CPA租赁思维导图

根据CPA考核要点编制，体现租赁一章完整的思维逻辑，帮助记忆与思考租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的行为。

租赁承租人会计处理

• 相关概念
  • 可变租赁付款额
    • 原因：事实变化而变动，而非因为时间
    • 因素
      • 取决于指数与比率
        • 物价、市场、消费
          • 注意是以租赁期开始日的指数比率确定，暂不考虑后期变动，如后期确有变动再调整
        • 计入租赁负债
      • 其他
        • 计入当期损益
  • 资产余值
    • 担保余值
      • 承租人——担保余值
      • 独立第三方——担保余值
      • 出租人——担保余值
    • 未担保余值
  • 初始直接费用
    • 增量成本——属于
      • 印花税佣金等
    • 不管是否租赁都会发生——不属于
      • 差旅法律费
    • 出租人与承租人均有此概念
• 初始计量
  • 租赁负债
    • 尚未支付的租赁付款额的现值
      • 需扣除租赁激励
      • 租赁付款额
        • 1、固定付款额和实质固定付款额
        • 2、取决于指数和比率的实质性付款额
        • 3、购买选择权的行权价
        • 4、终止租赁选择权的价格
        • 前提是租赁期开始日时判断行权
        • 5、承租人担保余值——预计应支付款项
          • 计入租赁付款额≤承租人担保余值总额
          • 取决于承租人对于期末资产余值的判断
      • 折现率
        • 优先租赁内含利率
          • 出租人期初流出=每期流入*租赁内含利率=每期流入的现值
            • 期初流出
              • 资产公允价值
              • 初始直接费用
            • 每期流入
              • 租赁收款额
                • 承租人租赁付款额
                  • 1-4：租金、各项行权价
                  • 5、承租人担保余值
                • 第三方担保余值
              • 未担保余值
              • 相当于出租人的流入包括：
                • 1、租金+行权价
                • 2、租赁期末资产余值（即黄色部分相加）
        • 其次增量借款利率
  • 使用权资产
    • 使用租赁资产的权利
      • 包含
        • 租赁付款额
          • 未付部分
            • 租赁负债
          • 已付部分
            • 预付账款
        • 初始直接费用
        • 拆除移除复原租赁资产归还出租人的费用——的现值
      • 不包含
        • 改良支出
          • 属于承租人额外支出，与出租人无关
  • 账务处理
    • 借：使用权资产 租赁负债——未确认融资费用（ 差额 ） 贷：租赁负债——租赁付款额（ 尚未支付的 租赁付款额） 预付账款（租赁期开始日 之前 支付的租赁付款额， 扣除 已享受的租赁激励） 银行存款（ 初始直接费用 ） 预计负债（ 预计将发生的 为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等 成本的现值 ）（ ★★★ 注意： 需要折现 ）
• 后续计量
  • 租赁负债
    • 确认利息
      • 借：财务费用——利息费用 / 在建工程 等（租赁负债期初摊余成本—— 未付的本金×固定的周期性利率—— 折现率 ） 贷：租赁负债——未确认融资费用（ 增加租赁负债的账面金额）
    • 支付租赁付款额
      • 借：租赁负债——租赁付款额（ 减少租赁负债的账面金额） 贷：银行存款等
  • 使用权资产
    • 计提折旧
      • 期末取得资产——按资产剩余使用寿命摊销
      • 期末无取得资产——按资产剩余使用寿命与租赁期孰短摊销
    • 计提减值后不得转回
      • 计提减值后以剩余账面价值计提折旧
  • 租赁重估
    • 基本原则
      • 租赁条款未变更，但情况与租赁期开始日有所变动，因此需重新计量使用权资产与租赁负债
      • 使用权资产已调减至0的，剩余计入当期损益
      • 折现率
        • 租赁期不变折现率不变（浮动利率除外）
    • 情形
      • 1、实质固定付款额变动
        • 固定付款额不会变动
          • 固定付款额变动的属于租赁变更
        • 具体情形：租赁付款额由可变→固定：如租金取决于第一年设备产出情况
          • 潜在可变性消除前——计入当期损益
          • 潜在可变性消除后——计入租赁负债确认使用权资产
      • 2、担保余值预计应付金额估计变动
      • 折现率均不变
      • 3、确定可变租赁付款额的指数或比率变动
        • 指数或比率变动
        • 浮动利率变动
      • 4、购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权评估变动
        • 前提：变动为可控，如未不可控无需重新计量
          • 折现率变动
    • 账务处理
      • 增加
        • 借：使用权资产（租赁付款额 现值的增加额 ） ——折现率未变——仅包含实际多付部分的折现值 ——折现率变——则除上述外还包括原有租赁付款额的折现差额 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额 ）——与折现率无关，只需判断条件变更后实际每期需要多付的金额
      • 减少
        • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的 减少额 ） 贷：使用权资产（租赁付款额 现值 的 减少额 ） 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ） 若使用权资产的账面价值 已调减至零 ： 借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额 现值 ） 贷： 主营业务成本 /制造费用 /销售费用 /管理费用 /研发支出 等 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ）
      • 其实增减都逻辑相同，比较租赁变更处理简单
  • 租赁变更
    • 租赁条款变更
      • 租赁变更为单独租赁
        • 增加使用权时间或范围
        • 增加部分的对价与原有相当
        • 同时成立
          • 增加部分独立确认使用权资产与租赁负债
      • 租赁变更为非单独租赁
        • 1、缩短租赁期或租赁范围
          • ①终止确认缩短部分的使用权资产与租赁负债
            • 按缩短比例减少
            • 差额部分计入资产处置损益
              • 差额可能是由于折旧减值造成
          • ②调整现有使用权资产及租赁负债
            • 用新折现率计算出目前实际使用权资产与负债——与①做差入账
            • 使用权资产=新增租赁付款额现值 租赁负债-租赁付款额=新增租金合计 未确认融资费用倒挤
          • 注意需分两步走，先确认终止收益再调整折现
        • 2、其他租赁变更——可增可减
          • 如增
  • 注意判断折现率是否变动
    • 变动总结
      • 租赁期变动
        • 租赁重估
          • 行权：终止选择权、续租选择权
        • 租赁变更
          • 延长租赁期
          • 缩短租赁期
      • 非租赁期变动导致
        • 租赁重估
          • 可变租赁付款额依据的浮动利率变动
        • 购买选择权
• 短期租赁和低价值资产租赁
  • 短期租赁
    • 租赁期不超一年
    • 包含购买选择权的——即使不超一年也不属于短期租赁
      • 短期租赁可选择简化会计处理
      • 但含购买选择权的=融资租赁——不能使用简化处理
    • 租赁变更、其他原因导致租赁期变化
      • 直接作为单独租赁
  • 低价值租赁
    • 价值判断基于全新情况
      • 不考虑已使用年限
    • 如采用简化会计处理
      • 必须为单独租赁
      • 如预期转租——不能用简化会计处理
• 主题
• 特殊租赁业务
  • 转租赁
    • 基本原则
      • 关系：
        • 乙（原租赁出租人）
          • 甲（原租赁承租人、转租出租人）
            • 丙（转租承租人）
        • 如原租赁为短期租赁——则转租赁也应为经营租赁
          • 原租赁无风险报酬转移更无权转移下游
    • 账务处理
      • 判断类别
        • 使用权资产是否转移风险报酬
          • 否——经营租赁
          • 是——融资租赁
      • 经营租赁
        • 不终止确认使用权资产与租赁负债
          • 转租期间确认使用权资产折旧与租赁负债利息
          • 同时确认租赁收入
      • 融资租赁
        • 终止确认使用权资产
          • 终止确认使用权资产账面价值
          • 同时确认转租赁租赁投资净额（应收融资租赁款）
          • 二者差额计入资产处置损益
            • 视同用使用权资产换取应收融资租赁款
        • 不终止确认租赁负债
          • 转租期间确认租赁负债利息
          • 同时确认应收融资租赁款未实现融资收益
        • 具体分录
          • 1.转租赁开始日
            • 借：应收融资租赁款—— ­租赁收款额 —— 未担保余值 使用权资产累计折旧 贷：使用权资产 应收融资租赁款——未实现融资收益 资产处置损益（ 可借可贷 ）
          • 2.确认转租赁融资收益时
            • 借：银行存款 贷：应收融资租赁款—— ­租赁收款额 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷： 租赁收入 / 其他业务收入
          • 3. 租赁负债的后续计量（★★★ 依然正常确认 ）
            • 借：租赁负债——租赁付款额 贷：银行存款 借：财务费用 /在建工程 贷：租赁负债——未确认融资费用
  • 生产经销商出租人融资租赁
    • 概念思路
      • 确认销售收入
        • 租赁资产公允价值
        • 租赁收款额按市场利率折现的现值
          • 此处的租赁收款额并不包括未担保余值
        • 二者孰低
      • 确认销售成本
        • 租赁资产账面价值-未担保余值的现值
          • 到期后退回的未担保资产余值可冲减成本
      • 二者差额为销售损益
      • 确认租赁收入
        • 每期确认应收融资租赁款的利息（以租赁内含利率计算）
      • 取的融资租赁发生的成本——不计入初始费用
        • 而应是销售费用
    • 账务处理
      • 确认收入
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 贷：主营业务收入（租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低） 应收融资租赁款——未实现融资收益 1（ 第一部分 ）
      • 确认成本
        • 借：应收融资租赁款——未担保余值（ 未折现的金额 ） 主营业务成本（ 账面价值-未担保余值的现值 ——倒挤） 贷：库存商品（ 账面价值 ） 应收融资租赁款——未实现融资收益 2（ 第二部分 ）
      • 后期确认利息收益
        • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（应收融资租赁款——租赁收款额中未收的本金×租赁内含利率） 贷：租赁收入
          • 租赁收款额每期都会收到承租人支付，每期支付款既还本也付息
        • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益【 未收的 未担保余值的 本息和 ×租赁内含利率】 贷：租赁收入
          • 未担保余值承租人将在租赁到期时才支付，最终利滚利
  • 售后回租
    • 基本原则
      • 
      • 判断是否为售后回租业务
        • 承租人（卖方）是否在资产转移给出租人（买方）之前就已经获得资产控制权
          • 注意法定所有权并不是判断决定性因素
          • 如是则是
    • 交易类型
      • 不属于销售
        • 融资交易——类似抵押借款
          • 卖方
            • 不终止确认 所转让的资产，将收到的现金确认为金融负债 （如： 长期应付款 ）
          • 买方
            • 不确认 被转让资产，将支付的现金确认为金融资产 （如： 长期应收款 ）
          • 按《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》处理
      • 属于销售
        • 卖方
          • 1、判断销售对价与资产公允价值差异 或判断合同付款现值与市价租金付款现值差异
            • 哪类判断简单用哪类，此处以第一类举例
            • 销售对价＞公允价值-差额作为额外融资
              • 等同于卖方以公允价值调整销售利得与损失
              • 销售对价需拆分
                • 额外融资部分
                  • 额外融资部分的年付款额
                    • ③=总的一年年付款额/总的年付款额的现值×①
                  • 额外融资部分的年付款额现值
                    • ①=额外融资值本身就是现值
                  • 借：银行存款 贷：长期应付款
                • 租赁未转让部分部分
                  • 租赁部分的年付款额
                    • ⑤=总的年付款额-③
                  • 租赁部分的年付款额现值
                    • 即未转让资产的公允价值=租赁负债
                    • ②=计算总的年付款额总数的现值-①
                  • 未转让资产的账面价值
                    • ⑦=②/资产公允价值×资产账面价值
                  • 二者差额不确认利得损失， 因为没有转让， 反而形成了租赁资产
                • 相当于之后每年支付的款项里，一部分还额外融资的利息与本金 一部分还租赁的本金与利息，与资产已经转让部分无关
                • 租赁资产已转让部分
                  • 已转让资产的公允价值
                    • ⑥=资产公允价值-②
                  • 已转让资产的账面价值
                    • ⑧=资产账面价值-⑦
                  • 资产已转让部分不涉及今后每年支付的款项，它已经在销售时点确认了利得或损失
                • 分录
                  • • • 借：银行存款（ 公允价值 ） 使用权资产 累计折旧 租赁负债——未确认融资费用 贷：租赁负债——租赁付款额 固定资产 资产处置损益
                        • 红色部分为为转让资产部分的公允价值
                        • 未确认利得和损失部分实际成为承租人的租赁资产
                        • 承租人用资产的部分账面价值
                        • 换取了实际公允价值高于/低于账面价值资产的使用权
                        • 这部分即未确认利得和损失的去向
            • 销售对价＜公允价值-差额作为预付租金
        • 买方
          • 买方以市场价格调整租金收入
• 租赁出租人会计处理
  • 分类
    • 租赁开始日
      • 签订合同和作出条款承诺日较早者
        • 出租人判断租赁分类时点
    • 租赁期开始日
      • 等于或晚于租赁开始日——获得控制权
        • 出租人与承租人账务处理时点
    • 评估时点
      • 租赁开始日
      • 租赁变更
        • 注意：会计估计变更（预计使用年限、预计余值）、承租人违约——无需重新评估分类
    • 融资租赁标准
      • 定性
        • 租赁期届满所有权转移
        • 租赁资产特殊，如无较大改造，仅承租人可用
      • 定量
        • 购买选择权行权价远低于行权时资产公允价值——合理推断承租人将行权
        • 租赁期/尚可使用年限75%以上
          • 旧资产则本条不适用
          • 旧资产指：已使用年限/全新时起可使用年限的75%以上
        • 租赁收款额的现值/租赁开始日资产公允价值90%以上
        • 这两条指导性标准，仅参考不能定性
      • 特殊规定
        • 也仅仅只可参考非一定
          • 撤销租赁，出租人损失由承租人承担
          • 资产公允价值变动利得损失归属承租人
          • 承租人可以远低于市价租赁下一期间
          • 相当于转移风险报酬于承租人
  • 融资租赁
    • 相关概念
      • 租赁收款额
        • 前四项与租赁付款额相对应
        • 5、担保余值=租赁人担保余值+第三方担保余值
          • 其中注意承租人担保余值≠承租人担保余值预计应付款项
      • 租赁投资净额
        • 总流入的现值=（尚未收到的租赁收款额+未担保余值）的现值
          • ＝总流出=资产公允价值+初始直接费用
      • 租赁投资总额
        • 总流入=租赁收款额+未担保余值
      • 二者差=未实现融资收益
    • 初始计量
      • ①确认应收融资租赁款
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（ 尚未收到的租赁收款额） ——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值） 银行存款（ 已经收取的 租赁款）
        • 贷：应收融资租赁款——未实现融资收益（最终倒挤）
        • 得到的
          • 租赁投资总额的现值+已收到租赁款=尚未收到租赁收款额+未担保余值+已收到租赁款（这部分无需确认财务费用）
        • 贷：融资租赁资产（ 账面价值 ）（业务不多，也可通过 固定资产 核算） 资产处置损益（公允价值－账面价值）（ 可借可贷 ）
        • 贷： 银行存款（发生的 初始直接费用 ）
          • 初始直接费用包括在租赁投资净额里——冲减流入，减少未实现融资收益，部分公司单独核算：
            • 借：应收融资租赁款——初始直接费用 贷：银行存款等 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：应收融资租赁款——初始直接费用
        • 付出的
          • 资产的公允价值+初始直接费用
      • ②收到保证金
        • 收到
          • 借：银行存款 贷：其他应收款——租赁保证金
        • 抵作租金
          • 借：其他应收款——租赁保证金 贷：应收融资租赁款
        • 承租人违约没收租金
          • 借：其他应收款——租赁保证金 贷：营业外收入等
    • 后续计量
      • 确认利息
        • 租赁企业/一般企业/金融企业
          • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷： 租赁收入 / 其他业务收入/利息收入 【期初租赁投资净额 ×固定的周期性利率】
      • 收到租金
        • 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额
      • 定期复核未担保余值
        • 减少时需处理——不可高估资产
          • 减少应收融资租赁款——本金及利息
        • 增加时不考虑
      • 与指数和比率无关的可变租赁付款额的变动
        • 计入租赁收入 / 其他业务收入
      • 减值——可转回（与承租人使用权资产减值对比）
        • 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
    • 租赁变更
      • 租赁变更为单独租赁
        • 增加使用权时间或范围
        • 增加部分的对价与原有相当
        • 同时成立
          • 增加部分独立确认应收融资租赁款
      • 租赁变更为非单独租赁
        • 融资租赁→经营租赁
          • 一般是租赁期调减
          • 将租赁投资净额→租赁资产账面价值
            • 在租赁变更开始日
            • 借：固定资产（ 租赁投资净额 ） 应收融资租赁款 ——未实现融资收益 贷：应收融资租赁款 ——租赁收款额 应收融资租赁款 ——未担保余值
        • 融资租赁→融资租赁
          • 调整现有应收融资租赁款
            • 无需像承租人那般先确认资产处置损益
            • 重新计算该应收融资租赁款的账面余额 ，并将相关利得或损失计入当期损益 （如： 租赁收入 等）
  • 经营租赁
    • 会计处理
      • ①收到租金
        • 借：银行存款 /应收账款 /其他应收款等 贷：租赁收入——经营租赁收入 /其他业务收入等 预收账款
          • 租赁收入/其他业务收入
            • 各期租金收入 =（租金总额 -出租人承担的费用（即租赁激励））÷整个租赁期
              • 包括免租期也要确认收入
          • 预收账款
            • 注意权责发发生制，租赁可有预收科目
      • ②初始直接费用处理比较
        • 承租人
          • 计入使用权资产
        • 出租人——融资租赁
          • 包含在租赁投资净额——应收融资租赁款的初始入账价值中
        • 出租人——经营租赁
          • 资本化至租赁资产
            • 租赁期内按照与 租金收入 相同的确认基础分期计入当期损益
              • 意思就是收入分几期确认，初始费用就按几期计入资产成本
• 租赁概述
  • 适用范围
    • 不包含
      • 无形资产
        • 许可使用协议：电影剧本等
        • 土地使用权
      • 收入
        • 知识产权许可
      • 其他准则
        • 不可再生资源：天然气石油等
        • 生物资产
        • 特许经营权
  • 识别
    • 定义：出让使用权获得对价
    • 构成要素
      • 1、存在一定期间/使用量/产出量
      • 2、存在可识别资产
        • 判断是否为可识别资产
          • 1.指定
            • 明确指定/隐性指定
          • 2.物理可区分
            • 不可区分时，如果代表资产全部产能也可：如光缆部分容量但此部分容量为其全部产能
          • 3.实质性替换权
            • 拥有实质性替换权则不属于可识别资产
            • 判断
              • 资方有能力替换
              • 资方替换将获得经济利益
              • 同时成立
        • 判断可识别资产是否构成单独租赁
          • 可单独使用/可与易于得到的资产配合使用
          • 与合同其他资产不存在高度依赖关系
          • 同时成立
      • 3、使用权已转移
        • 获得几乎全部经济利益
          • 包括转租使用持有等方式获得
          • 合同要求部分经济利益作为对价的不影响
            • 如机器产能的5%返还出租方
        • 可主导资产使用
          • 1、可主导使用目的和使用方式
          • 2、使用目的与使用方式预先确定的
            • 可自行或主导他人按确定的方式运营
            • 承租方设计的
          • 满足其中之一即可
    • 重新判断是否包含租赁
      • 合同条款变更时
  • 分拆与合并
    • 分拆
      • 原则
        • 分拆多项租赁
        • 分拆租赁与非租赁
          • 出租人需要分拆
          • 承租人选择不分拆的：合并为租赁
          • 特殊：嵌入衍生工具一定要分拆为非租赁
      • 判断方式
    • 合并
      • 基于商业目的的一揽子交易
      • 定价取决于其他合同的定价或履行情况
      • 合起来构成单独租赁
      • 满足其一即可，同样要区分非租赁部分
  • 租赁期
    • 租赁期开始日
      • 可供承租人使用
    • 不可撤销期间
      • 双方可终止
        • 不属于不可撤销期间
      • 承租人可终止
        • 需要判断是否行使终止选择权
      • 出租人可终止
        • 默认不行使
    • 续租选择权和终止租赁选择权
      • 市价
        • 与市价接近则不一定续租
      • 重大资产改良
      • 终止租赁成本
      • 资产重要程度
      • 行使权利时合同要求条件
      • 不可撤销期间的长短
        • 越短越可能续租
      • 参考历史租赁时间
      • 其他