CPA租赁思维导图

根据CPA考核要点编制，体现租赁一章完整的思维逻辑，帮助记忆与思考租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的行为。

租赁承租人会计处理

相关概念

可变租赁付款额

原因：事实变化而变动，而非因为时间

因素

取决于指数与比率

物价、市场、消费

注意是以租赁期开始日的指数比率确定，暂不考虑后期变动，如后期确有变动再调整

计入租赁负债

其他

计入当期损益

资产余值

担保余值

承租人——担保余值

独立第三方——担保余值

出租人——担保余值

未担保余值

初始直接费用

增量成本——属于

印花税佣金等

不管是否租赁都会发生——不属于

差旅法律费

出租人与承租人均有此概念

初始计量

租赁负债

尚未支付的租赁付款额的现值

需扣除租赁激励

租赁付款额

1、固定付款额和实质固定付款额

2、取决于指数和比率的实质性付款额

3、购买选择权的行权价

4、终止租赁选择权的价格

前提是租赁期开始日时判断行权

5、承租人担保余值——预计应支付款项

计入租赁付款额≤承租人担保余值总额

取决于承租人对于期末资产余值的判断

折现率

优先租赁内含利率

出租人期初流出=每期流入*租赁内含利率=每期流入的现值

期初流出

资产公允价值

初始直接费用

每期流入

租赁收款额

承租人租赁付款额

1-4：租金、各项行权价

5、承租人担保余值

第三方担保余值

未担保余值

相当于出租人的流入包括：

1、租金+行权价

2、租赁期末资产余值（即黄色部分相加）

其次增量借款利率

使用权资产

使用租赁资产的权利

包含

租赁付款额

未付部分

租赁负债

已付部分

预付账款

初始直接费用

拆除移除复原租赁资产归还出租人的费用——的现值

不包含

改良支出

属于承租人额外支出，与出租人无关

账务处理

借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用（ 差额 ） 贷：租赁负债——租赁付款额（ 尚未支付的 租赁付款额） 预付账款（租赁期开始日 之前 支付的租赁付款额， 扣除 已享受的租赁激励） 银行存款（ 初始直接费用 ） 预计负债（ 预计将发生的 为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等 成本的现值 ）（ ★★★ 注意： 需要折现 ）

后续计量

租赁负债

确认利息

借：财务费用——利息费用 / 在建工程 等（租赁负债期初摊余成本—— 未付的本金×固定的周期性利率—— 折现率 ） 贷：租赁负债——未确认融资费用（ 增加租赁负债的账面金额）

支付租赁付款额

借：租赁负债——租赁付款额（ 减少租赁负债的账面金额） 贷：银行存款等

使用权资产

计提折旧

期末取得资产——按资产剩余使用寿命摊销

期末无取得资产——按资产剩余使用寿命与租赁期孰短摊销

计提减值后不得转回

计提减值后以剩余账面价值计提折旧

租赁重估

基本原则

租赁条款未变更，但情况与租赁期开始日有所变动，因此需重新计量使用权资产与租赁负债

使用权资产已调减至0的，剩余计入当期损益

折现率

租赁期不变折现率不变（浮动利率除外）

情形

1、实质固定付款额变动

固定付款额不会变动

固定付款额变动的属于租赁变更

具体情形：租赁付款额由可变→固定：如租金取决于第一年设备产出情况

潜在可变性消除前——计入当期损益

潜在可变性消除后——计入租赁负债确认使用权资产

2、担保余值预计应付金额估计变动

折现率均不变

3、确定可变租赁付款额的指数或比率变动

指数或比率变动

浮动利率变动

4、购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权评估变动

前提：变动为可控，如未不可控无需重新计量

折现率变动

账务处理

增加

借：使用权资产（租赁付款额 现值的增加额 ） ——折现率未变——仅包含实际多付部分的折现值 ——折现率变——则除上述外还包括原有租赁付款额的折现差额 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额 ）——与折现率无关，只需判断条件变更后实际每期需要多付的金额

减少

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的 减少额 ） 贷：使用权资产（租赁付款额 现值 的 减少额 ） 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ） 若使用权资产的账面价值 已调减至零 ： 借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额 现值 ） 贷： 主营业务成本 /制造费用 /销售费用 /管理费用 /研发支出 等 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ）

其实增减都逻辑相同，比较租赁变更处理简单

租赁变更

租赁条款变更

租赁变更为单独租赁

增加使用权时间或范围

增加部分的对价与原有相当

同时成立

增加部分独立确认使用权资产与租赁负债

租赁变更为非单独租赁

1、缩短租赁期或租赁范围

①终止确认缩短部分的使用权资产与租赁负债

按缩短比例减少

差额部分计入资产处置损益

差额可能是由于折旧减值造成

②调整现有使用权资产及租赁负债

用新折现率计算出目前实际使用权资产与负债——与①做差入账

使用权资产=新增租赁付款额现值 租赁负债-租赁付款额=新增租金合计 未确认融资费用倒挤

注意需分两步走，先确认终止收益再调整折现

2、其他租赁变更——可增可减

如增

注意判断折现率是否变动

变动总结

租赁期变动

租赁重估

行权：终止选择权、续租选择权

租赁变更

延长租赁期

缩短租赁期

非租赁期变动导致

租赁重估

可变租赁付款额依据的浮动利率变动

购买选择权

短期租赁和低价值资产租赁

短期租赁

租赁期不超一年

包含购买选择权的——即使不超一年也不属于短期租赁

短期租赁可选择简化会计处理

但含购买选择权的=融资租赁——不能使用简化处理

租赁变更、其他原因导致租赁期变化

直接作为单独租赁

低价值租赁

价值判断基于全新情况

不考虑已使用年限

如采用简化会计处理

必须为单独租赁

如预期转租——不能用简化会计处理

主题

特殊租赁业务

转租赁

基本原则

关系：

乙（原租赁出租人）

甲（原租赁承租人、转租出租人）

丙（转租承租人）

如原租赁为短期租赁——则转租赁也应为经营租赁

原租赁无风险报酬转移更无权转移下游

账务处理

判断类别

使用权资产是否转移风险报酬

否——经营租赁

是——融资租赁

经营租赁

不终止确认使用权资产与租赁负债

转租期间确认使用权资产折旧与租赁负债利息

同时确认租赁收入

融资租赁

终止确认使用权资产

终止确认使用权资产账面价值

同时确认转租赁租赁投资净额（应收融资租赁款）

二者差额计入资产处置损益

视同用使用权资产换取应收融资租赁款

不终止确认租赁负债

转租期间确认租赁负债利息

同时确认应收融资租赁款未实现融资收益

具体分录

1.转租赁开始日

借：应收融资租赁款—— ­租赁收款额 —— 未担保余值 使用权资产累计折旧 贷：使用权资产 应收融资租赁款——未实现融资收益 资产处置损益（ 可借可贷 ）

2.确认转租赁融资收益时

借：银行存款 贷：应收融资租赁款—— ­租赁收款额 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷： 租赁收入 / 其他业务收入

3. 租赁负债的后续计量（★★★ 依然正常确认 ）

借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款 借：财务费用 /在建工程 贷：租赁负债——未确认融资费用

生产经销商出租人融资租赁

概念思路

确认销售收入

租赁资产公允价值

租赁收款额按市场利率折现的现值

此处的租赁收款额并不包括未担保余值

二者孰低

确认销售成本

租赁资产账面价值-未担保余值的现值

到期后退回的未担保资产余值可冲减成本

二者差额为销售损益

确认租赁收入

每期确认应收融资租赁款的利息（以租赁内含利率计算）

取的融资租赁发生的成本——不计入初始费用

而应是销售费用

账务处理

确认收入

借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入（租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低） 应收融资租赁款——未实现融资收益 1（ 第一部分 ）

确认成本

借：应收融资租赁款——未担保余值（ 未折现的金额 ） 主营业务成本（ 账面价值-未担保余值的现值 ——倒挤） 贷：库存商品（ 账面价值 ） 应收融资租赁款——未实现融资收益 2（ 第二部分 ）

后期确认利息收益

借：应收融资租赁款——未实现融资收益（应收融资租赁款——租赁收款额中未收的本金×租赁内含利率） 贷：租赁收入

租赁收款额每期都会收到承租人支付，每期支付款既还本也付息

借：应收融资租赁款——未实现融资收益【 未收的 未担保余值的 本息和 ×租赁内含利率】 贷：租赁收入

未担保余值承租人将在租赁到期时才支付，最终利滚利

售后回租

基本原则



判断是否为售后回租业务

承租人（卖方）是否在资产转移给出租人（买方）之前就已经获得资产控制权

注意法定所有权并不是判断决定性因素

如是则是

交易类型

不属于销售

融资交易——类似抵押借款

卖方

不终止确认 所转让的资产，将收到的现金确认为金融负债 （如： 长期应付款 ）

买方

不确认 被转让资产，将支付的现金确认为金融资产 （如： 长期应收款 ）

按《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》处理

属于销售

卖方

1、判断销售对价与资产公允价值差异 或判断合同付款现值与市价租金付款现值差异

哪类判断简单用哪类，此处以第一类举例

销售对价＞公允价值-差额作为额外融资

等同于卖方以公允价值调整销售利得与损失

销售对价需拆分

额外融资部分

额外融资部分的年付款额

③=总的一年年付款额/总的年付款额的现值×①

额外融资部分的年付款额现值

①=额外融资值本身就是现值

借：银行存款 贷：长期应付款

租赁未转让部分部分

租赁部分的年付款额

⑤=总的年付款额-③

租赁部分的年付款额现值

即未转让资产的公允价值=租赁负债

②=计算总的年付款额总数的现值-①

未转让资产的账面价值

⑦=②/资产公允价值×资产账面价值

二者差额不确认利得损失， 因为没有转让， 反而形成了租赁资产

相当于之后每年支付的款项里，一部分还额外融资的利息与本金 一部分还租赁的本金与利息，与资产已经转让部分无关

租赁资产已转让部分

已转让资产的公允价值

⑥=资产公允价值-②

已转让资产的账面价值

⑧=资产账面价值-⑦

资产已转让部分不涉及今后每年支付的款项，它已经在销售时点确认了利得或损失

分录

借：银行存款（ 公允价值 ） 使用权资产 累计折旧 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额 固定资产 资产处置损益

红色部分为为转让资产部分的公允价值

未确认利得和损失部分实际成为承租人的租赁资产

承租人用资产的部分账面价值

换取了实际公允价值高于/低于账面价值资产的使用权

这部分即未确认利得和损失的去向

销售对价＜公允价值-差额作为预付租金

买方

买方以市场价格调整租金收入

租赁出租人会计处理

分类

租赁开始日

签订合同和作出条款承诺日较早者

出租人判断租赁分类时点

租赁期开始日

等于或晚于租赁开始日——获得控制权

出租人与承租人账务处理时点

评估时点

租赁开始日

租赁变更

注意：会计估计变更（预计使用年限、预计余值）、承租人违约——无需重新评估分类

融资租赁标准

定性

租赁期届满所有权转移

租赁资产特殊，如无较大改造，仅承租人可用

定量

购买选择权行权价远低于行权时资产公允价值——合理推断承租人将行权

租赁期/尚可使用年限75%以上

旧资产则本条不适用

旧资产指：已使用年限/全新时起可使用年限的75%以上

租赁收款额的现值/租赁开始日资产公允价值90%以上

这两条指导性标准，仅参考不能定性

特殊规定

也仅仅只可参考非一定

撤销租赁，出租人损失由承租人承担

资产公允价值变动利得损失归属承租人

承租人可以远低于市价租赁下一期间

相当于转移风险报酬于承租人

融资租赁

相关概念

租赁收款额

前四项与租赁付款额相对应

5、担保余值=租赁人担保余值+第三方担保余值

其中注意承租人担保余值≠承租人担保余值预计应付款项

租赁投资净额

总流入的现值=（尚未收到的租赁收款额+未担保余值）的现值

＝总流出=资产公允价值+初始直接费用

租赁投资总额

总流入=租赁收款额+未担保余值

二者差=未实现融资收益

初始计量

①确认应收融资租赁款

借：应收融资租赁款——租赁收款额（ 尚未收到的租赁收款额） ——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值） 银行存款（ 已经收取的 租赁款）

贷：应收融资租赁款——未实现融资收益（最终倒挤）

得到的

租赁投资总额的现值+已收到租赁款=尚未收到租赁收款额+未担保余值+已收到租赁款（这部分无需确认财务费用）

贷：融资租赁资产（ 账面价值 ）（业务不多，也可通过 固定资产 核算） 资产处置损益（公允价值－账面价值）（ 可借可贷 ）

贷： 银行存款（发生的 初始直接费用 ）

初始直接费用包括在租赁投资净额里——冲减流入，减少未实现融资收益，部分公司单独核算：

借：应收融资租赁款——初始直接费用 贷：银行存款等 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：应收融资租赁款——初始直接费用

付出的

资产的公允价值+初始直接费用

②收到保证金

收到

借：银行存款 贷：其他应收款——租赁保证金

抵作租金

借：其他应收款——租赁保证金 贷：应收融资租赁款

承租人违约没收租金

借：其他应收款——租赁保证金 贷：营业外收入等

后续计量

确认利息

租赁企业/一般企业/金融企业

借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷： 租赁收入 / 其他业务收入/利息收入 【期初租赁投资净额 ×固定的周期性利率】

收到租金

借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额

定期复核未担保余值

减少时需处理——不可高估资产

减少应收融资租赁款——本金及利息

增加时不考虑

与指数和比率无关的可变租赁付款额的变动

计入租赁收入 / 其他业务收入

减值——可转回（与承租人使用权资产减值对比）

借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备

租赁变更

租赁变更为单独租赁

增加使用权时间或范围

增加部分的对价与原有相当

同时成立

增加部分独立确认应收融资租赁款

租赁变更为非单独租赁

融资租赁→经营租赁

一般是租赁期调减

将租赁投资净额→租赁资产账面价值

在租赁变更开始日

借：固定资产（ 租赁投资净额 ） 应收融资租赁款 ——未实现融资收益 贷：应收融资租赁款 ——租赁收款额 应收融资租赁款 ——未担保余值

融资租赁→融资租赁

调整现有应收融资租赁款

无需像承租人那般先确认资产处置损益

重新计算该应收融资租赁款的账面余额 ，并将相关利得或损失计入当期损益 （如： 租赁收入 等）

经营租赁

会计处理

①收到租金

借：银行存款 /应收账款 /其他应收款等 贷：租赁收入——经营租赁收入 /其他业务收入等 预收账款

租赁收入/其他业务收入

各期租金收入 =（租金总额 -出租人承担的费用（即租赁激励））÷整个租赁期

包括免租期也要确认收入

预收账款

注意权责发发生制，租赁可有预收科目

②初始直接费用处理比较

承租人

计入使用权资产

出租人——融资租赁

包含在租赁投资净额——应收融资租赁款的初始入账价值中

出租人——经营租赁

资本化至租赁资产

租赁期内按照与 租金收入 相同的确认基础分期计入当期损益

意思就是收入分几期确认，初始费用就按几期计入资产成本

租赁概述

适用范围

不包含

无形资产

许可使用协议：电影剧本等

土地使用权

收入

知识产权许可

其他准则

不可再生资源：天然气石油等

生物资产

特许经营权

识别

定义：出让使用权获得对价

构成要素

1、存在一定期间/使用量/产出量

2、存在可识别资产

判断是否为可识别资产

1.指定

明确指定/隐性指定

2.物理可区分

不可区分时，如果代表资产全部产能也可：如光缆部分容量但此部分容量为其全部产能

3.实质性替换权

拥有实质性替换权则不属于可识别资产

判断

资方有能力替换

资方替换将获得经济利益

同时成立

判断可识别资产是否构成单独租赁

可单独使用/可与易于得到的资产配合使用

与合同其他资产不存在高度依赖关系

同时成立

3、使用权已转移

获得几乎全部经济利益

包括转租使用持有等方式获得

合同要求部分经济利益作为对价的不影响

如机器产能的5%返还出租方

可主导资产使用

1、可主导使用目的和使用方式

2、使用目的与使用方式预先确定的

可自行或主导他人按确定的方式运营

承租方设计的

满足其中之一即可

重新判断是否包含租赁

合同条款变更时

分拆与合并

分拆

原则

分拆多项租赁

分拆租赁与非租赁

出租人需要分拆

承租人选择不分拆的：合并为租赁

特殊：嵌入衍生工具一定要分拆为非租赁

判断方式

合并

基于商业目的的一揽子交易

定价取决于其他合同的定价或履行情况

合起来构成单独租赁

满足其一即可，同样要区分非租赁部分

租赁期

租赁期开始日

可供承租人使用

不可撤销期间

双方可终止

不属于不可撤销期间

承租人可终止

需要判断是否行使终止选择权

出租人可终止

默认不行使

续租选择权和终止租赁选择权

市价

与市价接近则不一定续租

重大资产改良

终止租赁成本

资产重要程度

行使权利时合同要求条件

不可撤销期间的长短

越短越可能续租

参考历史租赁时间

其他