CPA-审计-第十九章 审计报告

1.本章属于重点章节，由于具有较强的实务性，近几年主要以简答题和综合题形式进行考核。 2.近几年平均分值7分左右。

第十九章　审计报告

• 本章考情分析
  • 本章属于重点章节，由于具有较强的实务性，近几年主要以简答题和综合题形式进行考核。近几年平均分值7分左右。
  • 2020年考核了综合题。
• 本章教材变化
  • 1.对审计报告收件人的相关内容进行重新表述。
  • 2.增加“与财务报表一同列报的补充信息”的相关内容。
    • ★★★★
  • 3.对描述关键审计事项的具体要求进行了修订。
  • 4.对不在审计报告中沟通关键审计事项的情形进行了修订。
  • 5.增加审计报告参考格式19-5“由于合并财务报表存在重大错报而发表否定意见的审计报告”。
  • 6.删除原审计报告参考格式19-6“带强调事项段的保留意见审计报告”。
  • 7.增加审计报告参考格式19-7“包含关键审计事项部分、强调事项段和其他事项段的审计报告”。
  • 8.调整比较信息一般审计程序相关内容。
  • 9.增加“年度报告”相关内容。
  • 10.对“其他信息”内容进行调整。
  • 11.修改部分文字表述。
• 本章基本结构框架
• 第一节　审计报告概述
  • 1.定义
    • 审计报告：是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
  • 2.特征
    • 审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：（4个方面）
    • （1）注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。
    • （2）注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。
    • （3）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。
    • （4）注册会计师应当以书面形式出具审计报告。
  • 3.作用
    • 注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。
• 第二节　审计意见的形成
  • 一、得出审计结论时考虑的领域
    • 注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。（合法性、公允性）
      • 合法性、公允性
    • 在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：（5个方面，客观题）
    • 1.按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。
    • 2.按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。
      • 在确定时，注册会计师应当考虑：（2个方面）
      • （1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；
        • 定性
        • 定量
        • 系统性错报
      • （2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。（对本期有影响吗？可能要考虑以前＋本期）
    • 3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。
      • 注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：（共6点，简单了解）
      • （1）财务报表是否恰当披露了所选择和运用的重要会计政策。
      • （2）选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况。
      • （3）管理层作出的会计估计是否合理。
      • （4）财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。
      • （5）财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。
      • （6）财务报表使用的术语（包括每一财务报表的标题）是否适当。
      • 在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，注册会计师还应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。
      • 管理层缺乏中立性可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。
      • 缺乏中立性的迹象包括下列情形：（2种情形）
        • （1）管理层对注册会计师在审计期间提请其更正的错报进行选择性更正。
        • 例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正，反之如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。
        • （2）管理层在作出会计估计时可能存在偏向。
      • 【提示】（★★）
        • 在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。
          • 偏向的迹象本身并不构成错报
    • 4.评价财务报表是否实现公允反映
      • 在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列方面：（2种情况）
      • （1）财务报表的整体列报（包括披露）、结构和内容是否合理；
      • （2）财务报表是否公允地反映了相关交易和事项。
    • 5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础
    • 【提示】
      • 在某些情况下，财务报表可能声明按照两个财务报告编制基础（如某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则）编制。在这种情况下，两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。
      • 只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时，声明财务报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。
  • 二、审计意见的类型
    • 无保留意见
      • 优
        • 100个错
          • 80个-70个=10个
            • 未更正错报
          • 20个没超过
        • 不构成重大错报
    • 保留意见
      • 整体可以（除了鼻子歪，别的都挺好）
    • 否定意见
      • “不怎么样”
    • 无法表示意见
      • “我没见过张三”
    • 非无保留意见
• 第三节　审计报告的基本内容
  • 【基本要求】
    • ①给出一份报告会找出错误之处（尤其：无法表示意见）
    • ②至少能够写出强调事项段、关键审计事项段和意见段等的内容
  • 一、审计报告的要素（10个基本要素＋其他）
    • （一）基本要素（无保留意见）
      • 审计报告应当包括下列要素：
      • 1.标题
      • 2.收件人
      • 3.审计意见
      • 4.形成审计意见的基础（注册会计师对财务报表审计的责任分离出来：做了什么？）
      • 5.管理层对财务报表的责任
      • 6.注册会计师对财务报表审计的责任
      • 7.按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）
      • 8.注册会计师的签名和盖章
      • 9.会计师事务所的名称、地址和盖章
      • 10.报告日期
    • （二）其他
      • 在适用的情况下，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的相关规定，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。
  • 二、标题
    • 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
  • 三、收件人
    • 1.审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人。
    • 2.在某些国家或地区，法律法规或业务约定条款可能指定审计报告的致送对象。注册会计师通常将审计报告致送给财务报表使用者，一般是被审计单位的股东或治理层。
      • （1）审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“……全体股东”；
      • （2）如果是有限责任公司就应是“……董事会”。
  • 四、审计意见
    • 审计意见部分由两部分构成。
    • （一）第一部分：指出已审财务报表，应当包括下列方面：（5方面：原来的引言段）
      • 1.指出被审计单位的名称；
      • 2.说明财务报表已经审计；
      • 3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；
      • 4.提及财务报表附注；
      • 5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。
    • （二）第二部分：应当说明注册会计师发表的审计意见。
  • 五、形成审计意见的基础（做了什么？）
    • 审计报吿应当包括标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分提供关于审计意见的重要背景，应当紧接在审计意见部分之后，并包括下列方面：（4方面）
    • 1.说明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。
    • 2.提及审计报告中用于描述审计准则规定的注册会计师责任的部分。
    • 3.声明注册会计师按照与审计相关的职业道德要求对被审计单位保持了独立性，并履行了职业道德方面的其他责任。声明中应当指明适用的职业道德要求，如中国注册会计师职业道德守则。
    • 4.说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
  • 六、管理层对财务报表的责任
    • 审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的部分，其中应当说明管理层负责下列方面：（2方面）
    • 1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
      • 保证报表
      • 保证内控
    • 2.评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。对管理层评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。
  • 七、注册会计师对财务报表审计的责任（三大部分：详见后附审计报告示例）
  • 八、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）
    • 1.除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。例如：
      • （1）如果注册会计师在财务报表审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。
      • （2）注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项（如会计账簿和记录的适当性）发表意见。
    • 2.在某些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师将对这些其他责任的报告作为对财务报表出具的审计报告的一部分。
    • 在另外一些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在单独出具的报告中进行报告。
    • 3.这些责任是注册会计师按照审计准则对财务报表出具审计报告的责任的补充。
    • 4.如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。
  • 九、注册会计师的签名和盖章
    • 审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。
  • 十、会计师事务所的名称、地址（所在的城市）和盖章（公章）
  • 十一、报告日期
    • 1.审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。（认可并批准）
    • 2.在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：
      • （1）构成整套财务报表的所有报表（含披露）已编制完成；（指已审报表）
      • （2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
        • 认可：书面声明
        • 审计报告日通常和报表皮包日同一天
    • 3.审计报告日期的具体确定原则
      • （1）注册会计师需要在签署审计报告前获取财务报表已得到批准的证据。（被审计单位的董事会、管理层或类似机构确定构成整套财务报表的所有报表及披露已经编制完成，并声称对此负责）
      • 在实务中，如果法律法规没有对财务报表在报出前获得批准作出规定，则注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿随同附管理层已按审计调整建议修改后的财务报表一起提交给管理层；
      • （2）如果管理层签署已按审计调整建议修改后的财务报表，注册会计师即可签署审计报告；
      • （3）注册会计师签署审计报告的日期可能与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，也可能晚于管理层签署已审计财务报表的日期。（绝对不能早于）
        • ★★背下来★★
    • 【补充例题•单选题】（2016年）
      • 下列有关审计报告日的说法中，错误的是（　　）。
      • A.审计报告日可以晚于管理层签署已审计财务报表的日期
      • B.审计报告日不应早于管理层书面声明的日期
      • C.在特殊情况下，注册会计师可以出具双重日期的审计报告
      • D.审计报告日应当是注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期
      • 【答案】
        • D
        • 【解析】审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期，选项D错误。
    • 【补充例题•综合题】（2014年，部分）
      • A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。
      • 2014年2月20日，A注册会计师出具了集团审计报告。在财务报表报出前，A注册会计师获悉甲集团公司2014年1月10日发生了一笔大额销售退回，因此，要求管理层修改财务报表，并于2014年2月25日重新出具了审计报告。管理层于2014年2月26日批准并报出修改后的财务报表。
      • 要求：
        • 指出A注册会计师的处理是否恰当，如不恰当，提出改进建议。
      • 【答案】
        • 是否恰当
          • 改进建议
        • 不恰当
          • 新的审计报告日不应早于修改后的财务报表批准日 /在出具新的审计报告前应当获取经批准的修改后的财务报表
            • 不应早于
  • 十二、与财务报表一同列报的补充信息
    • 2021新增
    • 基本原则
      • 在某些情况下，被审计单位根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与财务报表一同列报适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息。
    • 相关举例
      • 1.被审计单位列报补充信息以增强财务报表使用者对适用的财务报告编制基础的理解；
      • 2.对财务报表的特定项目提供进一步解释。
      • 这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。
    • 处理原则
      • 如果被审计单位将适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息与已审计财务报表一同列报，注册会计师应当根据职业判断，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成财务报表的必要组成部分。
      • 构成
        • 如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中。
      • 不构成
        • 1.如果认为适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息不构成已审计财务报表的必要组成部分，注册会计师应当评价这些补充信息的列报方式是否充分、清楚地使其与已审计财务报表相区分。
        • 2.如果未能充分、清楚地区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。
        • 3.如果管理层拒绝改变，注册会计师应当指出未审计的补充信息，并在审计报告中说明补充信息。
          • 注册会计师应当指出未审计的补充信息，并在审计报告中说明补充信息。
            • ★★★背下来，很可能考★★★
    • 补充信息
      • 构成
        • 涵盖意见中
      • 不构成
        • 能区分
        • 不能区分
          • 改变列报方式
          • 不改变
            • 子主题
  • 参考格式19-1：对上市实体财务报表出具的审计报告（无保留意见）
  • 举例：
    • 审计报告（标题） ABC股份有限公司全体股东：（收件人） 一、对财务报表出具的审计报告（有标题二、才会有标题一）（意见，只看标题一） （一）审计意见（意见段：两部分）<看出什么意见类型> 　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。（第一部分） 　　我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。（第二部分）<合法性+公允性> （二）形成审计意见的基础（做了什么？） 　　①我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。②审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。③按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。④我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 （三）关键审计事项 　　关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。 　　[按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。] （四）其他信息 　　[按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告。] （五）管理层和治理层对财务报表的责任 　　管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 　　在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项（如适用），并运用持续经营假设，除非计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。 　　治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。 （六）注册会计师对财务报表审计的责任 　　第一部分： 　　我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能被发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。 　　第二部分： 　　在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用职业判断，并保持了职业怀疑。同时，我们也执行下列工作： （1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。 （2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。 （3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。 （4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。 （5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。 　　第三部分： 　　我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷。 　　我们还就已遵守与独立性相关的职业道德要求向治理层提供声明,并与治理层沟通可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）与治理层进行沟通。 　　从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。 二、按照相关法律法规的要求报告的事项（其他报告责任段） ××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:×××（项目合伙人） （盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师:××× 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（签名并盖章） 　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　二〇×二年×月×日（不是打印的时间）
• 第四节　在审计报告中沟通关键审计事项
  • 简答+综合
  • 前面
    • 1.基本要求
      • 《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》要求注册会计师在上市实体整套通用目的财务报表审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项
    • 2.含义
      • 关键审计事项：是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项
    • 3.沟通关键审计事项的作用
      • ①通过提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值
      • ②帮助财务报表预期使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域
      • ③能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础
    • 【提示】
      • ★★必考★★
      • 除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分，也不得在审计报告中包含其他信息部分。
  • 一、确定关键审计事项的决策框架（三步曲）
    • 根据关键审计事项的定义，注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架：（图19-1）
    • 
    • 　　　　　图19-1　关键审计事项的决策框架
    • 与治理层沟通事项
      • ５个基本事项
        • 1. 与CPA审计相关的责任
        • 2. 计划的审计时间安排（方向性）
        • 3. 审计中的重大发现
          • 会计实务
          • 重大困难
        • 4. 值得关注的内控缺陷
        • 5. CPA独立性
      • １个补充事项
    • （一）以“与治理层沟通过的事项”为起点选择关键审计事项（第一步）
      • 《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括：（3个方面）
      • 1.注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法；
        • 会计实务
      • 2.审计过程中遇到的重大困难；
        • 重大困难
      • 3.已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等。
    • （二）从“与治理层沟通过的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”（第二步）（★★★3个方面：风险较高、金额较大、涉及重大判断）
      • 风险较高、金额较大、涉及重大判断
      • 【提示】
        • ①风险导向审计：（识别、评估、应对）
        • ②审计风险＝重大错报风险×检查风险
      • 1.对于特定账户余额、交易类别或披露，评估的认定层次重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时通常涉及的判断就越多。
        • 降低检查风险
      • 2.对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。（★★★）
        • 挑战的事项
      • 3.注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。
      • 4.注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，应当考虑下列方面：（★★★3方面）
        • （1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。
          • 风险较高
        • （2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断。
          • 重大判断
        • （3）本期重大交易或事项对审计的影响。
          • 重大交易
    • （三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定对本期财务报表审计“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项（第三步）
      • 在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的：（★★★共7点）
      • 1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
      • 2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
      • 3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
      • 4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：
        • （1）为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
        • （2）就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
      • 5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
      • 6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
      • 7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
      • 【提示】
        • ①“最为重要的事项”并不意味着只有一项。
        • ②需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受下列因素影响：（3个因素）
          • a.被审计单位规模和复杂程度；
          • b.业务和经营环境的性质；
          • c.审计业务具体事实和情况。
        • ③一般而言，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。
        • ④罗列大量关键审计事项可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。
    • 示意图
      • 第一步（100件）
        • 从与治理层沟通过的事项选取5个方面（重大发现）
          • 会计实务
          • 重大困难
      • 第二步（10件）
        • CPA重点关注过得事项
          • 风险较高
            • ① 商誉计提减值
          • 重大判断
            • ② 会计估计（高度估计不确定性）
          • 重大交易/事项
            • ③ 长投（权益法）
            • ④ 重大关联方交易
            • ……
          • 例如
            • 商誉减值
            • 长期股权投资
            • 投资性房地产（公允价值）
      • 第三步（2件）
        • 最为重要的事项
          • 商誉减值
          • 投资性房地产（公允价值）
  • 二、在审计报告中沟通关键审计事项
    • （一）在审计报告中单设关键审计事项部分
      • 为能够突出关键审计事项，同时向财务报表预期使用者展示项目特定信息在其眼中的价值，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（2方面）
      • 1.关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
      • 2.关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
      • 注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
        • 背下来
    • （二）描述单一关键审计事项
      • 1.基本原则
        • 为帮助财务报表预期使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：（2方面）
        • （1）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；
        • （2）该事项在审计中是如何应对的。注册会计师可以描述下列要素：（4个方面）
          • 完美应对的
          • ①审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
          • ②对已实施审计程序的简要概述；
          • ③实施审计程序的结果；
            • 完美
          • ④对该事项作出的主要看法。
      • 2.描述时注意相关索引
        • 在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
      • 3.描述语言的规定
        • 为使预期使用者能够理解在对财务报表整体进行审计的背景下的关键审计事项重要程度，以及关键审计事项与审计报告其他要素（包括审计意见）之间的关系，注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：（4方面）
        • （1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。
          • 不暗示尚未解决
        • （2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情况，避免使用一般化或标准化的语言。
        • （3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑。
        • （4）不对财务报表单一要素发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。
        • 不对财务报表单一要素发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。
          • 背下来
      • 4.关键审计事项的描述与原始信息的关系
        • （1）原始信息：是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布（例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报）的信息。这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。
          • 酒桌上说拟收购
        • （2）对某项关键审计事项的描述是否充分属于职业判断问题。（5句话）
          • ①注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡。
          • ②在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。
          • 在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。
            • 背下来
          • ③对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于对关键审计事项的描述是在对财务报表进行审计的背景下进行的。
          • ④注册会计师仍可能认为提供进一步信息用于解释为何该事项被认为对审计最为重要因而被确定为关键审计事项，以及这些事项如何在审计中加以应对是有必要的，除非法律法规禁止披露这些信息。
          • ⑤如果确定这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不是在审计报告中提供原始信息。
          • 原始信息（管理层、治理层）
            • 通常
              • 不提及，与财务报表无关
            • 特殊
              • 事项/应对
                • 鼓励管理层、治理层披露
    • 参考格式19-2列示了审计报告中关键审计事项——商誉的减值测试
    • 举例：
      • 关键审计事项——商誉的减值测试
      • 相关信息披露详见财务报表附注——XX
        • 索引
      • （一）事项描述（原因）
        • 截至20×1年12月31日，集团因收购YYY公司而确认了×××万元的商誉。贵公司管理层于每年年末对商誉进行减值侧试。本年度，YYY公司产生了经营损失，该商誉出现减值迹象。
        • 报告期末，集团管理层对YYY公司的商誉进行了减值测试，以评价该项商誉是否存在减值。管理层采用现金流预测模型来计算商誉的可收回金额，并将其与商誉的账面价值相比较。该模型所使用的折现率、预计现金流，特别是未来收入增长率等关键指标需要作出重大的管理层判断。通过测试，管理层得出商誉没有减值的结论。
          • 重大的管理层判断
      • （二）实施的审计程序（应对过程）
        • 我们针对管理层减值测试所实施的审计程序包括：
        • 1.对管理层的估值方法予以了评估；
        • 2.基于我们对相关行业的了解，我们检查了管理层假设的合理性，如收入增长率、折现率等；
        • 3.检查录入数据与支持证据的一致性，例如，已批准的预算以及考虑这些预算的合理性。
      • （三）实施审计程序的结果（应对结果）
        • 我们认为，基于目前所获取的信息，管理层在对商誉减值测试所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注——XX中所作出的披露是适当的。
          • 完美
        • ……
    • 参考格式19-3列示了审计报告中关键审计事项——研发费用资本化
    • 举例：
      • 关键审计事项——研发费用资本化
      • 相关信息披露详见财务报表附注——XX
      • （一）事项描述（原因）
        • 公司开发了大量的系统运行软件以及业务相关技术，并正在进一步开发其他技术以提高效率和产能。本年度，公司资本化的研发费用为×××万元。
        • 由于资本化的研发费用金额较大，且评估其是否达到企业会计准则规定的资本化标准涉及重大的管理层判断（特别是以下领域），因此该领域是关键审计事项。
          • 金额较大
          • 重大的管理层判断
        • 1.项目的技术可行性；
        • 2.项目产生足够未来经济利益的可能性。
        • 我们尤其注意到公司目前正在投资开发新技术以满足其未来发展的需要，因此我们重点关注了这些在建项目的未来经济利益是否能够支撑资本化金额，这些项目包括：
        • 1.为提高公司开发、运营和拓展能力重建其技术平台的项目，如能够投入使用，其经济利益需要在较长的期限内实现，因此涉及更多判断；
        • 2.由于某些开发技术的创新性而使其未来经济利益涉及重大判断的项目。
        • 鉴于新软件和系统的开发，我们也关注了已经资本化的现有软件及系统的账面余额是否发生减值。
      • （二）实施的审计程序及结果（应对过程和应对结果）
        • 我们获取了本年度资本化的研发费用的明细表，并将其调节至总账中记录的金额，未发现重大异常。
        • 我们测试了资本化金额超过××万元的所有项目和剩余样本中抽取的金额较小的项目，具体如下：
        • 1.我们获取了管理层就这些项目进行资本化的原因作出的解释，包括项目的技术可行性以及项目产生足够未来经济利益的可能性等方面。我们还与负责各选定项目的项目开发经理进行访谈，以印证上述解释并了解具体项目，从而使我们能够独立评估这些项目是否满足企业会计准则规定的资本化条件。我们发现项目经理给出的解释与我们从管理层获得的解释、以及我们对业务发展的理解一致，并认可管理层得出的这些支出满足资本化条件的评价。
        • 2.我们询问了管理层及相关项目经理，新软件和系统的开发是否代替了资产负债表中任何现有资产或使其减值。除财务报表附注XX所披露的YY万元的减值准备外，我们未发现进一步的减值迹象。我们还根据我们对于新建项目及现有项目的了解，考虑是否存在任何项目中的软件因受开发活动的影响而停止使用或减少使用年限。我们未发现重大异常。
        • 3.为确定支出是否可直接归属于各个项目，我们获取了单个项目耗用工时的清单，抽查了项目记录的某些工时数，并与相关项目经理讨论以了解项目，确认所测试的员工的确参与了项目，并确定这些员工所执行工作的性质。我们通过将耗用工时清单中某位员工的总工时数与其标准费率相乘来确认记录的工时工资与资本化的金额相一致。
        • 4.我们还按照相当于公司技术开发小组平均工资的每小时费率对上述的标准小时费率进行了调节。我们认为所用费率能恰当反映内部开发员工的薪酬水平，未发现重大异常。
        • ……
  • 三、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形
    • （一）除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：
      • （1）法律法规禁止公开披露某事项;
      • （2）在极少数的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。
    • （二）特殊情形的处理（三种情形）
      • 2021新增
      • 　情形　
        • 　注册会计师的职业判断
          • 　　　　　　　　　　　　　　　　审计报告中的表述
      • 第一种情形
        • 确定不存在关键审计事项
          • 　　　　　　　　　　　　　　　“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
      • 第二种情形
        • 属于不沟通关键审计事项的情形（法律法规禁止公开披露、负面后果超过益处），也不存在其他关键审计事项。
          • “我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
      • 第三种情形
        • 仅有的关键审计事项是导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。【性质：均属于关键审计事项】
          • 在审计报告中专门的部分披露，不在审计报告的关键审计事项部分进行描述。
            • 导致非无保留意见的事项
            • 持续经营能力产生重大疑虑的事项
    • 【提示】
      • ①在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
      • 在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
        • 背下来
      • ②注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分，可以表述为“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
    • 举例：
      • （三）关键审计事项
        • 关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项提供单独的意见。除“形成保留（/否定）意见的基础”部分所述事项外【除“与持续经营相关的重大不确定性”部分所描述的事项外】，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项。（后面说明具体事项）
  • 四、就关键审计事项与治理层沟通
    • 注册会计师应当就下列事项与治理层沟通：（2方面）
    • 1.注册会计师确定的关键审计事项；
    • 2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。
• 第五节　非无保留意见审计报告
  • 一、非无保留意见的含义
    • 知识点
      • 非无保留意见 （保留/否定/无法表示）
        • 存在重大错报
          • 保留
          • 否定
        • 无法获取（审计范围受限）
          • 保留
          • 无法表示
      • 1.错报（2层含义）
        • 金额、分类、列报
          • 与编制基础不一致
        • 为了实现公允反映
          • 做出必要调整
      • 2.先更正 100个错报（明显微小错报临界值）
        • 80-70=10个（未更正）
        • 没超过：20个
      • 3.判断重大错报
        • 10个未更正错报
          • 分类错报（特殊）
            • 定量
            • 定性
              • 损益变化的趋势
              • 关键财务指标
            • 不产生重大影响（忽略）
              • 无保留
          • 单独 / 汇总（与重要性水平比较）
            • 保留
              • 广泛性
            • 否定
    • 非无保留意见：是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
    • 当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：（2个条件）
    • （一）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报（金额或列示）的结论。（★★注意：错报的定义）
      • 　　　　重大错报的来源　　　　　　
        • 具体内容
      • （1）选择的会计政策的恰当性
        • 当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
        • ①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致
        • ②财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策
        • ③财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项
        • 如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报
      • （2）对所选择的会计政策的运用
        • 当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报（共2点）
        • ①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）
        • ②不当运用所选择的会计政策（运用中的无意错误）
      • （3）财务报表披露的恰当性或充分性
        • 当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
        • ①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露
        • ②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报
        • ③财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要的披露以实现公允反映
    • （二）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。（审计范围受到限制）
      • 受限
        • 主观
        • 客观
          • 大火烧、政府扣押
    • 下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（3个情形）
      • 　　　　　　　情形　　　　　　　　　　
        • 举例
      • （1）超出被审计单位控制的情形
        • ①被审计单位的会计记录已被毁坏
        • ②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封
      • （2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形
        • ①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法
        • ②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘
        • ③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的
          • 记下来
      • （3）管理层对审计范围施加限制的情形
        • ①管理层阻止注册会计师实施存货监盘
        • ②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证
    • 【提示】
      • 如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。（不能一条道走到黑）
  • 二、确定非无保留意见的类型
    • 表19-1　审计意见决策表
      • ★★背下来★★★
      • 导致发表非无保留意见的事项的性质
        • 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性
        • 重大但不具有广泛性
          • 重大且具有广泛性
      • 1.财务报表存在重大错报　　　　　　
        • 　保留意见
          • 　　　　　否定意见
      • 2.无法获取充分、适当的审计证据　　
        • 　保留意见
          • 　　　　　无法表示意见
    • （一）根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：
      • 1.不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（子公司合并范围有误）
        • 数量多
      • 2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（性质严重）（如：盈利转亏损）
        • 性质严重
        • 例如：存货比例大
      • 3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。（或有事项）
        • 至关重要
      • 【补充例题·多选题】（2014年）
        • 下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（　　）。
        • A.被审计单位没有披露关键管理人员薪酬
          • 错报
        • B.信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报
          • 多个
            • 否定意见
        • C.被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围
          • 重要 ＝ 重大
            • 否定意见
          • 多个
        • D.被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量
          • 没说存货有多重要
        • 【答案】
          • BC
          • 【解析】选项A，仅影响披露的完整性，并不对财务报表具有广泛影响；选项D，仅影响存货项目的准确性、计价和分摊认定。
      • 【提示】
        • ①不是所有错报超过重要性水平都出具保留意见或否定意见，尤其是分类错报。
        • ②在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。
        • 尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。（联系持续经营能力的规定）
          • 无法表示意见
    • （二）在确定非无保留意见的类型时还需注意以下两点：
      • 1.在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。
        • （1）如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
        • （2）如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：
          • ①如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；
          • ②如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。
          • 当然，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。
          • 如果在出具审计报告前解除业务约定被禁止或不可行的，应当发表无法表示意见。
        • （3）在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：
          • ①注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；
          • ②注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。
      • 2.如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。（★★重点掌握）
        • ★★★★
  • 三、非无保留意见的审计报告的格式和内容
    • （一）形成审计意见的基础（共6点）
      • 　　　　　　情形　　　　　　　
        • 导致非无保留意见的事项段的处理
      • （1）审计报告格式和内容的一致性
        • 1.作用：有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况；
        • 2.具体处理原则
        • （1）修改为恰当的标题
        • 如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应当将审计报告中“形成审计意见的基础”部分的标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”“形成否定意见的基础” “形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。（四种类型全有：做了什么？+其他）
        • （2）描述方法
        • ①当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改 “形成保留（否定）审计意见的基础”部分的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留（否定）意见提供了基础。
        • ②当发表无法表示意见时，注册会计师应当修改“形成无法表示意见的基础”部分的表述，不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。
          • 没查、没问
          • 不应提及
      • （2）量化财务影响
        • 1.如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。
        • 2.如果无法量化财务影响，应当在该部分说明这一情况
      • （3）存在与定性披露相关的重大错报
        • 应当在形成审计意见的基础部分解释该错报错在何处（★★★注意：不是一定不能量化）
      • （4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报
        • 1.①与治理层讨论、②描述此信息的性质、③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止；
        • 2.存在下列情况之一，在形成审计意见的基础部分中披露遗漏的信息是不可行的：（不是必须披露）
        • （1）管理层还没有披露，或注册会计师不易获取这些披露；
        • （2）根据注册会计师的判断，在报告中披露过于庞杂。
      • （5）无法获取充分、适当的审计证据
        • 应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因
      • （6）披露其他事项
        • 详见下列【补充内容】
      • 【补充内容】不得进行选择性说明
        • 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。
          • 保留意见也说
          • 否定意见也说
        • ①如同时存在两项重大错报，第一项错报影响重大且广泛，另一项错报影响重大但不广泛，两项错报汇总考虑后导致否定意见，应说明两项错报，不应只选择一项进行说明。
        • ②如同时存在两项重大的审计范围受到限制的情形，第一项导致无法表示意见，第二项导致保留意见，两项累积仍然导致无法表示意见，应在说明段中说明两项审计范围受到限制，不应只说明一项。
      • 【补充例题·简答题】（2013年，部分）
        • 审计项目组认为丁公司管理层在财务报表中运用持续经营假设不适当，并发现年末存货余额存在重大错报（该错报对财务报表的影响重大但不具有广泛性）。审计项目组拟就持续经营问题对丁公司2012年度财务报表发表否定意见，但不再在审计报告中提及存货的重大错报。
        • 要求：
          • 判断项目组处理是否恰当，简要说明理由。
        • 【答案】
          • 是否恰当
            • 理由
          • 不恰当
            • 即使发表否定意见，也应在“形成非无保留意见的基础”部分说明注意到的、导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
    • （二）审计意见部分
      • 1.标题：如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”
      • 2.处理原则
      • （1）发表保留意见
        • 　　情形　　
          • 处理原则
        • 存在重大错报
          • 注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，除形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，公允反映了[……]。
        • 审计范围受限
          • 注册会计师应当在审计意见部分使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
      • （2）发表否定意见、无法表示意见
        • 意见类型
          • 处理原则
        • 否定意见
          • 注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能公允反映[……]。
        • 无法表示意见
          • 注册会计师应当在审计意见部分说明注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见，并说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。同时注册会计师应当将有关财务报表已经审计的说明，修改为注册会计师接受委托审计财务报表。
            • 审计
            • 不是“审计了”
    • （三）注册会计师对财务报表审计的责任部分
      • 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当对无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分的表述进行修改，使之仅包含下列内容：
      • 1.注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；
      • 2.但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；
      • 3.声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。
  • 四、非无保留意见的审计报告的参考格式
    • 1.参考格式19-4由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告
    • 举例：
      • 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 （一）保留意见 　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。 　　我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 （二）形成保留意见的基础　　（说理由） 　　ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。ABC公司管理层（以下简称“管理层”）根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。　（量化） 　　①我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。②审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。③按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。（前三句话都有：无保留、保留、否定）④我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。 （三）其他信息 　　[按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告，其他信息部分的最后一段需要进行改写，以描述导致注册会计师对财务报表发表保留意见并影响其他信息的事项。] ……
    • 2.参考格式19-5由于合并财务报表存在重大错报而发表否定意见的审计报告。
    • 举例：
      • 审计报告 ABC股份有限公司全体股东: 一、对合并财务报表出具的审计报告 （一）否定意见 　　我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称“ABC集团”）的合并财务报表，包括20×1年12月31日的合并资产负债表，20×1年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。 　　我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC集团20×1年12月31日的合并财务状况以及20×1年度的合并经营成果和合并现金流量。 （二）形成否定意见的基础 　　如财务报表附注×所述，20×1年ABC集团通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。按照××财务报告编制基础的规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，后附的ABC集团合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。 　　我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。 （三）其他信息 　　[按照《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》的规定报告，其他信息部分的最后一段需要进行改写，以描述导致注册会计师对财务报表发表否定意见并且也影响其他信息的事项。] ……
    • 3.参考格式19-6由于无法获取财务报表多个要素的充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告。
    • 举例：
      • 审计报告 ABC股份有限公司全体股东： 一、对财务报表出具的审计报告 （一）无法表示意见 　　我们接受委托，审计（没有“了”）ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。 　　我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的基础。 （二）形成无法表示意见的基础 　　我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。 　　截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。（正常程序和替代程序都做不了） （三）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （四）注册会计师对财务报表审计的责任 　　①我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。②但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础。 　　③按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。 ……
• 第六节　在审计报告中增加强调事项段和其他事项段
  • 一、强调事项段
    • （一）强调事项段的含义
      • 1.含义
        • 强调事项段：是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
          • 已在
      • 2.增加强调事项段的条件
        • 3个条件：（重点掌握）
        • （1）已经在财务报表中恰当列报或披露
        • （2）根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项
        • （3）已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报
          • 不存在重大错报
    • （二）需要增加强调事项段的情形
      • 1.在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：
        • （1）按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；
        • （2）当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
      • 2.某些审计准则对注册会计师在特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。这些情形包括：
        • （1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定；
        • （2）提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制；
        • （3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的或经修改的审计报告。
      • 3.增加强调事项段的相关总结
        • （1）应当增加的情形（注意变化：持续经营假设适当但具有重大不确定性）
          • ①针对第二时段期后事项，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日。
          • 在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
          • ②针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报告附注所述修改，应在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
        • （2）可以增加的情形（7种情形）
          • ①异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。
          • ②在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项。
          • ③在允许的情况下，提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则。
          • ④存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
          • ⑤持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础且财务报表对此作出了充分披露；
          • ⑥即使某一项会计估计没有得到确认，且注册会计师认为这种处理是恰当的，可能仍然有必要在财务报表附注中披露具体情况。注册会计师也可能认为有必要在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注重大不确定性的存在；
          • ⑦对应数据：上期错报未更正，也没有重新出具审计报告，但本期报表的对应数据已适当重述或恰当披露。
      • 【提示】
        • 过于广泛地使用强调事项段，可能会降低注册会计师对强调事项所做沟通的有效性。
    • （三）在审计报告中包含强调事项段时注册会计师采取的措施
      • 1.如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：
        • （1）将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题。（适当标题）
        • （2）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。（提及链接）
        • （3）指出审计意见没有因该强调事项而改变（强调不改变意见）
      • 2.强调事项段不能代替下列情形：（3种情形）
        • （1）根据审计业务的具体情况，按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见；
        • （2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露；
        • （3）按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。
      • 【补充例题·综合题】（2016年，部分）
        • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。审计报告日为2016年4月30日。
        • 资料五：
          • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
          • （4）因甲公司2015年末多项诉讼的未来结果具有重大不确定性，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段，与治理层就该事项和拟使用的报告措辞进行了沟通。
        • 要求：
          • 针对资料五第（4）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
        • 【答案】
          • 事项序号
            • 是否恰当（是/否）
              • 理由
          • 　（4）
            • 　　　　是
              • 　　　　—
  • 二、其他事项段
    • （一）其他事项段的含义
      • 其他事项段：是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。
        • 未在
      • 该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。
        • 背下来
      • 【提示】
        • 强调事项段与其他事项段最大的区别：是否已在财务报表中列报或披露。
    • （二）可能需要增加其他事项段的情形
      • 在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：
      • 1.未被法律法规禁止；
      • 2.当《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
    • （三）增加其他事项段的情形总结
      • 1.应当增加的情形（3种情形）
        • （1）对应数据：
          • ①如上期报表已由前任注册会计师审计，后任注册会计师可以提及（★★★不是必须）前任的审计报告。当决定提及时，应当在其他事项段中说明前任注册会计师的意见类型、报告日期和已审计。
            • 意见类型
            • 报告日期
            • 已审计
          • ②如上期财务报表未经审计，应当增加（★★★必须）其他事项段说明对应数据未经审计。
        • （2）比较财务报表：
          • ①如本期对上期财务报表发表的审计意见与以前发表的审计意见不同，应当增加其他事项段，以披露导致不同意见的实质性原因。
          • ②除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明前任注册会计师的意见类型、报告日期和已审计。
            • 意见类型
            • 报告日期
            • 已审计
          • ③上期报表未经审计，应当增加其他事项段说明此事项。
        • （3）针对期后事项的相关规定（与强调事项段相同）
          • ①针对第二时段期后事项，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日。
          • 在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
          • ②针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报告附注所述修改，应在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
      • 2.可以增加的情形（5种情形）
        • （1）与使用者理解审计工作相关的情形
          • 《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》要求注册会计师就计划的审计范围和时间安排与治理层进行沟通，包括注册会计师识别的特别风险。
            • 计划的审计范围和时间安排
              • 方向性
          • 尽管与特别风险相关的事项可能被确定为关键审计事项，根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》对关键审计事项的定义，其他与计划及范围相关的事项（比如计划的审计范围或审计时对重要性的运用）不太可能成为关键审计事项。
          • 在极少数情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。（一般出无法表示意见报告，国资委的委托）
        • （2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形（较常见）
          • 法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。
          • 当其他事项包含多个事项，并且根据注册会计师的职业判断，这些事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关时，注册会计师可以使用一个或多个子标题来描述其他事项段的内容。
        • （3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形
          • 如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础（如国际财务报告准则）编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。（2个编制基础都是符合的）
        • （4）限制审计报告分发和使用的情形（提供给特定使用者）
        • （5）比较财务报表：
          • 如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师出具了无保留意见的审计报告，但前任注册会计师可能无法或拒绝对上期报表重新出具报告。可以增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期报表出具了报告；
          • 如后任注册会计师针对作出更正的调整事项接受委托实施审计并获取充分、适当的审计证据，也可以增加其他事项段予以说明。
        • 【提示】
          • ①其他事项段不包括法律法规或其他职业准则禁止注册会计师提供的信息。
          • ②其他事项段不包括要求管理层提供的信息。
    • （四）如果在审计报告中包含其他事项段，注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。
      • 参考格式19-7：包含关键审计事项部分、强调事项段和其他事项段的审计报告
      • 审 计 报 告
        • ABC股份有限公司全体股东: 一、对财务报表出具的审计报告 （一）审计意见 　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC 公司”）财务报表，包括20x1 年12月31日的资产负债表，20x1年度的利润表、现金流量表、股东杈益变动表以及相关财务报表附注。 　　我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20x1年12月31日的财务状况以及20x1年度的经营成果和现金流量。 （二）形成审计意见的基础 　　我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 （三）强调事项（①适当的标题，②提及链接，③不改变意见类型） 　　我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注x描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。本段内容不影响已发表的审计意见。 （四）关键审计事项 　　关键审计事项是根据我们的职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项是在对财务报表整体进行审计并形成意见的背景下进行处理的，我们不对这些事项单独发表意见。 　　[按照《中国注册会计师审计准则第1504号一-在审计报告中沟通关键审计事项》的规定描述每一关键审计事项。] （五）其他事项 　　20x0年12月31日的资产负债表、20x0年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于20x1年3月31日发表了无保留意见。 …… 　　1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。 　　2.对于连续审计业务，当某一特定事项在每期审计报告中的其他事项段中重复出现时，除非法律法规另有规定，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
  • 三、与治理层的沟通
    • 1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。
    • 2.对于连续审计业务，当某一特定事项在每期审计报告中的其他事项段中重复出现时，除非法律法规另有规定，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
      • 其他事项段中重复出现时
      • 没有必要
      • 在每次审计业务中重复沟通
• 第七节　比较信息
  • 一、比较信息的定义
    • 1.含义
      • 比较信息：是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露
    • 2.分类
      • （1）对应数据：属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读
        • 组成部分
      • 对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。（可详可略）
      • （2）比较财务报表：属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露
      • 比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，则将在审计意见中提及
    • 3.二者差异
      • （1）对于对应数据，审计意见仅提及本期
      • （2）对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期
    • 4.审计目标
      • （1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；（获取信息）
      • （2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。（出具报告）
  • 二、审计程序
    • （一）一般审计程序
      • 1.总体要求
        • 注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。（包含了吗？恰当分类了吗？）
      • 2.基于上述目的，注册会计师应当评价：（共2项）
        • （1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。（与上期一致吗？重述了吗？）
          • 重述
            • 上期期末有错
            • 本期期初更改，
        • （2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
    • （二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求（共2点）
      • 1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。（可能存在的，就必须做程序去证实）
      • 2.如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的相关规定。
      • 如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。
    • （三）获取书面声明
      • 　　　情况
        • 　　具体内容
      • 1.比较财务报表
        • 由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明
          • 2018、2019、2020
      • 2.对应数据　　
        • 由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明
          • 本期财务报表
      • 对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师应当要求管理层提供特定书面声明
        • 应当要求
  • 三、审计报告：对应数据
    • 对应数据对审计报告的影响
      • 情形描述
        • 审计报告的处理
      • 1.总体要求
        • 由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，当财务报表中列报对应数据时，除下列情形，审计意见不应提及对应数据：
          • 受上期牵连
        • ①导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决；
        • ②上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露。
      • 2.上期导致非无保留意见的事项本期仍未解决
        • 总原则：本期肯定是非无保留意见
          • ★★★★★★★
        • 在审计报告的形成非无保留意见的基础部分，注册会计师应当分下列两种情况予以处理：
        • A.如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分同时提及本期数据和对应数据（参考格式19-8）
          • 重大
            • 同时提及
        • B.如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见（参考格式19-9）
          • 不重大
            • 可比性
        • 【提示】
          • 如已经解决，又恰当处理（恰当的会计处理或披露），本期审计报告中无须提及之前发表的非无保留意见
        • 特殊情况：如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关。尽管如此，由于尚未解决的事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，需要对本期财务报表发表保留意见、无法表示意见或否定意见（如适用）（★★★）
      • 3.上期财务报表存在重大错报
        • （1）如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露（被审计单位未改），注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见
          • 未改
            • 保留
            • 否定
        • （2）如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露（被审计单位改了），此时注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置（因为期初数有变化）
          • 改了
            • 增加强调事项段
              • 二三时段必须增加强调事项段
      • 4.上期财务报表已由前任注册会计师审计
        • 如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。当决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：
        • （1）上期财务报表已由前任注册会计师审计
          • 已审计
        • （2）前任注册会计师发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）
          • 意见类型，理由
        • （3）前任注册会计师出具的审计报告的日期
          • 报告日期
        • ★★★背下来★★★
        • （参考格式19-10）
      • 5.上期财务报表未经审计
        • 注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
    • 参考格式19-8
    • 举例：
      • （一）保留意见
        • 　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
        • 　　我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
          • 除……外
            • 保留意见
          • 由于　
            • 否定意见
      • （二）形成保留意见的基础
        • 如财务报表附注×所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5%和机器设备20%的年折旧率计提折旧，20×1年度和20×0年度的当年亏损将分别增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少×元和×元，并且20×1年末和20×0年末的累计亏损将分别增加×元和×元。
          • 不重大的：可比性
          • 可比性影响
    • 参考格式19-9
      • （二）形成保留意见的基础
        • 由于我们在20×0年末接受ABC公司的委托，我们无法对20×0年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货的数量。鉴于年初存货影响经营成果的确定，我们不能确定是否应对20×0年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此，我们对20×0年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，我们对本期财务报表发表了保留意见。
          • 不重大的：可比性
    • 参考格式19-10
      • （三）其他事项
        • 20×0年12月31日的资产负债表，20×0年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于20×1年3月31日发表了无保留意见。
          • 已审计
          • 审计类型
          • 报告日期
    • 【补充例题•简答题】（2016年，部分）
      • 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为200万元。审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下：
      • （5）因2014年年末少计无形资产减值准备300万元，A注册会计师对甲公司2014年度财务报表发表了保留意见，甲公司于2015年处置了相关无形资产，并在2015年度财务报表中确认了处置损益，A注册会计师认为导致对上期财务报表发表保留意见的事项已经解决，不影响2015年度审计报告。
      • 要求：
        • 针对上述第（5）项，指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当
            • 　　　理由
        • 　（5）
          • 　不恰当
            • 该事项对本期财务报表影响重大，A注册会计师应当考虑该事项对2015年审计意见的影响。
  • 四、审计报告：比较财务报表
    • 比较财务报表对审计报告的影响
      • 　情形描述
        • 审计报告的处理
      • 1.总体要求
        • 当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期（参考格式19-11）
      • 2.对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
        • 当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因
          • 应当说明原因
          • 其他事项段
            • 没有列报
      • 3.上期财务报表已由前任注册会计师审计
        • 如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中，说明下列事项：
        • （1）上期财务报表已由前任注册会计师审计
        • （2）前任注册会计师发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）
        • （3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
        • 对应数据
      • 4.存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见
        • 总原则：
          • ①与适当层级的管理层沟通；
          • ②还应当与治理层沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
        • （1）如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告
        • （2）前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告（教材示例）
          • 可以
      • 5.上期财务报表未经审计
        • 如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。
        • 但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
    • 参考格式19-11
    • 举例：
      • （一）保留意见
        • 　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日和20×0年12月31日的资产负债表，20×1年度和20×0年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
        • 　　我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日和20×0年12月31日的财务状况以及20×1年度和20×0年度的经营成果和现金流量。
          • 除……外
            • 不具有广泛性
    • 【提示】
      • 如果注册会计师接受委托针对作出更正的调整事项实施审计并获取充分、适当的审计证据，可以在审计报告中增加以下段落：（类似：其他事项段）
    • 举例：（教材示例）
      • 作为20×2年度财务报表审计的一部分，我们同时审计了附注×中所描述的用于对20×1年度财务报表作出更正的调整事项。我们认为这些调整是恰当的，并得到了适当运用。除了与调整相关的事项外，我们没有接受委托对公司20×1年度财务报表实施审计、审阅或其他程序，因此，我们不对20×1年度财务报表整体发表意见或提供任何形式的保证。
    • 【补充例题•简答题】（2015年）
      • ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2014年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非无保留意见审计报告的事项：
        • （1）甲公司2014年初开始使用新的ERP系统，因系统缺陷导致2014年度成本核算混乱，审计项目组无法对营业成本，存货等项目实施审计程序。
        • （2）2014年，因采用新发布的企业会计准则，乙公司对以前年度投资形成的部分长期股权投资改按公允价值计量，并确认了大额公允价值变动收益，未对比较数据进行追溯调整。
          • 部分长期股权投资
            • 不广泛
        • （3）因丙公司严重亏损，董事会拟于2015年对其进行清算。管理层运用持续经营假设编制了2014年度财务报表，并在财务报表附注中充分披露了清算计划。
          • 未来12个月
          • 适当性
          • ★★★★背下来，每年必考★★★★
          • 被审计单位运用持续经营假设不适当。
        • （4）丁公司是金融机构，在风险管理中运用大量复杂金融工具。因风险管理负责人离职，人事部暂未招聘到合适的人员，管理层未能在财务报表附注中披露与金融工具相关的风险。
          • 大量复杂
            • 重大
          • 应披露未披露
            • 披露的完整性相关
            • 影响 一项认定
        • （5）戊公司2013年度财务报表未经审计。管理层将一项应当在2014年度确认的大额长期资产减值损失作为前期差错，重述了比较数据。
          • 带其他事项段的保留意见
      • 要求：
        • 针对上述第（1）至第（5）项，逐项指出A注册会计师应当出具何种类型的非无保留意见审计报告，并简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项
          • 审计报告的类型
            • 理由
        • （1）
          • 保留意见 / 无法表示意见
            • 无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表影响重大 / 重大而广泛。
        • （2）
          • 保留意见
            • 比较数据存在重大错报但不广泛，当期数据存在重大错报但不广泛。
        • （3）
          • 否定意见
            • 被审计单位运用持续经营假设不适当。
        • （4）
          • 保留意见
            • 存在影响重大但不具有广泛性的披露错报。
        • （5）
          • 带其他事项段的保留意见
            • 应当在其他事项段中说明对应数据未经审计，且存在影响重大但不广泛的错报。
• 第八节　注册会计师对其他信息的责任
  • 一、年度报告和其他信息的定义
    • （一）年度报告
      • 含义
        • 年度报告：是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者（或类似的利益相关方）提供实体经营情况和财务业绩及财务状况（财务业绩及财务状况反映于财务报表）信息的一个文件或系列文件组合。
      • 包括的内容
        • 例如：根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成年度报告：
        • 1.董事会报告；
        • 2.公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；
        • 3.公司治理情况说明；
        • 4.内部控制自我评价报告。
        • 年度报告可能以纸质的形式提供给使用者,也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。
    • （二）其他信息
      • 1.其他信息：是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。（2部分）
        • 财务信息
        • 非财务信息
      • 2.其他信息的错报：是指对其他信息作出的不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。
  • 二、获取其他信息
    • （一）获取的时间要求
      • 1.基本原则
        • 注册会计师应当通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。
      • 2.具体要求（总原则：及时获取）
        • （1）注册会计师应当就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。
          • 审计报告日之前
        • （2）如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。
          • 要求管理层提供书面声明
    • （二）其他要求
      • 1.如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。
      • 2.如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，注册会计师应当根据审计准则对其执行程序的相关文件是从被审计单位获取的，而不是直接从被审计单位获取的其他信息的版本。
    • 【补充例题·综合题】（2018年，部分）
      • 上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事汽车的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为1000万元，明显微小错报的临界值为30万元。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
        • （3）因未能在审计报告日前获取甲公司2017年年度报告，A注册会计师于审计报告日后从网上下载了甲公司公布的年度报告进行阅读，结果满意。
      • 要求：
        • 针对资料五第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（3）　
          • 　　否　　　　
            • 注册会计师应当获取管理层提供的年度报告的最终版本 / 不应在网上下载。应当在公布前获取年度报告
    • 【补充例题·综合题】（2017年，部分）
      • ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。
      • 资料五：
        • A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计完成阶段的工作，部分内容摘录如下：
        • （3）A注册会计师未能在审计报告日前获取甲公司2016年年度报告的最终版本，因此，未要求管理层提供有关其他信息的书面声明。
      • 要求：
        • 针对资料五第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
      • 【答案】
        • 事项序号
          • 是否恰当（是/否）
            • 理由
        • 　（3）　
          • 　　　否　　　
            • 未能在审计报告日前获取年度报告的最终版本，应当要求管理层提供书面声明。
  • 三、阅读并考虑其他信息
    • （一）注册会计师应当阅读其他信息。
    • （二）其他信息的类型与应对措施（分为三部分）
      • 　　　　　　　　　　　　　　类型　　　　　　　　　　　　　　　　　
        • 应对措施
      • 第一类：与财务报表相关 其他信息中有部分内容（金额或其他项目）与财务报表中的金额或其他项目相一致、或对其进行概括、或为其提供更详细的信息。（如：表格、图表或图形等）
        • 1.注册会计师应当将其他信息中选取的金额或其他项目与财务报表中的相应金额或其他项目进行比较，以评价其一致性。
        • 2.注册会计师无须对其他信息中的所有金额或其他项目与财务报表中的金额或其他项目进行比较。
          • 无需所有
      • 第二类：与了解的情况相关（如：产量、推出新产品的声明、主要经营地点的概括）
        • 注册会计师应当考虑其与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。
      • 第三类：其他不相关的内容（如：温室气体排放情况的陈述）
        • 注册会计师应当对其似乎存在重大错报的迹象保持警觉。
  • 四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对
    • 如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：
    • 1.其他信息是否存在重大错报；
    • 2.财务报表是否存在重大错报；
    • 3.注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。
  • 五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对（★★★重点掌握）
    • （一）基本原则
      • 如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：
      • 1.如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；
      • 2.如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。
    • （二）具体处理原则（两种情况：审计报告日前获取、审计报告日后获取）
      • ★★★★★
      • 另一个点：不能在审计报告前获取书面报告，要获取书面声明
    • 第一种情况：审计报告日前获取的其他信息
      • 如果注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取恰当措施，包括：
      • 1.考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。
        • （1）注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。
          • 重大错报是其他信息的，不是审计报告的
        • （2）在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。
          • 因为诚信
            • 函证
            • 书面声明
            • 其他信息（拒绝更正）
            • 先考虑解约
              • 再考虑发表“无法表示意见”
      • 2.在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。
        • 当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，解除业务约定可能是适当的。
    • 第二种情况：审计报告日后获取的其他信息
      • 如果注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，应当采取以下措施：
      • 1.如果其他信息得以更正，注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前己经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。
      • 2.如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应当考虑其法律权利和义务并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报。
      • 其中：
        • 在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施包括（4个方面）
        • （1）向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。
        • 同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响。
        • 注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤。
        • （2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，
          • 例如，在股东大会上通报该事项。
        • （3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报。
        • （4）考虑对持续承接业务的影响。
        • ★★★背下来★★★
  • 六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对
    • 注册会计师应当根据其他审计准则作出恰当应对，例如：（3个方面）
    • 1.注册会计师对被审计单位及环境的了解，可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；
    • 2.注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；
    • 3.注册会计师关于期后事项的责任。
  • 七、报告
    • （一）如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：
      • 1.对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；
      • 2.对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。
    • （二）审计报告包含的其他信息部分应当包括：
      • 1.管理层对其他信息负责的说明。
      • 2.指明：（共5点）
        • （1）注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）；
        • （2）对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）。
        • （3）说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。
        • （4）描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。
        • （5）如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：
          • ①说明注册会计师无任何需要报告的事项；
          • ②如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。
    • 【提示】
      • 无法表示意见的审计报告不包括其他信息部分。
        • 不包括关键事项
        • 不包括其他信息
    • （三）如果注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。
      • 注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明（其他信息说明）的影响。
      • 参考格式19-12列示了审计报告日前获取的其他信息不存在重大错报时的审计报告
      • 举例：
        • （四）其他信息
          • 　　管理层对其他信息负责。其他信息包括[X报告中涵盖的信息，但不包括财务报表和我们的审计报告]。
          • 　　我们对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。
          • 　　结合我们对财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。基于我们已经执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。
  • 【补充例题•简答题】（2020年）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2019年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：
      • （1）A注册会计师在审计报告日后获取并阅读了甲公司2019年年度报告的最终版本，发现其他信息存在重大错报。因与管理层和治理层沟通后该错报未得到更正，A注册会计师拟在甲公司股东大会上通报该事项，但不重新出具审计报告。
      • （2）因受新冠肺炎疫情影响，A注册会计师无法对乙公司某海外重要子公司执行审计工作，拟对乙公司财务报表发表无法表示意见。管理层在财务报表中充分披露了乙公司持续经营能力存在的重大不确定性和未来应对计划。A注册会计师拟在无法表示意见的审计报告中增加与持续经营相关的重大不确定性部分，提醒报表使用者关注这一情况。
        • 无法表示意见不应该增加
          • 关键事项段
          • 其他信息
      • （3）丙公司管理层以无法做出准确估计为由未对2019年末的长期股权投资、固定资产和无形资产计提减值准备。A注册会计师实施审计程序获取充分、适当审计证据后，认为上述事项导致的错报对财务报表具有重大且广泛的影响，拟对财务报表发表无法表示意见。
        • 否定意见
      • （4）丁公司2019年度营业收入和毛利率均大幅增长，A注册会计师评估认为存在较高的舞弊风险，将收入确认作为审计中最为重要的事项与治理层进行了沟通。A注册会计师实施审计程序后未发现收入确认存在重大错报，拟将收入确认作为审计报告中的关键审计事项，并在审计应对部分说明，丁公司的收入确认符合企业会计准则的规定，在所有重大方面公允反映了丁公司2019年度的营业收入。
        • 关键审计事项
          • 不对单项发表意见
      • （5）戊公司管理层在2019年度财务报表附注中充分披露了与持续经营相关的多项重大不确定性。因无法判断管理层采用持续经营假设编制财务报表是否适当，A注册会计师拟发表无法表示意见，并在审计报告中增加强调事项段，提醒报表使用者关注戊公司因连续亏损已触发证券交易所退市标准的风险提示公告。
    • 要求：
      • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当 （恰当/不恰当）
          • 理由
      • （1）
        • 恰当
          • —
      • （2）
        • 恰当
          • —
      • （3）
        • 不恰当
          • 财务报表存在重大且广泛的错报 / 应发表否定意见
      • （4）
        • 不恰当
          • 关键审计事项不能包含对财务报表单一要素单独发表的意见
      • （5）
        • 不恰当
          • 强调事项段应提及已在财务报表中披露的事项 / 不符合强调事项段的定义
  • 【补充例题•简答题】（2019年）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2018年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项。
    • （1）因无法就甲公司2018年度财务报表的多个项目获取充分、适当的审计证据，A注册会计师发表了无法表示意见，并在审计报告的关键审计事项部分说明：除形成无法表示意见的基础部分所述事项外，不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
    • （2）乙公司管理层2017年末未计提商誉减值准备，A注册会计师无法就此获取充分、适当的审计证据，对2017年度财务报表发表了保留意见。管理层于2018年末根据减值测试结果计提了商誉减值准备，并在2018年度利润表中确认了资产减值损失。A注册会计师认为导致上年度发表保留意见的事项已经解决，对2018年度财务报表发表了无保留意见。
      • 保留或否定
    • （3）因丙公司原董事长以子公司名义违规提供对外担保，导致该子公司2018年度发生多起诉讼。丙公司管理层针对年末未决诉讼在财务报表中估计并确认了大额预计负债。因丙公司在审计报告日前转让了该子公司的全部股权，A注册会计师认为违规担保事项已解决，对2018年度财务报表发表了无保留意见。
    • （4）2018年11月初，丁公司因处置重要子公司戊公司的部分股权而对其丧失控制，自此不再将其纳入合并财务报表范围。由于无法获取戊公司2018年度财务报表和相关财务信息，A注册会计师认为无法就与剩余股权相关的财务报表项目获取充分、适当的审计证据，对财务报表发表了保留意见。
      • 无法获取（范围受限）
        • 保留
        • 无法表示意见
    • （5）2018年末，己公司将大额债权转让给庚公司，因转回相关的坏账准备而产生的利润占当年利润总额的20%。因无法就该交易的商业理由获取充分、适当的审计证据，A注册会计师对财务报表发表了保留意见。
      • 坏账准备，20%比例大
    • 要求：
      • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（1）
        • 不恰当
          • 当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。
      • 　（2）
        • 不恰当
          • 导致上期发表保留意见的事项未得到解决 / 对本期数据仍有影响，应发表保留意见。
      • 　（3）
        • 不恰当
          • 可能存在未知悉的担保事项和潜在的诉讼风险 / 尚未就担保事项的完整性获取充分、适当的审计证据，不应发表无保留意见。
      • 　（4）
        • 不恰当
          • 戊公司为重要子公司，2018年1月至10月的经营成果对丁公司合并财务报表具有重大且广泛的影响 / 应发表无法表示意见。
      • 　（5）
        • 　恰当
          • —
  • 【补充例题•简答题】（2018年）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2017年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：
      • （1）甲公司管理层在2017年度财务报表中确认和披露了年内收购乙公司的交易。A注册会计师将其作为审计中最为重要的事项与治理层进行了沟通，拟在审计报告的关键审计事项部分沟通该事项。同时，因该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，A注册会计师拟在审计报告中增加强调事项段予以说明。
        • 不能脚踩两只船
        • 关键审计事项
          • 优先
      • （2）A注册会计师无法就丙公司年末与重大诉讼相关的预计负债获取充分、适当的审计证据，拟对财务报表发表保留意见。A注册会计师在审计报告日前取得并阅读了丙公司2017年年度报告，未发现其他信息与财务报表有重大不一致或存在重大错报，拟在保留意见审计报告的其他信息部分说明无任何需要报告的事项。
      • （3）XYZ会计师事务所担任丁公司海外重要子公司的组成部分注册会计师。A注册会计师认为该事项与财务报表使用者理解审计工作相关，拟在对丁公司2017年度财务报表出具的无保留意见审计报告中增加其他事项段，说明该子公司经XYZ会计师事务所审计。
      • （4）因原董事长以公司名义违规对外提供多项担保，导致戊公司2017年发生多起重大诉讼，多个银行账户被冻结，业务停止，主要客户和员工流失。管理层在2017年度财务报表中确认了大额预计负债，并披露了持续经营存在的重大不确定性。A注册会计师认为存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，拟对戊公司财务报表发表无法表示意见。
      • （5）己公司的某重要子公司因环保问题被监管部门调查并停业整顿。A注册会计师将该事项识别为关键审计事项。因己公司管理层未在财务报表附注中披露该子公司停业整顿的具体原因，A注册会计师拟在审计报告的关键审计事项部分进行补充说明。
    • 要求：
      • 针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • （1）
        • 不恰当
          • 注册会计师已经在关键审计事项部分沟通该事项，不应增加强调事项段 / 该事项同时符合关键审计事项和强调事项的标准，应仅作为关键审计事项。
      • （2）
        • 不恰当
          • 注册会计师需要考虑导致保留意见的事项对其他信息的影响 / 注册会计师需要在其他信息部分说明无法判断与导致保留意见的事项相关的其他信息是否存在重大错报。
      • （3）
        • 不恰当
          • 注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
      • （4）
        • 　恰当
          • —
      • （5）
        • 不恰当
          • 注册会计师不应在关键审计事项部分描述被审计单位的原始信息 / 关键审计事项不能替代管理层的披露 /应要求管理层作出补充披露。
  • 【补充例题•简答题】（2017年）
    • ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2016年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：
      • （1）A注册会计师对甲公司关联方关系及交易实施审计程序并与治理层沟通后，对是否存在未在财务报表中披露的关联方关系及交易仍存有疑虑，拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。
      • （2）A注册会计师在乙公司审计报告日后获取并阅读了乙公司2016年年度报告的最终版本，发现其他信息存在重大错报，与管理层和治理层沟通后，该错报未得到更正。A注册会计师拟重新出具审计报告，指出其他信息存在的重大错报。
        • a. 新的报告
        • b. 股东大会通报
        • c. 监管机构或职业团体
        • d. 持续承接业务的影响
      • （3）ABC会计师事务所首次接受委托，审计丙公司2016年度财务报表。A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段，说明上期财务报表由前任注册会计师审计及其出具的审计报告的日期。
        • 差一个审计报告类型类型
        • 非无保留意见
          • 说明理由及原因
      • （4）丁公司2016年发生重大经营亏损。A注册会计师实施审计程序并与治理层沟通后，认为可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性。因在审计工作中对该事项进行过重点关注，A注册会计师拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。
        • 如果存在重大不确定性
        • 增加段落“与持续经营相关的重大不确定性”
      • （5）戊公司管理层在2016年度财务报表附注中披露了2017年1月发生的一项重大收购。A注册会计师认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明。
        • 期后事项：非调整事项
        • 已经列报和披露
      • （6）A注册会计师认为，乙公司财务报表附注中未披露其对外提供的多项担保，构成重大错报，因拟就乙公司持续经营问题对财务报表发表无法表示意见，不再在审计报告中说明披露错报。
        • 不能进行选择性说明
    • 要求：
      • 针对上述第（1）至（6）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
    • 【答案】
      • 事项序号
        • 是否恰当
          • 理由
      • 　（1）
        • 不恰当
          • 关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项 / 关键审计事项不能替代非无保留意见 / 应当发表非无保留意见。
      • 　（2）
        • 　恰当
          • —
      • 　（3）
        • 不恰当
          • 应当说明前任注册会计师发表的审计意见类型。
      • 　（4）
        • 　恰当
          • —
      • 　（5）
        • 不恰当
          • 应当增加强调事项段 /其他事项段用于提及未在财务报表附注中列报或披露的事项 /其他事项段与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。
            • 其他事项段用于提及未在财务报表附注中列报或披露的事项
      • 　（6）
        • 不恰当
          • 应当在形成无法表示意见的基础部分说明存在的披露错报。
• 本章小结
  • 1.审计报告的要素（10个基本要素+其他要素）；
  • 2.关键审计事项的决策框架（三步曲）；
    • 与治理层沟通的事项
    • 选取重点关注过的事项
    • 选取最为重要的事项
  • 3.沟通关键审计事项的基本要求；
    • 禁止的不沟通
    • 坏处大于好处的不沟通
  • 4.不在审计报告中沟通关键审计事项的情形；
  • 5.非无保留意见的审计报告类型、格式和内容；
  • 6.强调事项段和其他事项段的含义和增加的情形；
  • 7.对应数据和比较财务报表的基本要求；
  • 8.其他信息的含义；
  • 9.注册会计师针对三类其他信息的应对措施；
  • 10.其他信息存在重大错报时的处理（区分：审计报告日前、日后获取）。
• 宝剑锋从磨砺出，梅花香自苦寒来。