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

与治理层的沟通应当包括下列方面：

（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性（选项C）；

（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；

（3）财务报表中的相关披露是否充分（选项D）；

（4）对审计报告的影响（如适用）。

【补充例题•单选题】（2019年）

如果注册会计师识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，下列说法中，错误的是（　　）。

A.注册会计师应当通过实施追加的审计程序，以确定这些事项或情况是否存在重大不确定性

B.注册会计师应当考虑自管理层对持续经营能力作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息

C.注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划对于具体情况是否可行

D.注册会计师应当根据对这些事项或情况是否存在重大不确定性的评估结果，确定是否与治理层沟通

【答案】

【解析】选项D错误，注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。

第四节　首次接受委托时对期初余额的审计

一、期初余额的含义

1.含义

期初余额：是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

未调整

上期期末余额 = 期初余额

调整　

上期期末余额 ≠ 期初余额

2.对含义的理解

正确理解期初余额的含义，需要把握以下三点：

①期初余额是期初已存在的账户余额。

由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。（上期期末≠本期期初）

②期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。

金额

会计政策

③期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。

首次审计业务：是指上期财务报表未经审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计委托。

3.着眼点

判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：

①上期结转至本期的金额。

②上期所采用的会计政策。

③上期期末已存在的或有事项及承诺。

【提示】

注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见（★★★注意：无需确定重要性水平），但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。

无需确定重要性水

实施适当的审计程序

【补充例题•多选题】（2020年）下列有关首次审计业务的期初余额审计的说法中，正确的有（　　）。

A.为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当确定适用于期初余额的重要性水平

B.查阅前任注册会计师审计工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师对期初余额实施审计程序的范围

C.即使上期财务报表未经审计，注册会计师也无需专门对期初余额发表审计意见

D.如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师在评估本期财务报表重大错报风险时，应当评价导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项的影响

【答案】

BCD

【解析】注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，也无须确定适用于期初余额的重要性水平（选项A错误）。

二、期初余额的审计目标

在执行首次审计业务时，注册会计师审计期初余额的目标是，获取充分、适当的审计证据，以确定：（共2点）

1.期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。

金额

2.期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。（会计政策：一贯运用？若变化，应合理，并作出恰当的列报与披露）

【补充例题•单选题】（2018年）

首次接受委托时，下列审计工作中，注册会计师应当执行的是（　　）。

A.为期初余额确定财务报表整体的重要性和实际执行的重要性

B.评价期初余额是否含有对上期财务报表产生重大影响的错报

C.查阅前任注册会计师的审计工作底稿

D.确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯应用

【答案】

【解析】注册会计师无须为期初余额确定财务报表整体的重要性和实际执行的重要性水平，选项A错误；评价期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，选项B错误；查阅前任注册会计师的审计工作底稿，需要征得被审计单位的同意，且前任有自主决定权确定是否允许后任查阅以及摘录部分审计工作底稿，选项C错误。

【补充例题•单选题】（2014年）

甲公司2012年度财务报表已经XYZ会计师事务所的X注册会计师审计。ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表。下列有关期初余额审计的说法中，错误的是（　　）。

A.为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，A注册会计师需要确定适用于期初余额的重要性水平

B.A注册会计师应当阅读甲公司2012年度财务报表和相关披露，以及X注册会计师出具的审计报告

C.A注册会计师未能对2012年12月31日存货实施监盘，因此，除对存货期末余额实施审计程序，有必要对存货期初余额实施追加的审计程序

D.A注册会计师评估认为X注册会计师具备审计甲公司需要的独立性和专业胜任能力，因此，可能通过查阅2012年度审计工作底稿，获取关于非流动资产期初余额的充分、适当的审计证据

【答案】

三、审计程序（至少会客观题）

（一）总体原则

为达到期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读下列内容，以获取与期初余额相关的信息：

1.应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露；

被审计单位

2.前任注册会计师出具的审计报告（如有）。

前任注册会计师

【补充例题•多选题】（2020年）

对于首次审计业务，下列各项程序中，注册会计师应当实施的有（　　）。

A.阅读前任注册会计师出具的审计报告

B.阅读最近期间的财务报表

C.在接受审计委托前与前任注册会计师沟通

接受前沟通是必须的

D.对期初银行存款余额实施函证程序

【答案】

ABC

【解析】为达到上述期初余额的审计目标，注册会计师应当阅读被审计单位最近期间的财务报表（选项B）和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有）（选项A），获取与期初余额相关的信息。

在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通（选项C），并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。

（二）影响期初余额的审计程序性质和范围的事项

注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：

1.被审计单位运用的会计政策；

2.账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；

3.期初余额相对于本期财务报表的重要程度；

4.上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。

（三）注册会计师对期初余额实施的审计程序

第一层、第二层七七八八

1.确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。（2种）

2.确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。（共4点）

（1）应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；

（2）如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；

（3）如果发现会计政策发生变更，确定变更理由是否充分，是否按规定变更等，并关注被审计单位对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露。

（4）如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。

3.实施一项或多项审计程序

注册会计师实施的一项或多项审计程序包括：（2种情况：上期经过审计和未经过审计）

（1）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。（3个程序）

①查阅前任注册会计师的工作底稿。

查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如：前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等，具体来讲：（共3点）

a.查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域。

b.考虑前任注册会计师是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额。

c.复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。

②考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。（德才兼备）

③与前任注册会计师沟通时的考虑。（遵守职业道德守则和前后任沟通的相关规定）

接受委托前

沟通是必须的

接受委托后

沟通不是必须的

（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。

（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。

①对流动资产和流动负债的审计程序

对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。（如：应收账款、应付账款）

【提示】

就存货而言，如果因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。

下列一项或多项审计程序可以提供有关期初存货余额的充分、适当的审计证据：（重点掌握，共3点，★★★可以选择，不是三项必须）

a.监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；

数量

b.对期初存货项目的计价实施审计程序；

计价

c.对毛利和存货截止实施审计程序。

毛利或截止

★★背下来★★

②对非流动资产和非流动负债的审计程序。

对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常：

a.检查形成期初余额的会计记录和其他信息。（如：长期股权投资、固定资产、长期借款）

b.在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额（如：长期股权投资、长期借款）

c.实施追加的审计程序。（如：或有负债）

【补充例题·多选题】（2015年）

下列有关注册会计师首次接受委托时就期初余额获取审计证据的说法中，正确的有（　　）。

A.对非流动资产和非流动负债，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取有关期初余额的审计证据

B.对流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的审计证据

C.如果上期财务报表已经审计，注册会计师可以通过审阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的审计证据

D.注册会计师可以通过向第三方函证获取有关期初余额的审计证据

【答案】

ABCD

【解析】以上选项均出自教材原文，所以上述选项均正确。

【补充例题·简答题】

ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2015年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。相关事项如下：

2015年10月，甲公司向银行归还一笔到期长期借款。A注册会计师检查了借款合同和银行回单，结果满意，不再向银行函证该笔借款的期初余额。

要求：

指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】恰当。

四、审计结论和报告

（一）审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见：（共2点）

1.发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；

2.除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。（简单了解）

（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报

如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当：

1.告知管理层；

2.如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当提请管理层告知前任注册会计师。（告知管理层和前任）

3.如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

（三）会计政策变更对审计报告的影响

如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。

（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留审计报告

1.如果导致出具非无保留审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

2.如果导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，注册会计师在本期审计时就无须因此而发表非无保留意见。

【补充例题•单选题】（2016年）

下列有关期初余额审计的说法中，正确的是（　　）。

A.如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段说明相关情况

不是可以，是应当

B.如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表保留意见

C.如果按照适用的财务报告编制基础确定的与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，注册会计师应当发表保留意见或否定意见

D.如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当发表保留意见

保留或否定

【答案】

【解析】如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，当决定提及时，应当在审计报告中增加其他事项段说明相关情况，未经审计，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段说明相关情况，选项A错误；如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见，选项B错误；如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当发表保留意见或否定意见，选项D错误。

【补充例题•简答题】（2019年，部分）

ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2018年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。与首次承接审计业务相关的部分事项如下：

（3）对于长期股权投资的期初余额，A注册会计师检查了形成期初余额的会计记录，以及包括投资协议和被投资单位工商登记信息在内的相关支持性文件，结果满意。

（4）A注册会计师对2018年末的存货实施了监盘，将年末存货数量调节至期初存货数量，并抽样检查了2018年度存货数量的变动情况，据此认可了存货的期初余额。

要求：

针对上述第（3）至（4）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

【答案】

事项序号

是否恰当

理由

（3）

恰当

—

（4）

不恰当

还应对期初存货的计价实施审计程序。

毛利和截止实施审计程序

本章小结

1.估计不确定性的影响因素（6个）；

2.具有高度估计不确定性的会计估计（4种情形）；

1.高度依赖判断的会计估计（如：未决诉讼，多年后判决）；

2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

很大差异

4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

3.基于与会计估计相关的重大错报风险的应对措施（4个）；

4.注册会计师的点估计、区间估计与管理层的点估计的关系、确定错报的原则；

区间估计

可接受的差异额

可容忍错报

≤ 实际执行的重要性

5.识别出超出正常经营过程中的重大关联方交易的应对措施（2个）；

检查相关合同和协议

正常理由

解释一致

恰当处理和充分的披露

获取授权和批准的证据

6.具有支配性影响的关联方的应对措施（5个）；

7.针对持续经营，管理层和注册会计师的责任；

适当性

重大不确定性

8.管理层评估持续经营涵盖期间的规定——12个月；

9.识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时的应对程序（5个）；

10.关于持续经营的审计报告和结论（注意：图）；

持续经营假设

适当性

未来12个月

存在重大不确定性

持续经营假设

★背下来★

适当

产生疑虑的事项？

否

完美情况

是

适当，但具有重大不确定性

重大不确定性 = 应当披露

充分披露？

是

无保留意见 + 与持续经营相关的重大不确定性

否

保留意见或否定意见

不适当　　

再看编制基础？

持续经营假设

否定意见

★★★★★★★

替代基础　　

评价替代基础的适用性，符合：无保留意见+强调事项段

11.期初余额的含义；

12.关于期初余额的审计程序（流动资产与流动负债、非流动资产与非流动负债、存货）；

存货

数量

计价

毛利和截止

13.针对期初余额的审计结论和审计报告。

鸟欲高飞先振翅，人求上进先读书

CPA-审计-第十七章 其他特殊项目的审计

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CPA-审计-第十七章　其他特殊项目的审计

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