长期股权投资与合营安排

2024cpa会计科目第六章，本章内容非常重要，综合性非常强，属于难度非常大的章节。主要包括长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等。主观题和客观题均可能出现、尤其在主观题中与合并财务报表、所得税等具有非常紧密的关系。近几年平均分值为5 分左右.

长期股权投资与合营安排

• 长期股权投资的初始计量
  • 概述
    • 股权投资和长期股权投资的含义
      • 股权投资：又称权益性投资，是指通过付出现金和非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产(金融工具:一方:金融资产、另一方:权益工具)
      • 长期股权投资：是指投资方对被投资单位实施控制(又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资)、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资
    • 合并的类型
      • 吸收合并
      • 新设合并
      • 控股合并
        • 同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制目该控制并非暂时性的
        • 非同一控制下的企业合并：参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并
  • 长期股权投资的确认
    • 含义：投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点
    • 基本原则
      • 购买方(或合并方)应于购买日(或合并日)确认对子公司的长期股权投资
      • 实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行
      • 对于合并日(或购买日)的判断，同时满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移
        • 企业合并合同或协议已获股东大会(或股东会)通过
        • 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准
        • 参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续
        • 合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过 50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项
        • 合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险
    • 特殊规定
      • 对于认缴制下尚未出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定
        • 若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理
        • 合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理
      • 对于投资的初始确认
        • 若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例有相应的股东权益则投资方应确认一项金融负债(其他应付款)及相应的资产(长期股权投资)
        • 若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产
  • 长期股权投资初始计量原则和核算内容
    • 初始计量：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账
    • 核算内容
      • 投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资(成本法)
      • 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资(权益法)
      • 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资(权益法)
  • 一次交换交易形成同一控制下控股合并的长期股权投资
    • 确认总原则
      • 基本原则：合并方对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额(可能包含商誉)。(2 种情况:内部成立和外部购买)
      • 相关费用
        • 一般情况：合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用 借：管理费用 贷：银行存款
        • 特殊情况
          • 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额（倒挤在“应付债券--利息调整”）
          • 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
            • 借：资本公积一股本溢价① 盈余公积② 利润分配一未分配利润③ 贷：银行存款
    • 相关账务处理
      • 以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价： 借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉) 应收股利 资本公积--资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配--未分配利润③ 贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理等(账面价值) 应交税费--应交增值税(销项税额) 资本公积--资本溢价或股本溢价(贷差)
      • 合并方以发行权益性证券作为合并对价： 借：长期股权投资(取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉) 应收股利 资本公积--资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配--未分配利润③ 贷：股本 资本公积--股本溢价(贷差)
    • 确认被合并方账面所有者权益时的考虑因素：对于被合并方账面所有者权益，在计算确定长期股权投资的初始投资成本时应当考虑
      • 被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致(不一致的，要调整)
      • 被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言合并财务报表的账面价值(2种情形:内部成立或外部购买)
      • 如果被合并方本身编制合并财务报表的，合并方确认的被合并方的账面所有者权益也应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确定
    • 相关说明
      • 被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记
        • 借：长期股权投资 资本公积--资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配--未分配利润③ 贷：银行存款等
      • 如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额
      • 在商誉未发生减值的情况下，同一控制下企业合并中，不同母公司编制合并报表时合并报表中反映的商誉是相同的
  • 通过多次交换交易、分步实现企业合并(同一控制下)
    • 确定长期股权投资的初始投资成本：在合并日，根据合并后应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额为基础，确定长期股权投资的初始投资成本（可能包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
    • 差额的处理：合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和(现金、转让非现金资产及所承担债务等)的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益
    • 特殊对应科目的处理原则
      • 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
      • 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动(资本公积--其他资本公积)，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益
    • 账务处理
  • 一次交换交易形成非同同一控制下控股合并的长期股权投资
    • 基本原则
      • 方法
        • 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本
        • 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和(付出对价的公允价值：含税价)
      • 相关费用
        • 一般情况：购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用 借：管理费用 贷：银行存款
        • 特殊情况（与同一控制下企业合并相同）
    • 账务处理
      • 以存货作为合并对价： 借：长期股权投资(公允价值--含税价) 应收股利 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费--应交增值税(销项税额) 同时： 借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料
      • 以固定资产作为合并对价
        • 借：固定资产清理(账面价值) 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
        • 借：长期股权投资(公允价值：含税价) 应收股利 资产处置损益(公允价值<账面价值) 贷：固定资产清理(账面价值) 应交税费--应交增值税(销项税额) 资产处置损益(公允价值>账面价值)
      • 以长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产(其他债权投资)等作为合并对价
        • 借：长期股权投资(公允价值：含税价) 应收股利 投资收益(公允价值<账面价值) 贷：交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资(其他公司的)(账面价值) 投资收益(公允价值>账面价值)
        • 同时： 借：其他综合收益/资本公积--其他资本公积 贷：投资收益 或：反向
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益性金融资产(其他权益工具投资)作为合并对价
        • 借：长期股权投资(公允价值) 应收股利 贷：其他权益工具投资(账面价值) 盈余公积(差额，或借方) 利润分配--未分配利润(差额，或借方)
        • 借：其他综合收益(可借可贷) 贷：盈余公积 利润分配--未分配利润
      • 以投资性房地产作为合并对价
    • 处置损益的处理原则
      • 换出资产为存货的，按收入准则的相关规定进行处理，确认销售收入(产品类/材料类)，同时结转销售成本
      • 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入“资产处置损益”
      • 换出资产为长期股权投资、、交易性金融资产等，换出资产公允价值和账面价值的差额，计入投资收益或留存收益(可借可贷)，并相应结转其他综合收益、资本公积等金额
      • 换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本、并相应结转其他综合收益和公允价值变动损益
  • 通过多次交换交易、分步实现企业合并(非同一控制下)
    • 实质：公允价值计量或权益法转换为成本法的核算
  • 不形成控股合并的长期股权投资
    • 以支付现金(广义)取得的长期股权投资
      • 确认原则：应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。(买价十相关费用)
    • 以发行权益性证券方式(发行股票)取得的长期股权投资
      • 确认原则：长期股权投资的初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值
      • 相关费用：为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除(冲减“资本公积--股本溢价”)，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和利润分配--一未分配利润
    • 注意事项：不包括已经宣告但尚未发放的现金股利或利润（应收股利）
  • 投资成本中包含的已官告但尚未发放的现金股利或利润的处理
    • 企业无论以何种方式取得股权投资（债权投资），也无论将取得的股权投资作为何种金融资产(长期股权投资/以摊余成本计量的金融资产、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资/债务工具投资)核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润（已到付息期但尚未领取的利息）应确认为应收股利（应收利息）
  • 一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理
    • 基本情形：某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权
    • 处理原则
      • 集团内：一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理
      • 独立第三方：自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定
    • 注意事项：在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异
  • 总结
• 长期股权投资的初始计量
  • 长期股权投资的成本法
    • 成本法的定义及其适用范围
      • 定义：指投资按成本计价的方法
      • 适用范围：适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
    • 成本法的核算
      • 购入时
        • 基本原则
          • 采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价
          • 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本
        • 具体处理
          • 同一控制下企业合并:相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
          • 非同一控制企业合并：付出对价的公允价值
      • 持有期间
        • 被投资单位宣告分配现金股利或利润： 借：应收股利 贷：投资收益
        • 子公司将未分配利润或盈余公积转增股本(实收资本)，且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权利，母公司并没有获得收取现金或者利润的权利，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益
      • 计提减值
        • 基本原则
          • 投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备
          • 长期股权投资计提减值后不允许转回
        • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
  • 长期股权投资的权益法
    • 权益法核算的明细科目： 长期股权投资——投资成本 ——损益调整 ——其他综合收益 ——其他权益变动
    • 权益法的定义及其适用范围
      • 定义：是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有(或应分担)被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法
      • 适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算，划分为持有待售资产的部分除外
      • 特殊情况
        • 直接持有：风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 22号--金融工具确认和计量》的规定分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量(本质:投资的目的、价值实现方式)
        • 间接持有：投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第 22号--金融工具确认金额计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算
      • 重大影响含义及判断
        • 含义：是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定
        • 判断标准
          • 判断原则：投资方直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策不形成重大影响
          • 判断标准
            • 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表
            • 参与被投资单位的财务和政策制定过程，包括股利分配政策等的制定
            • 与被投资单位之间发生重要交易
            • 向被投资单位派出管理人员
            • 向被投资单位提供关键技术资料
        • 操作要点
          • 重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正行使在的权力”
          • 投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响(并非绝对:存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实)
    • 初始投资成本的调整(二者孰高)
      • 初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(不利差额)，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整
        • 借：长期股权投资--投资成本(初始投资成本) 贷：银行存款等
      • 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(有利差额)，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整增加长期股权投资的账面价值
        • 借：长期股权投资--投资成本(初始投资成本) 贷：银行存款等 借：长期股权投资--投资成本(被投资方可辨认净资产公允价值份额-初始投资成本) 贷：营业外收入
      • 若存在商誉等不可辨认资产、负债
        • 净资产(所有者权益)的账面价值(账面所有者权益
        • 可辨认净资产账面价值=净资产(所有者权益)的账面价值-商誉
        • 可辨认净资产公允价值=可辨认净资产账面价值土存货、固定资产等的评估增值或减值
    • 投资损益的确认
      • 基本账务处理：被投资单位实现净利润或净亏损时，投资方按比例
        • 净利润： 借：长期股权投资--损益调整(2种情况:账面净利润、调整后的净利润) 贷：投资收益
        • 净亏损： 借：投资收益 贷：长期股权投资--损益调整
      • 被投资单位账面净利润的调整
        • 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整
        • 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响
          • 存货 调整后的净利润 =账面净利润-[(投资日存货的公允价值-账面价值)x当期出售比例]x(1-25%)
          • 固定资产(无形资产) 调整后的净利润 =账面净利润-[(资产的公允价值÷资产尚可使用年限-资产的原值÷资产使用年限)]x(1-25%)
          • 被投资方对相关的资产计提了减值：应当以投资时资产的公允价值为基础确定应计提的减值损失，并据以调整被投资单位的净利润
        • 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但是确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。(考虑、但不记账)
        • 在确认应享有或应分担的被投资单位净利润(或亏损)额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除
        • 在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销
      • 不用调整的情形
        • 投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值
        • 投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性
        • 其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益
    • 内部交易损益的抵销(指不构成业务的情况)
      • 含义
        • 逆流交易：联营企业或合营企业向投资方出售资产
        • 顺流交易：投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产(包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业)
      • 总原则：未对外部独立的第三方出售(存货)或未被消耗(固定资产、无形资产)，则应调整被投资单位净利润
      • 投资企业财务报表
        • 个别财务报表：第一年减去多少，第二年实现时加回多少(比如存货第一年已经出售40%,则未实现的内部交易损益为60%，则第二年最多加回60%)
        • 合并财务报表：投资企业多什么，抵什么，资产对资产，损益对损益
      • 抵销方式
        • 母子公司的抵销：与其联营企业及合营企业之间的抵销
        • 全额抵销：仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额
        • 对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销
        • 在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益
      • 特殊情况的处理
        • 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销，应由减值资产全额承担
        • 投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易（包括投资方以投出资产形式设立联营企业或合营企业），该资产构成业务（如：以分公司进行投资）的，应当进行如下处理
          • 投资方在采用权益法计算应享有联营、合营企业的投资收益时，对于联营、合营企业因出售该业务而确认的当期损益，不予抵销(类似逆流交易)，取得的对价与所出售业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益
          • 投资方向联营、合营企业投出业务(包括投资方以投出业务形式设立联营企业或合营企业)，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益(类似顺流交易)
    • 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理（顺流交易）
      • 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益
        • 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业
        • 投出非货币性资产的损益无法可靠计量
        • 投出非货币性资产交易不具有商业实质
      • 相关规定
        • 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬，并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失
        • 交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失(全额承担，不再抵销)
        • 投资方向联营企业投出非货币性资产产生损益的处理，应比照上述同一原则进行会计处理
    • 取得现金股利或利润的处理
    • 超额亏损的确认
      • 总原则：按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(如:长期应收款)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外
        • 长期股权投资的账面价值：四个明细科目之和扣除减值准备
      • 账务处理
        • 投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理
          • ①减记长期股权投资的账面价值： 借：投资收益 贷：长期股权投资--损益调整
            • ②在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,对于未确认的投资损失,考虑除长期股权投资以外,账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值： 借：投资收益 贷：长期应收款
              • 经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失 借：投资收益 贷：预计负债
                • 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记
        • 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间净资产增加的，投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值
      • 特殊情况的处理
        • 权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值(损益调整、其他综合收益及其他权益变动)，并相应确认投资损益、其他综合收益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况
        • 如果投资方长期股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失,后续当被投资单位的净资产增加时投资方应先按照其分享比例以及被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合收益、资本公积以及长期股权投资账面价值;再按照当期应享有的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继续在备查中登记
    • 其他综合收益的处理
      • 基本账务处理：被投资单位其他综合收益增加或减少时，投资方按比例
        • 增加： 借：长期股权投资--其他综合收益 贷：其他综合收益
        • 减少： 借：其他综合收益 贷：长期股权投资--其他综合收益
      • 相关规定
        • 基本规定
          • 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
          • 投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转
        • 特殊规定
          • 属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动额部分，投资方按比例进行确认
          • 借：长期股权投资--其他综合收益 贷：其他综合收益 或反向。处置时：按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理(不能转损益)
    • 被投资单位所有者权益其他变动的处理(其他权益变动)
      • 总体原则
        • 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积--其他资本公积，并在备查簿中予以登记 借：长期股权投资--其他权益变动 贷：资本公积--其他资本公积
        • 后续处理
          • 投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益
          • 对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益
      • 被投资单位所有者权益其他变动包括内容
        • 被投资单位接受其他股东的资本性投入
        • 被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分
        • 以权益结算的股份支付
        • 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化(稀释股权)等
      • 被动稀释(其他投资方增资)导致持股比例下降时(仍为权益法)的特殊处理
        • 被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转
          • 含义：是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额(即：不利差额)
          • 处理原则：投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下,相关“内含商誉”的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按稀释比例(持股比例的减少额/原持股比例】结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积--其他资本公积(并非直接处置:不能计入投资收益)
        • 投资方的股权稀释损失的处理
          • 考虑是否需要计提减值准备
            • 采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失【视同处置价款小于间接处置的长期股权投资的账面价值】，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之对该笔股权投资进行减值测试
            • 投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
          • 计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理
            • 投资方进行减值测试并确认减值损失(如有)后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积--其他资本公积借方
            • 当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积--其他资本公积借方 借：资本公积--其他资本公积 贷：长期股权投资--其他权益变动
    • 投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理（主动增资，仍为权益法）
      • 投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算
      • 在新增投资日
        • 如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；反之需要调整
        • 进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额
      • 增资时，商誉的处理原则(6 种情况)
        • 第二次正商誉：不涉及调整；第二次负商誉：可能涉及调整【(谨慎性原则: 避免多确认营业外收入))
    • 股票股利的处理(股数增加)：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数以反映股份的变化情况
  • 长期股权投资的减值
    • 处理原则：长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的应当按照相关准则的规定计提减值准备
    • 会计分录： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
    • 注意事项：长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回
  • 长期股权投资的处置
    • 成本法 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（可借可贷）
    • 权益法 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 —投资成本 —损益调整(可借可贷) —其他综合收益(可借可贷) 一其他权益变动(可借可贷) 投资收益(可借可贷) 同时： 借：资本公积一其他资本公积（按比例或全部结转） 贷：投资收益 或反之 借：其他综合收益(按比例或全部结转) 贷：投资收益等 或反之
• 长期股权投资核算方法的转换
  • 相关内容介绍
    • 增资
    • 减资
  • 长期股权投资核算方法的转换
    • 公允价值计量或权益法转换为成本法(多次交易，分步实现企业合并)
      • 因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，区分下列两种情形进行核算(不构成“一揽子交易”):【非同一控制下】
        • 按公允价值计量转换为成本法(5%→55%)
          • 购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的(公允价值计量)，应当将原股权投资的公允价值加上新增投资成本(公允价值)之和，作为改按成本法核算的初始投资成本
          • 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益/留存收益
          • 账务处理
        • 权益法转换为成本法
          • 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本(公允价值)之和，作为改按成本法核算的初始投资成本 借：长期股权投资(原股权+新增投资成本) 贷：长期股权投资--投资成本 --损益调整(可借可贷) --其他综合收益(可借可贷) --其他权益变动(可借可贷) 银行存款等(新增投资成本)
          • 购买日之前持有的股权采用权益法核算的(暂不作处理，处置时再结转)
            • 相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
            • 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益(资本公积--其他资本公积)
    • 公允价值计量转为权益法核算
      • 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本
      • .原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益/留存收益(先卖后买)
      • 比较初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额
        • 前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值
        • 前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入
      • 账务处理
    • 权益法转公允价值计量的金融资产
      • 基本原则(先卖后买)
        • 改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益
        • 原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
        • 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益
      • 账务处理
        • 出售股权投资的部分 借：银行存款 贷：长期股权投资—投资成本 —损益调整(可借可贷) —其他综合收益(可借可贷) 一其他权益变动(可借可贷) 投资收益(可借可贷)
        • 剩余股权投资的部分 借：交易性金融资产/其他权益工具投资(公允价值) 贷：长期股权投资—投资成本 —损益调整(可借可贷) —其他综合收益(可借可贷) 一其他权益变动(可借可贷) 投资收益(可借可贷) 同时： 借：其他综合收益 贷：投资收益 或反向 借：资本公积一其他资本公积 贷：投资收益 或反向
    • 成本法转换为权益法(减资，追溯调整)(详见合并财务报表章节)
    • 成本法转为权益法核算的特殊情况(被动稀释)《企业会计准则解释第7号》(2015年11月4日财政部发布)(详见合并财务报表章节)
    • 成本法转公允价值计量
      • 基本原则
        • 应按金融工具确认和计量准则进行会计处理
        • 在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益
      • 账务处理
        • 处置部分权益性投资 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益
        • 剩余股权的公允价值与账面价值间的差额 借：交易性金融资产/其他权益工具投资(公允价值) 贷：长期股权投资 投资收益
• 合营安排
  • 概念及合营安排的认定
    • 合营安排
      • 含义：是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
      • 特征
        • 各参与方受到该安排的约束
        • 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
    • 共同控制及判断原则
      • 共同控制(合营安排认定的关键)
        • 定义：是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
        • 判断原则
          • 首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排
          • 再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意
        • 集体控制
          • 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排(不能是单独一方)
          • 注意事项
            • 集体控制不是单独一方控制
            • 尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合
            • 能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
        • 相关活动的决策
          • 当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制
          • 相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意
        • 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
          • 保护性权利：是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利
      • 合营安排中的不同参与方
        • 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制
        • 对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”;对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”
  • 合营安排的分类
    • 类型
      • 共同经营：合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排
      • 合营企业：合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排
    • 单独主体
      • 含义：具有单独可辨认的财务架构的主体
      • 分类
        • 单独的法人主体（如：有限责任公司）
        • 不具备法人主体资格但法律所认可的主体（如：合伙企业、合作企业、信托、基金等）
    • 合营安排未通过单独主体达成(1种情况)(利用自有设备:A生产甲配件、B生产乙配件、C负责组装)：当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
    • 合营安排通过单独主体达成(2种情况)：如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业
    • 共同经营和合营企业对比
  • 共同经营中合营方的会计处理
    • 一般会计处理原则（A生产甲配件、B生产乙配件，C组装后，进行销售）：合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理
      • 确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产
      • 确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债
      • 确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入
      • 按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入
      • 确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
    • 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理(类似顺流交易)
      • 合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失
      • 交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号--资产减值》(以下简称“资产减值损失准则”)等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失
    • 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理(类似逆流交易)：合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分
    • 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
      • 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理(可以理解为购买企业，确认商誉)
      • 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时,如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额，不应按照新增投资日的公允价值重新计量
  • 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则(非合营方)
    • 对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理
    • 不同情况
      • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理
      • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理
      • 向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理