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第四章 固定资产
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编辑于2024-05-24 17:19:13- CPA 会计
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第四章 固定资产
第一节 固定资产的确认和初始计量
第8讲
一、固定资产的性质和确认条件
（一）固定资产的定义
固定资产：是指同时具有下列特征的有形资产： ①为生产商品、提供劳务、出租（指经营租赁）或经营管理而持有的（持有目的） ②使用寿命超过一个会计年度（持有时间）
固定资产具有下列特征： ①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的） ②使用寿命超过一个会计年度（持有时间） ③固定资产是有形资产
【手写板】 出租人：区分经营租赁和融资租赁 承租人（一般情形）：租赁（不区分经营租赁和融资租赁，考虑货币时间价值） 承租人（两种特殊情形）：短期租赁、低价值资产租赁（不考虑货币时间价值）
（二）固定资产的确认条件
固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业； 2.该固定资产的成本能够可靠地计量。
（三）固定资产确认条件的具体应用
1. 由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但是有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
1. 固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，由此适用不同的折旧率或折旧方法的，此时，企业应将其各组成部分确认为单项固定资产。（如：飞机的引擎）
1. 对于工业企业持有的工具、用具、备品备件,维修设备等资产，施工企业持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业持有的管材等，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用年限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则在实务中通常确认为存货。 但符合固定资产的确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。其中： 固定资产的成本：是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。 这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息 资本化部分、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。 【特别提示】 对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（包括：关税、契税、耕地占用税、车辆购置税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装成本和专业人员服务费等。（价、税、费）
【特别提示】 ①相关税费中不包括税法中规定的购进固定资产时支付的可抵扣的增值税进项税额。 ②固定资产原值中不包括员工培训费。（发生时计入当期损益）
1.核算原则
购入不需要安装的固定资产
借：固定资产 应交税费——应交增值税（进项税额） ——待抵扣进项税额（可能） 贷：银行存款/应付账款等
购入需要安装的固定资产
①借：在建工程 应交税费——应交增值税（进项税额） ——待抵扣进项税额（可能） 贷：银行存款/应付账款等 ②达到预定可使用状态时： 借：固定资产 贷：在建工程
【补充例题•单选题】 甲公司为增值税一般纳税人，于 2×20 年 2 月 3 日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发 票上注明的设备价款为 3 000 万元，增值税额为 390 万元，款项已支付；另支付保险费 15 万元，装卸费 5 万元。当日，该设备投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为（ ）万元。 A.3 000 B.3 020 C.3 510 D.3 530 【答案】B 【解析】甲公司该设备的初始入账价值=3 000+15+5=3 020（万元）。
2.外购固定资产的特殊考虑
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例（即构成比例）对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产，也应按类似方法予以处理。

【例 4-1】（修改） 2×20 年 2 月 1 日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价 款为 500 000 元，增值税进项税额为 65 000 元，款项已通过银行支付； 安装设备时，领用本公司原材料一批，价值 30 000 元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为 3 900 元；支付安装工人的工资为 4 900 元。假定不考虑其他相关税费。（除特殊情况外，本章的公司均为增值税一般纳税人） 【答案】 甲公司的账务处理如下： （1） 支付设备价款、增值税： 借：在建工程 500 000 应交税费--应交增值税（进项税额） 65 000 贷：银行存款 565 000（500 000＋65 000） （2） 领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用： 借：在建工程 34 900 贷：原材料 30 000 应付职工薪酬 4 900 （3） 设备安装完毕达到预定可使用状态： 借：固定资产 534 900  贷：在建工程 534 900 3.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。 借：在建工程/固定资产（购买价款现值） 未确认融资费用（未付的利息） 贷：长期应付款（未付的本息和） 借：在建工程/财务费用等 贷：未确认融资费用
【例 4-2】2×15 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计 900 万元（不考虑增值税），在 2 ×15 年至 2×19 年的 5 年内每半年支付 90 万元，每年的付款日期分别为当年 6 月 30 日和 12 月 31 日。2×15 年 1 月 1 日，设备如期运抵甲公司并开始安装。一手最快更新 VX：miao1501939652 2×15 年 12 月 31 日，设备达到预定可使用状态，发生安装费 398 530.60 元，已用银行存款付讫。假定甲公司的适用的半年折现率为 10%。 （1） 购买价款的现值 =900 000×（P/A，10%，10） =900 000×6.1446 =5 530 140（元） 2×15 年 1 月 1 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 5 530 140（未还的本） 未确认融资费用 3 469 860（未还的息） 贷：长期应付款 9 000 000 （2） 确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表 4-1 所示。 表 4-1 未确认融资费用分摊 2×15 年 1 月 1 日 单位：元 日期 分期 付款额 确认的融资 费用 应付本金 减少额 应付本金余额 ① ② ③=期初×10% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④ × 207.1.1 5 530 本 140 （ 金 ） × 207.6.30 900 000 553014 346 986 5 183 154 × 207.12.31 900 000 518 315.40 381 684.60 4 801 469.40 × 208.6.30 900 000 480 146.94 419 853.06 4 381 616.34 × 208.12.31 900 000 438 161.63 461 838.37 3 919 777.97 *尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61,818 251.61,为最后一期应付本金余额。 （3）2×15 年 1 月 1 日至 2×15 年 12 月 31 日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。 2×15 年 6 月 30 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 553 014（5 530 140×10%） 贷：未确认融资费用 553 014 借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 900 000 其中： 本期共还款=900 000（元） 还息=5 530 140×10%=553 014（元） 还本=900 000-553 014=346 986（元） 未还的本金=5 530 140-346 986=5 183 154（元） 2×15 年 12 月 31 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程 518 315.40 贷：未确认融资费用 518 315.40 借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 900 000 其中： 本期共还款=900 000（元） 还息=5 183 154×10%=518 315.40（元） 还本=900 000-518 315.40=381 684.60（元） 未还的本金=5 183 154-381 684.60=4 801 469.40（元） 发生安装费 398 530.60 元 借：在建工程 398 530.60 贷：银行存款 398 530.60 借：固定资产 7 000 000 贷：在建工程 7 000 000 （4）2×16 年 1 月 1 日至 2×19 年 12 月 31 日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。 2×16 年 6 月 30 日： 借：财务费用 480 146.94 贷：未确认融资费用 480 146.94 借：长期应付款 900 000 贷：银行存款 900 000 其中： 本期共还款=900 000（元） 还息=4 801 469.40×10%=480 146.94（元） 还本=900 000-480 146.94=419 853.06（元） 未还的本金=4 801 469.40-419 853.06=4 381 616.34（元） 以后期间的账务处理与 2×16 年 6 月 30 日相同，此略。
（二）自行建造固定资产
【特别提示】 企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
1. 自营方式建造固定资产（自己买料、自己盖房）
（1） 企业为建造固定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。（“工程物资”）
（2） 工程完工后，剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。 借：原材料等 贷：工程物资
盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值（原材料）以及保险公司、过失人等赔款（其他应收款）
①工程项目尚未完工的，计入工程项目的成本；（盘盈：冲减工程项目的成本） ②工程项目已经完工的，计入当期营业外支出。（盘盈：计入当期营业外收入） ③非常原因造成的工程物资的盘亏、报废、毁损，直接计入营业外支出。
盘亏、报废及毁损 盘盈 建设期间 借：在 净损建工程（失 ） 贷：工程物资 借：工程物资 贷：在 净收建工程（益 ） 工程完工后 借：营业 净损外支出 （失 ） 贷：工程物资 借：工程物资 贷：营业外收入（净收益）
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定， 计提固定资产折旧。
待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值（追溯调整），但不需要调整原已计提的折旧额。（会计估计变更：未来适用法）
【补充例题•单选题】（2018 年） 甲公司为增值税一般纳税人，2×17 年 5 月开始建造办公楼。下列各项中，应计入甲公司所建造办公楼成本的是（ ）。 A. 办公楼建造期间发生的工程物资报废净损失 B. 办公楼开始建造前借入的专门借款发生的利息费用 C.为建造办公楼购入的工程物资支付的增值税进项税额D.办公楼达到预定可使用状态后发生的相关费用 【答案】A 【解析】选项A，办公楼建造期间发生的工程物资报废净损失，应计入在建工程核算。
1.购入工程物资
第9讲
借：工程物资 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等
2.领用工程物资
借：在建工程 贷：工程物资
3.领用材料
借：在建工程 贷：原材料
4.领用产品
借：在建工程 贷：库存商品
5. 工程应负担的 职工薪酬
借：在建工程 贷：应付职工薪酬
6. 辅助生产部门 的劳务
借：在建工程 贷：生产成本
7. 满足资本化条 件的借款费用
借：在建工程 贷：长期借款——应计利息/应付利息
8. 达到预定可使 用状态
借：固定资产 贷：在建工程
（5）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费
计提时
借：生产成本/ 制造费用等| 贷：专项储备
使用时
属于费用性支出的
借：专项储备 贷：银行存款等
形成固定资产的
①建造过程中借：在建工程 应交税费——应交增值税 （进项税额）（可能） 贷：××科目 ②达到预定可使用状态时借：固定资产 贷：在建工程同时： 借：专项储备 贷：累计折旧（全额计提）
【特别提示】 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益“和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
【补充例题】 甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨 10 元，假定每月原煤产量为 70 000 吨，2×20 年 7 月 8 日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为 2 000 000 元，增值税进项税额为 260 000 元，安装过程中支付人工费 300 000 元。 7 月 28 日安装完成。2×20 年 7 月 30 日，甲公司另支付安全生产检查费 150 000 元，假定 2×20 年 6 月 30 日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为 50 000 000 元。不考虑其他相关税费。要求：编制甲公司相关的账务处理。 【答案】 甲公司的账务处理如下： （1） 企业按月提取安全生产费 借：生产成本 700 000（70 000×10） 贷：专项储备——安全生产费 700 000 （2） 购置安全防护设备 借：在建工程——××设备 2 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 260 000 贷：银行存款 2 260 000 借：在建工程——××设备 300 000 贷：应付职工薪酬 300 000 借：应付职工薪酬 300 000 贷：银行存款/库存现金 300 000 借：固定资产——××设备 2 300 000 贷：在建工程——××设备 2 300 000 借：专项储备——安全生产费 2 300 000（全额计提） 贷：累计折旧 2 300 000 （3） 支付安全生产检查费 借：专项储备——安全生产费 150 000 贷：银行存款 150 000 注意： 会计算资产负债表中“固定资产”和“专项储备”的列示金额。
2.出包方式建造固定资产（与建造承包商签订建造合同）（通过“在建工程”核算）
入账价值 =建筑工程支出+安装工程支出+安装设备支出+分摊的待摊支出其中： 待摊支出的相关内容
①含义
待摊支出：是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的 相关费用
②内容
为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用（★★）、建设期间发生的工程物资盘 亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等
③分摊方法
企业采用出包方式建造固定资产发生的、需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊： a.待摊支出分摊率 =累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）×100% b.某工程应分配的待摊支出 =某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×待摊支出分配率
【特别提示】 试车期间取得的收入，冲减工程成本。 借：银行存款等 贷：在建工程
【补充例题•多选题】（2014 年） 甲公司以出包方式建造厂房，建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造固定资产成本的有（ ）。 A.支付给第三方监理公司的监理费 B. 为取得土地使用权而缴纳的土地出让金 C. 建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用 D. 季节性因素暂停建造期间外币专门借款的汇兑损益 【答案】ACD 【解析】选项B，为取得土地使用权而缴纳的土地出让金应当确认为无形资产。
3.其他方式取得的固定资产的成本
投资者投入的固定资产的成本
投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产成本。
4.存在弃置费用的固定资产
（1） 特殊行业的特定固定资产，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。 借：固定资产 贷：预计负债
（1） 在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。 借：财务费用 贷：预计负债
（1） 由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（企业会计准则解释第 6 号）
①对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。 按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
（1） 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 借：固定资产清理贷：银行存款
【例 4-3】 乙公司经国家批准 20×7 年 1 月 1 日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为 2 500 000 万元（250亿元），预计使用寿命 40 年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用 250 000 万元（25 亿元）。假定适用的折现率为 10%。 【答案】 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为： （1）20×7 年 1 月 1 日，弃置费用的现值 =250 000×（P/F，10%，40） =250 000×0.0221 =5 525（万元） 固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元） 借：固定资产 25 055 250 000 贷：在建工程 25 000 000 预计负债 55 250 000 （2）计算第 1 年应负担的利息费用 =55 250 000×10%=5 525 000（元） 借：财务费用 5 525 000 贷：预计负债 5 525 000 以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
【补充例题•单选题】 某核电站以 10 000 万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用 1 000 万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为 620 万元。该核设施的入账价值为（ ） 万元。 A.9 000 B.10 000 C.10 620 D.11 000 【答案】C 【解析】该核设施的入账价值=10 000+620=10 620（万元）。
第二节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
（一）固定资产折旧的定义
应计折旧额：是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。应计折旧额=原值-净残值-减值准备
（二）影响固定资产折旧的因素
影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面： 1.固定资产原价； 2. 固定资产的使用寿命； 3. 预计净残值； 4. 固定资产减值准备。
（三）固定资产折旧范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是下列不提折旧： 1.已提足折旧仍继续使用的固定资产； 2.单独计价入账的土地。
【特别提示】 ①固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。
③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧； 待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
④处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。
⑤固定资产在定期大修理期间，照提折旧。
【补充例题•多选题】（2015 年） 下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（ ） 。 A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧 B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧 C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧 D.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变的，应当调整折旧方法 【答案】BCD 【解析】选项A，应该继续计提折旧。
（四）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
年限平均法年折旧额 =（原价-预计净残值）÷预计使用年限 =原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限 =原价×年折旧率
【补充例题】 某企业有一厂房，原价为 500 000 元，预计可使用 20 年，净残值率为 5%。 【答案】 年折旧率=（1-5%）÷20×100%=4.75% 月折旧率=4.75%÷12=0.40% 月折旧额=500 000×0.40%=2 000（元）
工作量法 单位工作量折旧额 =固定资产原价×（1-预计净残值率）/预计总工作量某项固定资产月折旧额 =该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【特别提示】 工作量法假定固定资产价值的降低不是由于时间的推移，而是由于使用。对于在使用期内工作量负担程度差异大，提供的经济效益不均衡的固定资产而言，特别是在有形磨损比经济折旧更为重要的情况下，工作量法的这一假定是合理的。 但是，工作量法把有形损耗看作是引起固定资产折旧的唯一因素，由于无形损耗的客观存在，固定资产即使不使用也会发生折旧，使用工作量法难以在账面上对这种情况作出反映。
【补充例题】 甲公司的一台机器设备原价为 800 000 元，预计生产产品产量为 4 000 000 个，预计净残值率为 5%，本月 生产产品 40 000 个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的本月折旧额计算如下： 【答案】 单个折旧额=800 000×（1-5%）÷4 000 000=0.19（元/个） 本月折旧额=40 000×0.19=7 600（元）
双倍余额递减法 双倍余额递减法：是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即固定资产净值）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 计算公式如下： 年折旧率=2/预计使用寿命（年）×100%； 采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
【例 4-4】 甲公司某项设备原价为 120 万元，预计使用寿命为 5 年，预计净残值率为 4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。 甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下： 【答案】 年折旧率=2/5×100%=40% 第一年应提的折旧额=120×40%=48（万元） 第二年应提的折旧额=（120-48）×40%=28.80（万元） 第三年应提的折旧额=（120-48-28.80）×40%=17.28（万元） 从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧： 第四、五年应提的折旧额 =（120-48-28.80-17.28-120×4%）÷2=10.56（万元） 【特别提示】（★★） 比如此题中的固定资产的购入时间为 20×6 年 5 月。则开始提折旧的时间为 20×6 年 6 月，20×6 年当年 共提 7 个月折旧。 【答案】 20×6 年应提折旧=48×7/12=28（万元） 20×7 年应提折旧=48×5/12+28.80×7/12=36.80（万元） 依次类推。 4.年数总和法 年折旧率=尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%；
【例 4-5】 沿用【例 4-4】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表 4-2 所示。 【答案】 表 4-2 折旧的计算 单位元 年份 尚可使 用年限 原价-净残值 年折旧率 每年折旧额 累计折旧 第 1 年 5 1 152 000 5/15 384 000 384 000 第 2 年 4 1 152 000 4/15 307 200 691 200 第 3 年 3 1 152 000 3/15 230 400 921 600 第 4 年 2 1 152 000 2/15 153 600 1075200 第 5 年 1 1 152 000 1/15 76 800 1 152000
（五）固定资产折旧的会计处理
第9讲
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算。 借：制造费用（生产车间计提折旧） 管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧） 在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧） 专项储备（提取的安全生产费形成的固定资产） 应付职工薪酬（非货币性薪酬） 贷：累计折旧
【特别提示】 企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。
（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
1. 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 2. 如有确凿证据表明，使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 3. 如有确凿证据表明，预计净残值预计数与原先估计数有差异的，企业应当调整预计净残值。 4. 固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益预期消耗方式有重大改变，企业应相应改变固定资产折旧方法。 5.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。（不需要追溯调整）
二、固定资产的后续支出
后续支出的处理原则：（资本化或费用化） 1. 符合资本化条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本（例如，与生产产品相关的固定资产的后续支出计入相关产成品的成本），同时将被替换部分的账面价值扣除； 2. 不符合资本化条件的，应当计入当期损益。 【特别提示】 更新改造期间不计提折旧。
（一）资本化的后续支出（改良、改扩建、更新改造）
1. 固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。（账面价值） 2. 待更新改造等工程完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
【例 4-7】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下： （1）20×7 年 12 月 30 日，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为 1 136 000 元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为 3%，预计使用寿命为 6 年。 （2）20×9 年 12 月 31 日（共提了 2 年），由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线则建设周期过长。甲公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。 （3）20×9 年 12 月 31 日至 2×10 年 3 月 31 日，经过 3 个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建 工程，共发生支出 537 800 元，全部以银行存款支付。 （4） 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用寿命延长 4 年，即为 10 年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的 3%；折旧方法仍为年限平均法。 （5） 为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。 【答案】 本例中，生产线改扩建后，生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的账务处理如下： （1）固定资产后续支出发生前： 该条生产线的应计折旧额=1 136 000×（1-3%）=1 101 920（元） 年折旧额=1 101 920÷6≈183 653.33（元） 20×8 和 20×9 这两年计提固定资产折旧的账务处理为： 借：制造费用 183 653.33 贷：累计折旧 183 653.33 （2）20×9 年 12 月 31 日，固定资产的账面价值=1 136 000-（183 653.33×2）=768 693.34（元） 固定资产转入改扩建： 借：在建工程——××生产线 768 693.34 累计折旧 367 306.66（183 653.33×2） 贷：固定资产——××生产线 1 136 000 （3）20×9 年 12 月 31 日至 2×10 年 3 月 31 日，发生改扩建工程支出： 借：在建工程——××生产线 537 800 贷：银行存款等 537 800 （4）2×10 年 3 月 31 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值=768 693.34+537 800=1 306 493.34（元） 借：固定资产——××生产线 1 306 493.34 贷：在建工程——××生产线 1 306 493.34 （5）2×10 年 3 月 31 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧： 应计折旧额=1 306 493.34×（1-3%）=1 267 298.54（元） 月折旧额=1 267 298.54/（7×12+9）=13 626.87（元） 2×10 年应计提的折旧额=13 626.87×9=122 641.83（元） 会计分录为： 借：制造费用 122 641.83 贷：累计折旧 122 641.83
3. 企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。 借：营业外支出贷：在建工程
4. 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用： （1） 符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本。 （2） 不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。 （3） 固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
【例 4-8】某航空公司 20×0 年 12 月购入一架飞机，总计花费 8 000 万元（含发动机），发动机当时的购 价为 500 万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。 20×9 年初（用了 8 年），公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。 新发动机购价 700 万元，另需支付安装费用 51 000 元。假定飞机的年折旧率为 3%，不考虑相关税费的影响，公司的账务处理为： 【答案】 （1）20×9 年初飞机的累计折旧金额=80 固定资产转入在建工程 000 000×3%×8 年=19 200 000（元） 借：在建工程——××飞机 60 800 000 累计折旧 19 200 000 贷：固定资产——××飞机 80 000 000 （2）安装新发动机 购入新发动机 借：工程物资——××发动机 7 000 000 贷：银行存款 7 000 000 借：在建工程——××飞机 7 051 000 贷：工程物资——××发动机 7 000 000 银行存款 51 000 （3）20×9 年初老发动机的账面价值=5 000 000-5 000 000×3%×8 年=3 800 000（元） 终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理无残值。 借：营业外支出 3 800 000 贷：在建工程——××飞机 3 800 000 （4）发动机安装完毕，投入使用。 固定资产的入账价值=60 800 000+7 051 000-3 800 000=64 051 000（元） 借：固定资产——××飞机 64 051 000 贷：在建工程——××飞机 64 051 000
【补充例题•单选题】（2016 年，修改）甲公司为增值税一般纳税人。2×20 年 2 月，甲公司对一条生产线进行改造，该生产线改造时的账面价值为 3 500 万元。其中，拆除原冷却装置部分的账面价值为 500 万元。生产线改造过程中发生以下费用或支出： （1） 购买新的冷却装置 1 200 万元，增值税额 156 万元； （2） 在资本化期间内发生专门借款利息 80 万元； （3） 生产线改造过程中发生人工费用 320 万元； （4） 领用库存原材料 200 万元，增值税额 26 万元； （5） 外购工程物资 400 万元（全部用于该生产线），增值税额 52 万元。 该改造工程于 2×20 年 12 月达到预定可使用状态。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值中，正确的是（ ）。 A.4 000 万元 B.5 506 万元 C.5 200 万元 D.5 700 万元 【答案】C 【解析】该生产线改造达到预定可使用状态结转固定资产时确定的入账价值=（3 500－500）＋1 200＋80 ＋320＋200＋400=5 200（万元）。
【补充例题•单选题】（2017 年，修改）甲公司 2×20 年取得一项固定资产，与取得该资产相关的支出包括： （1） 支付购买价款 300 万元、增值税进项税额 39 万元，另支付购入过程中运输费 8 万元、相关增值税进项 税额 0.72 万元； （2） 为使固定资产符合甲公司特定用途，购入后甲公司对其进行了改造。改造过程中领用本公司原材料 6 万元，相关增值税 0.78 万元，发生职工薪酬 3 万元。 甲公司为增值税一般纳税人，不考虑其他因素，甲公司该固定资产的入账价值是（ ）。 A.317 万元 B.369.90 万元 C.317.88 万元 D.318.02 万元 【答案】A 【解析】固定资产入账价值=300＋8＋6＋3=317（万元），相关增值税不计入固定资产入账价值。
（二）费用化的后续支出
1. 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
具体处理原则
（1） 除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门 、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用；
（2） 企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益。一般会计分录如下： 借：管理费用/销售费用等 贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等
【补充例题•多选题】（2019 年）下列各项关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.为提升性能进行更新改造的固定资产停止计提折旧 B. 为保持固定资产使用状态发生的日常修理支出予以资本化计入固定资产成本 C. 已签订不可撤销合同，拟按低于账面价值的价格出售的固定资产，停止计提折旧并按账面价值结转固定资产清理 D. 达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产以暂估价值为基础计提折旧 【答案】AD 【解析】行政管理部门、企业专设的销售机构等固定资产日常修理支出，计入当期损益，与存货的生产和加工相关的固定资产修理费用计入制造费用，选项 B 错误；拟按低于账面价值的价格出售的固定资产，并未实际出售，无须将固定资产账面价值转入固定资产清理，选项 C 错误。
第三节 固定资产的处置
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1.该固定资产处于处置状态
固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益（结合第一章）
二、固定资产处置的会计处理 （固定资产清理：不利记借方，有利记贷方）
总原则： 1. 企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处理（详见第 25 章内容） 2. 未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利益或损失转入“资产处置损益”科目，计入当期损益； 3. 固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。
（一）固定资产出售、报废或毁损的会计处理
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
2.发生的清理费用
借：固定资产清理 贷：银行存款
3.出售收入、残料等的处理
借：银行存款/原材料等贷：固定资产清理 应交税费——应交增值税（销项税额）
4.保险赔偿的处理
借：其他应收款/银行存款等 贷：固定资产清理
5.清理净损益的处理
总原则：依据固定资产处置方式的不同 1. 因已丧失使用功能（如：正常报废清理）或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失应计入营业外收支。 2.因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。（人为原因）
净损失
①属于生产经营期间正常报废清理的处理净损失 借：营业外支出——处置非流动资产损失 贷：固定资产清理
②属于自然灾害等非正常原因造成的损失 借：营业外支出——非常损失 贷：固定资产清理
③出售、转让等原因造成的损失（人为原因） 借：资产处置损益 贷：固定资产清理
净收益
①固定资产清理完成后的生产经营期间净收益【已丧失使用功能 （如：正常报废清理）或因自然灾害等】 借：固定资产清理 贷：营业外收入
②出售、转让等原因产生的净收益（人为原因） 借：固定资产清理 贷：资产处置损益 注：筹建期间的，冲减“管理费用”。
【补充例题•单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2×20 年 10 月 31 日以不含增值税的价格的 100 万元售出 2×19 年购入的一台生产用机床，增值税销项税额为 13 万元，该机床原价为 200 万元(不含增值税)，已计提折旧 120 万元，已计提减值准备 30 万元，不考虑其他因素，甲公司处置该机床的利得为( )万元。 A.3 B.20 C.33 D.50 【答案】D 【解析】处置固定资产利得=100-（200-120-30）=50（万元）。
三、固定资产的清查
（一）盘盈 盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。 借：固定资产 贷：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润
（二）盘亏 按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。
【补充例题】甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台设备。该设备原价 52 000 元，已计提折旧20 000 元，并已计提减值准备 12 000 元。经查，该设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿 5 000 元。 要求： 不考虑增值税的影响，编制甲公司的相关会计分录。 【答案】 （1） 发现该设备丢失时： 借：待处理财产损溢——××设备 20 000 累计折旧 20 000 固定资产减值准备——××设备 12 000 贷：固定资产——××设备 52 000 （2） 报经批准后： 借：其他应收款——保管员 5 000 营业外支出——盘亏损失 15 000 贷：待处理财产损溢——××设备 20 000