资产减值

2024年CPA会计-资产减值，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。当资产的预计未来现金流量现值或公允价值减去处置费用后的净额低于其账面价值时，表明资产发生了减值。

资产减值

• 资产减值概述
  • 1次
  • 一、资产减值的范围
    • 本章涉及的资产通常属于企业非流动资产
      • 长期股权投资
      • 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
      • 固定资产
      • 生产性生物资产
      • 无形资产
      • 商誉
      • 探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
  • 二、资产减值的迹象与测试
    • 基本原则
      • 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象
      • 如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试
      • 可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失
    • 至少每年需要进行减值测试
      • 商誉
      • 使用寿命不确定的无形资产
      • 尚未达到预定用途的无形资产（研发支出——资本化支出)
    • 特殊考虑
      • 企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则
      • 可以不估计其可收回金额
        • 以前资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，可以不需重新估计该资产的可收回金额
        • 以前表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额
• 资产可收回金额的计量
  • 一、估计资产可收回金额的基本方法
    • 资产的可收回金额：应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额（假设目前销售）与资产预计未来现金流量的现值（假设继续持有）两者之间较高者确定
    • 特殊情况
      • 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额
      • 没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（如：持有待售类别）
      • 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
  • 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
    • 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入
      • 处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本
        • 包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等
        • 不包括财务费用和所得税费用等
      • 公允价值应当按照下列顺序进行
        • 公平交易中资产的销售协议价格。（有协议）
        • 该资产的市场价格。（无协议，但有市价）
        • 熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
  • 三、资产预计未来现金流量的现值的估计
    • 应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定
      • 资产的预计未来现金流量
      • 资产的使用寿命
      • 折现率
    • 预计资产未来现金流量的基础
      • 企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计
        • 具体实务中经验值最多涵盖5年，可长可短
      • 出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。（随时调节预计和实际的差异）
    • 资产预计未来现金流量应当包括的内容
      • 资产持续使用过程中预计产生的现金流入
      • 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出
      • 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量
      • 提示
        • 对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数
    • 预计资产未来 现金流量应当 考虑的因素
      • 以资产的当前状况为基础 预计资产未来现金流量
        • 不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量
        • 企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数
          • 尚未作出承诺的重组事项不考虑预计负债
          • 对外公告了该计划则要考虑重组影响
            • 未来现金流量增加节约的费用
            • 资产组的账面价值=原账面价值-预计负债（重组支出）
      • 不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
      • 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
      • 内部转移价格应当予以调整
    • 预计资产未来现金流量的方法
      • 传统法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生现金流量进行预测
      • 期望现金流量法：每种可能性的概率加权
    • 折现率的预计
      • 折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（如果是税后利率，应当调整为税前利率）
      • 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率
      • 企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率，包括
        • 加权平均资金成本
        • 增量借款利率
        • 其他相关市场借款利率
      • 企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率
        • 但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率
    • 外币未来现金流量及其现值的预计（先折现、后折算）
      • 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（非记账本位币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值（先折为外币现值）
      • 将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值（再折算为记账本位币）
• 资产减值损失的确认与计量
  • 1次
  • 一、资产减值损失确认与计量的一般原则
    • 应当减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备
    • 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）
    • 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
    • 以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出
  • 二、资产减值损失的账务处理
    • 借：资产减值损失
    • 贷：固定资产减值准备 　　在建工程减值准备 　　投资性房地产减值准备 无形资产减值准备 　　商誉减值准备 　　长期股权投资减值准备等
• 资产组的认定及减值处理
  • 1次
  • 一、资产组的认定
    • 定义
      • 资产组：是指企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入（能产生共同的现金流入）。（夫妻）
    • 考虑因素
      • 资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。（如：煤矿＋专用铁路）
      • 资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（A车间：负责生产、B车间：负责组装并销售、两车间使用和处置决策是一体的， A车间＋B车间）
    • 特殊说明
      • 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更
      • 如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明
  • 二、资产组减值测试
    • 资产组账面价值和可收回金额的确定基础
      • 可收回金额
        • 资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
      • 账面价值
        • 应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值
        • 通常不应当包括已确认负债的账面价值
          • 弃置费用确认的负债要包含
        • 弃置费用：为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。（口径一致）
    • 资产组减值的会计处理
      • 减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊
        • 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值
          • 先全额抵减
        • 根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
          • 涉及二次分摊一定是因为其中有资产分摊不了应有的减值那么多
      • 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者
        • 该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）
        • 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）
        • 零
  • 三、总部资产的减值测试
    • 总部资产的显著特征
      • 难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。（如：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）
    • 总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行
    • 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理
      • 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额
      • 对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理
        • 考前看一下例7-13，注意资产的使用年限需增加分摊系数
        • 在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额
        • 认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分
        • 比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额
• 商誉减值测试与处理
  • +1次
  • 一、商誉减值测试的基本要求
    • 因企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试
    • 由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。（不能单独确认）
  • 二、商誉减值测试的方法与会计处理
    • 基本原则（吸收合并、控股合并）
      • 对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失
      • 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值
      • 根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
    • 相关说明（控股合并）
      • 在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉账面价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值
        • 复习第7章讲义最后一页2019年选择题
          • 合并商誉7200，60%股权
            • 完全商誉7200/60%=12000
          • 资产组计提减值18800+12000-22000=8800
            • 合并报表商誉的减值损失金额=8800×60%=5280
      • 上述资产组如发生减值的，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中
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