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第四编-第十四章 审计沟通
第一节 注册会计师与治理层的沟通
一、沟通的对象
（一）沟通的主要目的
1.就注册会计师与财务报告审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通；
2.向治理层获取与审计相关的信息；
3.及时向治理层通报审计中发现的与治理层对财务报告过程的监督责任相关的重大事项；
4.推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。
（二）总体要求
（三）与治理层的下设组织或个人沟通
1.注册会计师没有必要就全部沟通事项与治理层整体进行沟通，适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会、独立董事、监事会或者被审计单位特别指定的组织和人员等；
2.如果治理层全部成员参与管理，且注册会计师已与管理层沟通，就无须再次与负有治理责任的相同人员沟通，但应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。
二、沟通的事项
（一）注册会计师与财务报表审计相关的责任（应当沟通）
1.注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见
2.财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任 注册会计师与财务报表审计相关的责任应当包含在审计业务约定书或记录审计业务约定条款的其他适当形式的书面协议中。 向治理层提供审计业务约定书或其他适当形式的书面协议的副本，可能是与其就下列相关事项进行沟通的适当方式：
（1）财务报表审计中发现的、与治理层对财务报告过程的监督有关的重大事项。
（2）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项。
（3）适用时，注册会计师确定并在审计报告中沟通关键审计事项的责任。
（4）依据其他规定，注册会计师沟通特定事项的责任（如适用）。
（二）计划的审计范围和时间安排
1.总体要求
（1）注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险。
（2）在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。 例如，沟通具体审计程序的性质和时间安排，可能因这些程序易于被预见而降低其有效性。
2.可能包括的沟通事项
（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；
（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；
（3）在审计中对重要性概念的运用；
（4）实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用注册会计师的专家的工作；
（5）适用时，注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断；
（6）针对适用的财务报告编制基础或者被审计单位所处的环境、财务状况或活动发生的重大变化对单一报表及披露产生的影响，注册会计师拟采取的应对措施。
（三）应当沟通的审计中发现的重大问题
1.对会计实务重大方面的质量的看法
（1）财务报告编制基础通常允许被审计单位作出会计估计以及有关会计政策和财务报表披露的判断。
（2）法律法规或财务报告编制基础可能要求披露管理层在编制财务报表时作出的最困难、最主观或最复杂的判断，并提供相关的进一步信息。如要求披露“重要会计政策概要”、提及“重要的会计估计”或“重要的会计政策和实务”
（3）注册会计师对于财务报表主观方面的看法可能与治理层履行对财务报告过程的监督职责尤其相关。
2.审计工作中遇到的重大困难
（1）在提供审计所需信息时管理层严重拖延或不愿意提供，或者被审计单位的人员不予配合
（2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间
（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期
（4）无法获取预期的信息
（5）管理层对注册会计师施加的限制
（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间
3.已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项
（1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略；
（2）对管理层就会计或审计问题向其他人士咨询的关注；
（3）管理层在首次委托或连续接受委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师的讨论或书面沟通；
（4）当年发生的重大事项或交易；
（5）与管理层存在意见分歧的重大事项，但因事实不完整或初步信息造成并在随后通过进一步获取相关事实或信息得以解决的初始意见分歧除外。
4.影响审计报告形式和内容的情形 按照相关审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为有必要在审计报告中包含更多信息并应当就此与治理层沟通的情形包括：
（1）注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见；
（2）报告与持续经营相关的重大不确定性；
（3）沟通关键审计事项；
（4）注册会计师认为有必要（或应当）增加强调事项段或其他事项段。 在这些情形下，注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项。
5.对监督财务报告过程重大的其他事项 可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。
（四）值得关注的内部控制缺陷
1.内部控制缺陷和值得关注的内部控制缺陷
2.向治理层和管理层通报内部控制缺陷 注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。 注册会计师还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷：
（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；
（2）在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。
3.书面沟通的内容
（1）对缺陷的描述以及对其潜在影响的解释；
（2）使治理层和管理层能够了解沟通背景的充分信息。
4.在向治理层和管理层提供信息时，注册会计师应当特别说明下列事项：
（1）注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；
（2）审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见（如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞）；
（3）报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。
（五）注册会计师的独立性 如果被审计单位是上市实体，应当与治理层沟通下列内容：
1.就项目组成员、会计师事务所其他相关人员，以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明。
2.根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项。
3.为消除对独立性的不利影响或将其降低到可接受的水平，已经采取的相关防范措施。
（六）补充事项
三、沟通的过程
（一）确立沟通过程
1.基本要求（沟通过程随着具体情况的不同而不同）
（1）明确沟通目的；
（2）讨论沟通形式；
（3）讨论与治理层的哪些人员就特定事项沟通；
（4）注册会计师对沟通的期望；
（5）对注册会计师、治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。
2.与管理层的沟通 与治理层沟通前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当，例如就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的。
3.与第三方的沟通 在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容：
（1）书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；
（2）注册会计师对第三方不承担责任；
（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
（二）沟通的形式 对于审计中发现的重大问题，通常注册会计师可以采用口头或书面的方式沟通。 下列事项应当书面沟通：
（三）沟通的时间安排
（四）沟通过程的充分性 注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分，但不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价。
1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据
（1）针对沟通事项，治理层采取的措施的适当性和及时性；
（2）治理层沟通的过程中表现出来的坦率程度；
（3）管理层不在场时治理层与注册会计师会谈的意愿和能力；
（4）治理层的全面理解能力；
（5）就沟通的形式、时间安排和期望的大致内容与治理层相互理解的难度；
（6）治理层全部或部分参与管理时，表现出的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解；
（7）注册会计师与治理层之间的双向沟通是否符合规定。
2.沟通不充分的应对措施
（1）如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。
（2）如果沟通不充分，并且得不到解决，可以采取下列措施：
①.根据范围受到的限制发表非无保留意见；
②.就采取不同措施的后果征询法律意见；
③.与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；
④.在法律法规允许的情况下解除业务约定。
四、审计工作底稿
第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
一、总体要求
1.前任注册会计师
2.后任注册会计师
3.总体要求
二、接受委托前的沟通
（一）沟通的要求
（二）沟通的前提
1.后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。
2.如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。
3.当这种情况出现时，后任注册会计师一般需要拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。
（三）沟通的内容 后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，值得关注和询问的事项包括：
1.是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； 例如，向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何，是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的审计收费维持在尽可能低的水平，审计范围是否受到不适当限制等。
2.前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； 例如，在会计政策和会计估计的运用、财务报表的披露方面存在重大的意见分歧，管理层不接受注册会计师的调整建议等。
3.前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；
4.前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
（四）前任注册会计师的答复
1.当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问作出答复。
2.在被审计单位允许作出答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。
3.如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。
4.如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，需设法以其他方式再次沟通。如果仍得不到答复，可致函前任说明如在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。
三、接受委托后的沟通
（一）查阅前任注册会计师工作底稿的前提
1.接受委托后的沟通不是必要程序，而是后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。
2.接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。
3.在接受审计业务委托前，几乎不可能存在前任允许后任查阅其审计工作底稿的情况。
4.在接受委托后，后任可考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的审计证据，并考虑前任的独立性和专业胜任能力。
（二）查阅相关工作底稿及其内容 在征得被审计单位同意后，前任注册会计师应当根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关审计工作底稿以及查阅的内容。前任应自主决定供后任查阅、复印或摘录的工作底稿。查阅的内容通常包括：
（三）前任注册会计师和后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见
1.在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就审计工作底稿的使用目的、范围和责任等与后任注册会计师达成一致意见。
2.为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任注册会计师可以考虑同意前任在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制。 例如：
（1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；
（2）查阅后，不对任何人作出关于前任审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；
（3）当涉及前任审计质量时，后任不提供任何专家证词、诉讼服务或评论业务。
（四）利用工作底稿的责任
四、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理
1.安排三方会谈 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。
2.无法参加三方会谈的处理 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑：
（1）对当前审计业务的潜在影响，并根据情况出具恰当的审计报告
（2）是否退出当前业务。考虑向法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施
