第三章 存货

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第三章 存货

• 第一节 存货的确认和初始计量
  • 第4讲
  • 一、存货的性质及确认条件
    • （一）存货的概念
      • 存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。
        • 【特别提示】 ①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括： 原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品等。 ②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。（“工程物资”） ③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算） ④周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。 ⑤房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货。 ⑥委托加工物资。 ⑦在途物资； ⑧发出商品； ⑨委托代销商品。 ⑩对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销， 不列为受托方存货。
          • 【补充例题•单选题】 房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。 A.存货 B.固定资产 C.无形资产 D.投资性房地产  【答案】A 【解析】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算，选项A 正确。
    • （二）存货的确认条件
      • 存货在符合定义情况下，同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业； 2.该存货的成本能够可靠地计量。
        • 【特别提示】 ①企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认购买企业的存货。 ②企业预计发生的制造费用，不能可靠确定其成本，因此就不能计入存货成本。
  • 二、存货的初始计量
    • 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（3 部分） 成本构成原则： 1. 原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。 2. 产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
    • （一）外购的存货
      • （采购成本=买价+采购费用）（入库前的合理支出）
      • 1. 存货的采购成本：包括购买价款（扣除商业折扣）、相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）、运输费（税率：9%）、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用（价、税、费）
        • 【手写板】 增值税：一般纳税人（可以抵扣）；小规模纳税人 可以抵扣 一般纳税人，符合规定的专用发票不计入存货成本 不能抵扣 计入存货成本 买价 100 万元，T=13%，款已付 借：原材料 100 应交税费—应交增值税（进项税额）13 贷：银行存款 113 销项税额 20 万元-进项税额 13 万元=7（万元） 借：原材料 113 贷：银行存款 113 销项税额 20 万元-进项税额 0=20（万元） 仓储费→不计入存货成本 采购过程中发生的仓储费→计入存货成本我 ← 天津 ← 上海 （北京） 仓储费
      • 2. 其他可归属于存货采购成本的费用：如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。（入库前的合理支出）
      • 3.下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
        • （1） 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（★如：超定额的废品损失、自然灾害造成的损失等）。
        • （2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）;
        • （3） 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
        • （4） 企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。 借：预付账款 贷：银行存款 借：销售费用 贷：预付账款
        • 【补充例题•单选题】（2016 年）  2×15 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收 到相关购货发票，50 万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于 2×16 年 1 月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。 下列关于甲公司 2×15 年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。 A.确认为库存商品 B.确认为当期管理费用 C.确认为当期销售成本 D.确认为当期销售费用 【答案】D 【解析】企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
        • 【特别提示】 A. 存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：
          • ①存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。
          • ②存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。
          • ③存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。
        • B. 为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用计入存货成本，一般产品的设计费用则计入当期损益。
          • 【手写板】存货成本 买价 100 万元，T=13%，运杂费 20 万元，装卸费 5 万元，仓储费 7 万元价 税 费 一、可以抵扣=100+（20+5）=125（万元） 价税费 二、不能抵扣=100 + 100×13%+（20+5）=138（万元）
      • 4. 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等：（3 种做法）
        • （1） 应当计入存货采购成本。
        • （2） 也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。
          • ①对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）； ②对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
        • （3） 企业采购商品的进货费用金额较小的（体现了重要性要求），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
          • 【补充例题•单选题】 乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料 200 公斤，货款为 6 000 元，增值税为 780 元；发生 的保险费为 350 元，入库前的挑选整理费用为 130 元；验收入库时发现数量短缺 10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。 A.32.40 B.33.33 C.35.28 D.36.00 【答案】D 【解析】购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480÷180=36（元/公斤）。 注意：非合理损耗
            • 【补充例题•单选题】（2017 年） 下列各项中，应当计入存货成本的是（ ）。 A.季节性停工损失 B. 超定额的废品损失 C. 新产品研发人员的薪酬 D. 采购材料入库后的储存费用 【答案】A 【解析】选项 A，季节性停工损失计入到制造费用，影响存货成本；选项 B，超定额的废品损失，计入当期损益，不影响存货成本；选项 C，新产品研发人员的薪酬，资本化的部分，计入到产品成本，费用化的部分， 计入到当期损益；选项 D，采购材料入库后的储存费用，计入到当期损益，不影响存货的成本。
    • （二）加工而取得的存货：由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成。
      • 存货加工成本由直接人工和制造费用构成。（材料以外的部分） 其中： 制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失、为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用、产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销等。
        • 【补充例题•单选题】（2014 年） 甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。 A.仓库保管人员的工资 B.季节性停工期间发生的制造费用 C.未使用管理用固定资产计提的折旧 D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失 【答案】B 【解析】仓库保管人员的工资计入管理费用，不影响存货成本；制造费用是一项间接生产成本，影响存货成本，选项 B 正确；未使用管理用固定资产计提的折旧计入管理费用，不影响存货成本；采购运输过程中因自然灾害发生的损失计入营业外支出，不影响存货成本。
    • （三）其他方式取得存货的成本
      • 1.投资者投入存货的成本
        • 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
          • 【补充例题】 2×20 年 1 月 1 日，A、B、C 三方共同投资设定了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A 以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是 5 000 000 元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为 5 000 000 元，增值税为 650 000 元，假定甲公司的实收资本总额为 10 000 000 元，A 在甲公司享有的份额为 35%，甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为 13%，甲公司采用实际成本法核算存货。 【答案】 A 在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000×35%=3 500 000（元） A 在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+650 000-3 500 000=2 150 000（元） 甲公司的账务处理如下： 借：原材料 5 000 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 650 000 贷：实收资本——A 3 500 000 资本公积——资本溢价 2 150 000
      • 2.盘盈的存货的成本（重置成本作为入账价值：详见第四节）
    • （四）通过提供劳务取得的存货
      • 通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
• 第二节 发出存货的计量
  • 第5讲
  • 一、发出存货成本的计量方法
    • 企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。
    • （一）先进先出法
      • 1.原理
        • 先进先出法是假定“先入库的存货先发出”，并根据这种假定的成本流转次序确定发出存货成本的一种方法。
          • 【补充例题•计算题】 日期 增加 减少 结存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 200 200 40000 1.4 300 180 54000 200 300 200 180 40000 54000 330 1.8 200 200 40000 170 180 30600 130 180 23400 合计 300 180 54000 330 63400 170 180 30600
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • （1） 先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐； （2） 如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。 （3） 在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。
    • （二）移动加权平均法
      • 1.原理
        • 移动加权平均法：是指在每次收货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本的一种计算方法。
        • 计算公式： ①存货的移动平均单位成本=（本次进货之前库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（本次进货之前库存存货数量+本次进货的数量） ②发出存货的成本=本次发出存货的数量×移动平均单位成本 ③月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×月末存货的移动平均单位成本
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • （1） 能够使企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本比较客观。 （2） 由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
      • 【补充例题•计算题】仍以上题数据为例 采用移动加权平均法计算发出存货的成本 日期 增加 减少 结存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 200 200 40000 1.4 300 180 54000 500 ？ 188 94000 1.8 330 188 62040 170 188 31960 合计 300 180 54000 330 188 62040 170 188 31960 【手写板】 1.10 100 160 16000 270 ？ 47960
    • （三）月末一次加权平均法
      • 1.原理
        • ①存货的加权平均单位成本=[本月月初库存存货的实际成本+∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）]/（月初库存存货数量+∑本月各批进货数量） ②本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×加权平均单位成本 ③本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×加权平均单位成本
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • 只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。 【特别提示】 上述存货发出的计量方法中，不适用于收发业务频繁的企业或者使用时较繁琐的企业，在会计信息化支持下，仍然可以适用。
      • 【补充例题•单选题】 下列存货计价方法中，能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致的是（ ）。 A. 先进先出法 B. 移动加权平均法 C. 月末一次加权平均法D.个别计价法 【答案】D 【解析】发出存货计价方法采用个别计价法时，发出存货体现的是该批发出存货的价值，即成本流转与实务流转相一致。
    • （四）个别计价法
      • 1.原理
        • 个别计价法：亦称个别认定法，具体辨认法，分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。
      • 2.优点、缺点及适用范围
        • （1） 个别计价法的成本计算准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。 （2） 个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，为特定项目专门购买或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
      • 【补充例题•单选题】 下列存货计价方法中，能够准确反映本期发出存货和期末结存存货的实际成本、成本流转与实物流转完全一致的是（ ）。 A. 先进先出法 B. 移动加权平均法 C. 月末一次加权平均法D.个别计价法 【答案】D 【解析】发出存货计价方法采用个别计价法时，发出存货体现的是该批发出存货的价值，即成本流转与实务流转相一致。
  • 二、存货成本的结转
    • （一）对外销售商品的会计处理
      • 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品
    • （二）对外销售材料的会计处理
      • 借：其他业务成本 存货跌价准备 贷：原材料
    • （三）包装物的会计处理
      • 1.生产领用的包装物 借：制造费用等 贷：周转材料——包装物 2. 出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物借：销售费用 贷：周转材料——包装物 3. 出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物借：其他业务成本 贷：周转材料——包装物
• 第三节 期末存货的计量
  • 一、存货期末计量及存货跌价准备的计量原则
    • 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
      • 1. 其中： （1） 存货成本：是指期末存货的实际成本。（如采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本） （2） 可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额（倒推）
    • 存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
      • 1.借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 【手写板】 成本 可变现净值 贬值 账面价值 1.100＞ 80 计提20万元 100-20=80 2.100＝ 100 ×不计提 100-0=100 3.100＜ 130 ×不计提 100-0=100
  • 二、存货的可变现净值
    • （一）可变现净值的基本特征
      • 1. 确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动
      • 2. 可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。
        • (1)企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。
        • (2)存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
      • 1. 不同存货可变现净值的构成不同
        • ①直接出售的存货：（产成品、半成品、原材料等） 可变现净值=自身的售价-自身的销售税费
        • ②需要经过加工的材料存货 可变现净值=最终产品的售价-最终产品的销售税费-加工费用
        • 【手写板】不锈钢钢板 1. 直接出售钢板 钢板的可变现净值=钢板的估计售价-钢板的销售税费  2. 钢板→饭盆 钢板的可变现净值=饭盆的估计售价-饭盆的销售税费-加工成本
    • （二）确定存货的可变现净值时应考虑的因素
      • 1. 确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
        • （1） 存货成本的确凿证据
          • 存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
        • （2） 存货可变现净值的确凿证据
          • 存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
      • 确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
        • 1. 企业持有存货的目的，通常可以分为： （1） 持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货； （2） 将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。
      • 1. 确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
        • 【手写板】  第一种情况：某特定因素 调 整 第二种情况：市场价波动 不调整
      • 【补充例题•多选题】（2019 年） 在确定存货的可变现净值时，应当考虑的因素有（ ）。A.存货的采购成本 B.存货的市场销售价格C.持有存货的目的 D.资产负债表日后事项 【答案】BCD 【解析】企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
  • 三、存货期末计量和存货跌价准备计提
    • 第6讲
    • （一）存货 估计售价 的确定
      • 为执行 销售合同 或者 劳务合同 而持有的存货，通常应以产成品或商品的 合同价格 作为其可变现净值的计算基础。
        • （1）如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以 合同价格 作为计算基础。 总体原则：有合同的 按合同价 ，没有合同的 按市场价 。
        • （2）如果企业销售合同所规定的标的物还 没有生产出来 ，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的 产成品的合同价格 作为计算基础。
        • 【补充例题】 20×8 年 12月 20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20×9年3月 15日，甲公司应按 200 000 元 /台的价格 向丙公司提供 10 台 B 型号的机器。至 20×8年12月 31日，甲公司 还没有生产 该批 B型号机器， 但持有专门用于生产 该批 10台 B型号机器的库存原材料 ——钢材，其账面价值（成本）为 900 000元，市场销售价格总额为 700 000元。 要求：计算库存原材料可变现净值的计量基础。 【答案】 计算该批原材料 ——钢材的可变现净值时，应以销售合同的 B型号机器的销售价格总额 2 000 000元（ 200 000×10 ）作为计量基础。
      • 如果企业持有存货的数量 大于 销售合同订购的数量， 超出部分 的存货可变现净值，应以产成品或商品的 一般销售价格 作为计算基础。
        • （ 1）销售合同 约定数量 的存货，应以 销售合同所规定的价格 作为可变现净值的计算基础；
        • （ 2） 超出部分 的存货的可变现净值应以产成品或商品的 一般销售价格 作为计算基础。
        • 【特别提示】 资产负债表日 同一项存货 中一部分 有合同价格约定 、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备 不得相互抵销。
        • 【补充例题】 20×8 年 9月 10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20×9年 2 月 15日，甲公司 应按 180 000元 /台的价格 向丁公司提供 C型号的 机器 10台 。 20×8年 12 月 31日，甲公司 C型号机器的账面价值（成本）为 1 920 000元， 数量为 12台 ，单位成本为160 000元 /台。 20×8年 12月 31日， C型号机器的市场销售价格为 200 000元 /台。 要求： 计算 C型号机器可变现净值的计量基础。 【答案】 在这种情况下，对于销售合同 约定数量内（ 10台） 的 C型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额 1 800 000 元（ 180 000×10 ）作为计量基础； 而对于 超出部分（ 2台） 的 C型号机器的可变现净值应以 一般销售价格总额 400 000 元（ 200 000×2 ）作为计量基础。
      • 如果企业持有存货的数量 小于 销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格 作为可变现净值的计算基础。
        • 如果该合同为 亏损合同 ，还应同时按照《企业会计准则第 13号 —— 或有事项 》的规定确认预计负债。
          • 【补充例题】 20×8 年 8月 10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20×9年 2 月 15日，甲公司 应按 200 000元 /台的价格 向乙公司提供 A型号的机器 10台 。20×8 年 12月 31日，甲公司 A型号机器的账面价值（ 成本 ）为 1 360 000元， 数量为 8台，单位成本为 170 000元 /台。20×8 年 12月 31日， A型号机器的市场销售价格为 190 000元 /台。要求：计算可变现净值的计量基础。 【答案】 应以销售合同约定的价格 1 600 000元（ 200 000×8 ）作为计量基础，即估计售价为 1 600 000元。
      • 没有销售合同约定 的存货（不包括 用于出售 的材料），其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格 （即 市场销售价格 ）作为计算基础。
      • 用于出售 的材料等
        • （1）通常以 市场价格 作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
        • （2）如果用于出售的材料 存在销售合同约定 ，应按 合同价格 作为其可变现净值的计算基础。
        • 【补充例题】 20×9 年，由于产品更新换代，甲公司根据市场需求的变化， 决定停止生产 B 型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中 专门用于生产 B型号机器 的外购原材料 ——钢材 全部出售 ， 20×9年 12月 31日其账面价值（ 成本 ）为 900 000元，数量为 10吨。根据市场调查， 此种钢材的市场销售价格 为 60 000元 /吨，同时销售 10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。 要求： 计算该批钢材的可变现净值。 【答案】 应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为550 000元（ 60000×10-50 000）。
    • （二） 材料存货 的期末计量（指 需要加工 的材料）
      • 材料存货的期末价值应当以 所生产的产成品 的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。 1. 对于为 生产而持有 的材料等，如果用其生产的产成品的 可变现净值预计高于成本 ，则该材料 仍然 应当 按照成本 计量。（ 产品没有贬值，则材料不提减值 ） 2. 如果材料价格的下降表明 产成品 的 可变现净值低于成本 ，则该材料应当按 可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。（ 产品贬值了 ，则 材料提减值 ）
      • 【特别提示】 产品贬值 ，材料 才可能 计提减值准备； 产品未贬值，不提 减值准备。
      • 【补充例题】（产品未贬值，材料贬值） 20×9 年 12月 31日，甲公司 库存原材料 ——A材料 账面价值（成本） 1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为 1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用 A材料生产的产成品 —— B型机器的可变现净值高于成本 。 要求：确定 20×9年 12月 31日 A材料的价值。 【答案】 在这种情况下， A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格， 也不应计提 存货跌价准 备，仍应按其 原账面价值 （成本） 1 500 000元列示在甲公司 20×9年 12月 31日资产负债表的存货项目之中。 另一种情况： 如果材料价格的下降表明以其生产的 产成品的可变现净值低于成本 ，则该材料应当 按可变现净值计量。
        • 【补充例题】（产品贬值，材料计提准备） 20×9 年 12月 31日，甲公司库存 原材料 ——钢材 的账面价值（成本）为 600 000元，可用于生产一台 C型机器，市场购买价格总额为 550 000元，假设不发生其他购买费用。 由于钢材的市场销售价格下降，用钢材生产的 C型机器的市场销售价格 总额由 1 500 000元下降为 1 350 000元，但其生产成本仍为 1 400 000元，将钢材加工成 C型机器尚需投入 800 000 元。估计销售费用及税金为 50 000元。 要求：确定 20×9年 12月 31日钢材的价值。 【答案】 根据上述资料，可按以下步骤进行确定： 第一步，计算用该原材料所生产的 产成品 的可变现净值 C 型机器的可变现净值 =C 型机器估计售价 -估计销售费用及税金 =1 350 000-50 000=1 300 000 （元） 第二步，将用该原材料所生产的 产成品的可变现净值与其成本 进行比较 C 型机器的可变现净值 1 300 000元 小于 其成本 1 400 000元，即钢材价格的下降和 C型机器销售价格的下降表明 C 型机器的可变现净值低于其成本，因 此， 钢材应当按可变现净值计量 第三步，计算该 原材料 的可变现净值，并确定其期末价值 钢材的可变现净值 =C型机器的估计售价 -将钢材加工成 C型机器尚需投入的成本 -估计销售费用及税金 =1 350 000-800 000-50 000=500 000（ 元 ）， 钢材的可变现净值 500 000元 小于 其成本 600 000元，因此。钢材的期末价值应为其可变现净值 500 000元，即 钢材应按 500 000元 列示在 20× 9年 12 月 31日资产负债表的存货项目之中
        • 【补充例题 •单选题】（ 2019年、 2018年、 2016年） 甲公司 20×8年末库存乙原材料 1 000件 ，单位成本为 2万元。甲公司将乙原材料加工成丙产品对外出售， 每 2件 乙原材料可加工 1件丙产品 。 20×8 年 12月 31日，乙原材料的市场价格为 1.8万元 /件，用乙原材料加工的丙产品市场价格为 4.7万元 /件，将 2件乙原材料加工成 1件丙产品的过程中预计发生 加工费用 0.6 万元，预计销售 每件丙产品 发生销售费用及相关税费 0.2万元。 20×9 年 3月，在甲公司 20×8年度财务报表经董事会 批准对外报出前 ，乙原材料市场价格为 2.02万元 /件。 不考虑 其他因素，甲公司 20×8年末乙原材料应当计提的存货跌价准备是（ ）。A.0 B.50 万元C.450 万元D.200 万元 【答案】 B 【解析】丙产品的单位成本＝ 2×2+0.6＝ 4.6（万元），单位可变现净值＝ 4.7－ 0.2＝ 4.5 （万元），产品的单位成本 大于 其可变现净值，发生减值，所以乙原材料 也发生减值 。乙原材料的单位可变现净值＝（ 4.7－ 0.2－ 0.6） /2＝ 1.95（万元），应计提的存货跌价准备的金额 ＝（ 2－ 1.95） ×1 000＝ 50（万元）。
    • （三）计提存货跌价准备的方法（共3种）
      • 1. 企业通常应当按照 单个存货项目 计提存货跌价准备。（ 单项计提法 ）
      • 1. 对于 数量繁多、单价较低 的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。（ 分类计提法
      • 1. 与在 同一地区 生产和销售的 产品系列相关 、具有 相同或类似最终用途或目的 ，且 难以 与其他项目 分开计量 的存货，可以 合并计提 存货跌价准备。（ 总体计提法 ）
      • 存货存在 下列情况之一 的，通常表明存货的 可变现净值低于成本 。（ 需要提减值 ）
        • （ 1）该存货的市场价格持续下跌，并且在 可预见的未来 无回升的希望。 （ 2）企业使用该项原材料生产的产品的成本 大于 产品的销售价格 （ 3）企业因产品更新换代，原有库存原材料 已不适应新产品的需要 ，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。 （ 4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。 （ 5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
      • 存货存在 下列情形之一 的，通常表明存货的 可变现净值为零 。（ 全额计提减值准备 ）
        • （ 1）已霉烂变质的存货。 （ 2）已过期且无转让价值的存货。 （ 3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。 （ 4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
    • （四）存货跌价准备转回的处理
      • 企业应在资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益 （资产减值损失）。 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。 借：存货跌价准备贷：资产减值损失 【特别提示】 企业的存货在符合条件的情况下,可以转回计提的存货跌价准备。 ①存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。 ②转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。
        • 【例3-2】 20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。 【补充内容】 借：资产减值损失——存货减值损失 1000000 贷：存货跌价准备 1000000 假定： （1）20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。 【答案】 20×8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25万元（500-475），则当期应冲减已计提的存货跌价准备75万元（100-25 ），且小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。会计分录为： 借：存货跌价准备 750000 贷：资产减值损失——存货减值损失 750000 （2）20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。 【答案】 20×8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55万元（500-555），但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。 会计分录为： 借：存货跌价准备 250000 贷：资产减值损失——存货减值损失 250000 【手写板】 减值可以转回： 存货跌价准备/坏账准备/第14章/第16章/第20章/第25章
    • （五）存货跌价准备的结转（存货减少了，准备也减少，记借方）
      • 对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。 企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。结转成本分录为： 借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备 贷：库存商品（或原材料）
• 第四节 存货的清查盘点
  • 第7讲
  • 一、存货清查的含义
    • 存货清查：是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
  • 二、存货清查的会计处理
    • （一）科目设置：待处理财产损溢
      • 企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，“待处理财产损溢”科目应无余额。
    • （二）盘盈
      • 1.批准前 借：原材料/库存商品等贷：待处理财产损溢
      • 2.批准后 借：待处理财产损溢贷：管理费用
    • （三）盘亏或毁损
      • 按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： 1. 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。 按管理权限报经批准后借： 管理费用 其他应收款 贷：待处理财产损溢
      • 2 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
      • 因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。
      • 【手写板】 1.1 买原材料借：原材料 100 应交税费——应交增值税（进项税额）13 贷：银行存款 113 发生盘亏/毁损 1.批准前 ①管理不善 借：待处理财产损溢 113 贷：原材料 100 应交税费——应交增值税（进项税额转出）13 ②自然灾害 借：待处理财产损溢 100 贷：原材料 100 2.批准后 借：管理费用 93 其他应收款 20 贷：待处理财产损溢 113 借：营业外支出 80 其他应收款 20 贷：待处理财产损溢 100 【特别提示】 自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。因自然灾害等非常原因造成存货毁损时 借：待处理财产损溢 贷：原材料（库存商品）  按管理权限报经批准后借：营业外支出 其他应收款 贷：待处理财产损溢
    • 【补充内容】 1. 资产的账面余额：是指某科目的账面实际余额，不扣除备抵项目（如：减值准备、累计折旧或累计摊销等）（一般指原值） 2. 资产的账面价值：是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。例如： 资产项目 含义 ①存货、长期股权投资等 账面余额、账面价值 ②固定资产 账面余额、账面净值（折余价值）、账面价值 ③无形资产 账面余额、摊余价值、账面价值 【手写板】