2024cpa会计科目第10章 股份支付

2024cpa会计科目第十章，本章内容难度较大，各各种题型均可以进行考核。客观题涉及股份支付的概念与特征、权益结算、现金结算的账务处理原则等;主观题既可以单独考核计算分析题,也可以结合差错更正等内容在综合题中进行考核。2019 年考核了计算分析题及综合题，近几年本章平均分值为5分左右。

股份支付

• 股份支付概述
  • 股份支付的含义和特征
    • 含义：是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具(资本公积)或者承担以权益工具为基础确定的负债(应付职工薪酬的交易
    • 特征
      • 是企业与职工或其他方之间发生的交易，不包括企业和股东之间、合并方与被合并方之间、以股票抵偿债务等情形
      • 是以获取职工或其他方服务为目的的交易
      • 交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
  • 股份支付的四个主要环节
    • 以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售
      • 授予日：股份支付协议获得批准的日期
      • 可行权日：可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期
      • 等待期：从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”又称“行权限制期”
      • 行权日：职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期
      • 出售日：股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年
    • 特殊情形下授予日的判断：实务中，常见上市公司股东大会(如:2x23年10月15日)审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会后续确定(如:2x23年12月1日)具体激励对象及股份数量。在此情况下，授予日为董事会后续确定具体激励对象及股份数量,并将经批准的股权激励方案的具体条款或条件与员工进行沟通并达成一致的日期(授予日:2x23年12月1日)
    • 一次授予、分期行权的处理原则
      • 含义：在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件
      • 特点：每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件
      • 处理原则
        • 应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划
        • 企业应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊
      • 举例：在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期
  • 股份支付工具的主要类型
    • 概述
      • 类型
        • 权益结算
          • 含义：企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
          • 常用工具：限制性股票和股票期权(在未来以某预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利，更常见)
          • 账务处理： 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积(除立即可行权外)
        • 现金结算
          • 含义：企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易
          • 常用工具：模拟股票和现金股票增值权(与股票挂钩，以现金支付)，其中模拟股票与限制性股票类似，现金股票增值权与股票期权类似
          • 账务处理： 借：管理费用等(公允价值变动损益) 贷：应付职工薪酬
    • “第二类限制性股票”的股权激励
      • 含义：激励对象在授予日无须出资购买限制性股票,待满足可行权条件后，激励对象可以选择按原授予价格购买股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票
      • 实质：属于一项股票期权
• 股份支付的确认和计量
  • 股份支付的确认和计量原则
    • 权益结算的股份支付的确认和计量原则
      • 换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
        • 基本原则：企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量（不确认其后续公允价值的变动）
        • 不同情况
          • 有等待期
            • 处理原则：企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值(始终不变)，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
            • 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积
          • 没有等待期
            • 处理原则：对于授予后立即可行权(没有等待期)的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
            • 借：管理费用等 贷：资本公积--股本溢价
      • 换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
        • 能够可靠计量：企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
        • 不能可靠计量：如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
      • 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
        • 如果授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益
          • 内在价值：交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额
    • 现金结算的股份支付的确认和计量原则
      • 有等待期
        • 处理原则：企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（可能变化），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
        • 借：管理费用等(公允价值变动损益) 贷：应付职工薪酬
      • 没有等待期
        • 处理原则：对于授予后立即可行权(没有等待期)的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付)，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
        • 借：管理费用等(公允价值变动损益) 贷：应付职工薪酬
  • 可行权条件的种类、处理和修改
    • 概述
      • 定义：是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件（反之，为非可行权条件，如：取得股权后的禁售期的规定）
      • 分类
        • 服务期限条件：是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如:连续服务3年）
        • 业绩条件：是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件
          • 市场条件：是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件(与股价有关)（如：最低股价增长率、股东报酬率)
          • 非市场条件：是指除市场条件之外的其他业绩条件如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定（如:销售指标的实现情况、最低利润指标的实现）
    • 具体说明（两个因素：价、量）（以权益结算为例）
      • 权益工具在授予日的公允价值--价
        • 影响因素：市场条件(可行权条件)、非可行权条件(如:禁售期)
        • 相关说明
          • 使用期权定价模型时已考虑上述两个因素
          • 一锤子买卖，定好后不变
          • 非可行权条件：如取得股权后有禁售期的要求，会影响权益工具的公允价值（变低）
      • 可行权情况的最佳估计(授予的权益工具数量)--量
        • 影响因素：非市场条件、服务期限条件
        • 相关说明：对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务(即:确认相关的成本费用)
    • 特殊情形的处理(首次公开募股)
      • 基本规定：实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人
      • 相关分析
        • 员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件
        • 企业成功完成首次公开募股，属于可行权条件中业绩条件的非市场条件
      • 确定等待期：企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期
      • 重新估计：在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用，等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期
    • 股份支付条件和条款的修改
      • 条款和条件的有利修改(谨慎性:增加了企业的费用)
        • 概述
          • 修改形式
            • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值（e.g.,面包10元，你花4元买，则权益工具的公允价值为6元；如果你花3元买，则为7元，增加了1元）
            • 修改增加了所授予的权益工具的数量
          • 处理原则：企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件
        • 具体处理原则
          • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值
            • 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加
            • 如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加
            • 特殊情况：如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加
          • 修改增加了所授予的权益工具的数量：企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加(原理同上)
      • 条款和条件的不利修改
        • 修改形式
          • 基本原则：如果企业以减少股份支付公允价值总额或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具
          • 不同情况
            • 修改减少了授予的权益工具的公允价值;(不应考虑权益工具公允价值的减少)
            • 修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
        • 处理原则：企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件
      • 取消或结算：如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具(人为主动干涉)【如:股价持续低于行权价，员工不会行权】或结算了所授予的权益工具【因未满足可行权条件而被取消(作废)的除外】
        • 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额（注:原已确认的关于股份支付的费用不得冲减）
        • 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分(资本公积--其他资本公积的合计数)，计入当期费用
        • 补充：某企业对职工实行股权激励计划，并约定了服务期限和业绩条件。在等待期内，某已参加该激励计划的职工认为激励计划约定的行权价较高，向企业声明不再继续参与该计划，并与企业签订退出协议，收回前期预付的行权资金。在该情形下，原已确认的与该名职工相关的股份支付费用能否冲回? 答案：职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速可行权处理、将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用
      • 特殊情况
        • 如果向职工授予新的权益工具用以替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理
        • 如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理
      • 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当减少所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
  • 权益工具公允价值的确定
    • 基本原则
      • 股份支付中权益工具公允价值的确定，应当以市场价格为基础
      • 如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术
    • 具体规定
      • 股份
        • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量
        • 如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格
      • 股票期权：如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值
  • 股份支付的处理
    • 基本处理原则：以完整、有效的股份支付协议为基础
      • 授予日：除了立即可行权的股份支付外(有等待期)，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理
      • 等待期内每个资产负债表日
        • 基本原则
          • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用(借方)，同时按相同金额确认所有者权益或负债(贷方)
          • 在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量
          • 根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额
          • 对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务
        • 权益结算：应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积-一其他资本公积”后，不确认其后续公允价值变动
        • 现金结算：应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
      • 可行权日之后
        • 权益结算
          • 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积--其他资本公积
          • 借：银行存款 资本公积一其他资本公积 贷：股本 资本公积一股本溢价(倒挤)
        • 现金结算：企业在可行权日之后不再确认成本费用(并非不记账，而不再用“管理费用”)，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(“公允价值变动损益”)
      • 回购股份进行职工期权激励
        • 企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理 借：库存股 贷：银行存款
        • 企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日: 借：管理费用等 贷：资本公积一其他资本公积
        • 在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价) 借：银行存款 资本公积一其他资本公积 贷：库存股(交付给职工的库存股成本) 资本公积一股本溢价(倒挤)
        • 注：如果库存股未全部进行激励，则按比例进行结转，剩余的库存股作注销处理
    • 限制性股票的股权激励的账务处理(第一类)
      • 对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)
        • 借：银行存款等(职工缴纳的认股款) 贷：股本 资本公积--股本溢价(倒挤)
        • 借：库存股(发行限制性股票的数量x回购价格) 贷：其他应付款(包括未满足条件而须立即回购的部分)
      • 上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第 11号--股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理
        • 等待期内： 借：管理费用/销售费用等 贷：资本公积一其他资本公积
        • 后续处理
      • 上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法
      • 特殊考虑
        • 限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，)应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用
        • 上市公司以限制性股票对职工实施股权激励时，确定限制性股票(权益工具)授予日的公允价值【联想:股票期权】，应以授予日相关股票的市场价格为基础进行确定
        • 不应采用估值模型
        • 如果属于可行权条件中的非市场条件(如:锁定期和解锁期内转让的限制和其他限制--等待期等，.由于只会影响对可行权数量的估计，在估计所授予限制性股票在授予日的公允价值时不应考虑
  • 集团股份支付的处理
    • 账务处理原则
      • 个别财务报表
        • 结算企业
          • 基本原则：结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理
          • 特殊情形
            • 前提条件：结算企业是接受服务企业的投资者
            • 权益结算（应当按照授予日权益工具的公允价值） 借：长期股权投资 贷：资本公积--其他资本公积
            • 现金结算（按照应承担负债的公允价值） 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
        • 接受服务企业
          • 接受服务企业没有结算义务或者授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积
          • 接受服务企业具有结算义务并且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
      • 合并财务报表
        • 相关说明：在合并财务报表层面，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具【《2020年上市公司年报会计监管报告》:子公司权益工具视为()企业集团自身权益工具】
        • 前提条件
          • 结算企业(母公司)是接受服务企业(子公司)的投资者
          • 接受服务企业(子公司)没有结算义务
          • 结算企业(母公司)对接受服务企业(子公司)相关人员进行激励
        • 常见类型
          • 结算企业(母公司)以其自身权益工具结算（权益结算）
            • 个别财务报表
              • 结算企业 借：长期股权投资 贷：资本公积--其他资本公积
              • 接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积
            • 合并财务报表 借：管理费用等 贷：资本公积
          • 结算企业（母公司）以集团内其他企业的权益工具结算
            • 个别财务报表
              • 结算企业（现金结算） 借：长期股权投资 贷：资本公积--其他资本公积
              • 接受服务企业（权益结算） 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积
            • 合并财务报表（权益结算） 借：管理费用等 贷：资本公积
          • 结算企业(母公司)授予接受服务企业(子公司)职工以现金结算的股份支付(如:现金股票增值权)
            • 个别财务报表
              • 结算企业（现金结算） 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
              • 接受服务企业（权益结算） 借：管理费用等 贷：资本公积--其他资本公积
            • 合并财务报表（权益结算） 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
    • 特殊情况的处理
      • 母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。(注意:计算少数股东损益时，不需要对子公司的净利润进行调整，即无需剔除股权激励费用，直接按照子公司的净利润进行计算即可)
      • .如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准(例如按服务时间)在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益、谁确认费用
• 股份支付的应用举例
  • 附服务年限条件的权益结算股份支付
  • 附非市场业绩条件的权益结算股份支付
  • 贷方科目：资本公积--其他资本公积
  • 现金结算的股份支付（贷方科目：应付职工薪酬）
  • 集团股份支付
  • 企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付
    • 基本原则
      • 企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益
      • 上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形
    • 相关说明
      • 如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理(无需考虑不利修改的有关会计处理规定)
      • 如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付(因未满足可行权条件而被取消的除外)的，适用上述规定