CPA审计框架（全部知识点汇总）

这是一篇关于风险评估的思维导图，主要内容包括：了解被审单位及其环境和适用的财务报告编制基础，风评程序、其他程序及讨论，概述，了解被审单位内控，评估重大错报风险。帮你理清思路的同时标注重难点，让你事半功倍，学习更高效。

审计概述

• 概念
  • 产生
    • 所有权与经营权分离
  • 发展
    • 账项基础审计（详细审计）
      • 方法
        • 审计所有经济业务、会计凭证、会计账簿和财务报表
      • 不足
        • 事无巨细， 没有重点，工作量大。只看账簿，不核对实物。不关注外部证据
    • 制度基础审计（内控）
      • 方法
        • 根据内控制度完善与否，在评价内控基础上的抽样
      • 流程
        • 研究评价内控——确定样本实施审计——达成目标
    • 风险导向审计
      • 方法
        • 评估报表重大错报风险的基础上，设计并执行有针对的测试程序，以合理发现错报
      • 核心
        • 对重大错报风险的评估（评估重大错报风险）与应对（发现重大错报），风险越大，查账力度越大
      • 重大错报风险and重大错报
        • 重大错报风险=错报发生的可能性 → 发现重大错报
      • 重大错报风险考虑因素
        • 同行业情况、法律状况、经济环境、企业性质、企业目标、内控、财务业绩评价、业务模式、财报编制基础等
    • 目标：鉴证报表的合法性和公允性
  • 审计
    • 定义
      • 是指CPA对财务报表是否不存在【重大（重要性）错报】提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层（三方关系）之外的预期使用者对财务报表信赖的程度
    • 用户
      • 满足预期使用者需求
    • 目的
      • 改善财报质量，增强预期使用者信赖程度，【不涉及如何利用信息提供建议】
    • 保证
      • 有限保证＜合理保证＜绝对保证
    • 基础
      • 独立性 and 专业性
        • CPA应独立于被审计单位和预期使用者
    • 证据
      • 是说服性而非结论性
    • 产品
      • 最终产品是审计报告
  • 保证程度
    • 
    • 业务范围
      • 鉴证业务（有保证）
        • 概念
          • 对鉴证对象信息提供结论，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度
        • 内容
          • 审计（合理保证95%）
            • 财务报表审计、内控审计、合并分立清算审计、法律行政法规规定的其他审计
          • 审阅（有限保证60%-80%）
          • 其他鉴证业务（合理保证or有限保证）
            • 预测性财务信息的审核
      • 相关服务（无保证）
        • 商定程序：CPA对财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，就执行的商定程序及其结果出具报告
        • 代编财务报表信息、税务服务、管理咨询、会计服务
    • 合理保证VS有限保证
      • • 1、审计高水平保证 VS 审阅有意义保证。 2、审阅收集证据时，受到有意识的限制。
      • 合理保证
        • 高水平保证
      • 有限保证
        • 适度的、有意义的保证（非低水平）
      • 鉴证业务风险=审计风险
        • 鉴证对象信息存在重大错报情况下，CPA提出不恰当结论可能性
      • 鉴证业务保证水平+鉴证业务风险水平=100%
    • 口诀
      • 风险（检查风险【检查了但没发现错报的风险】+审计风险【发表不恰当审计意见的风险】）两低可信高，方式积极程序全。风险不低可信低，方式消极问与分（询问+分析）
  • CPA审计和政府审计
    • （了解）
    • • 注册会计师审计的对象是除政府审计对象以外的事项，对于部分国有金融机构和企事业单位，可能同时进行政府审计和注册会计师审计，但是，两者的目的是不同的 （2024 年新修）
  • CPA审计与内部审计
    • （了解）
  • 职业责任和期望差距
    • （了解）
    • 职业责任
      • 很大程度上反应财务报表使用人的期望
    • 公众期望
      • 财报使用者期望CPA是否不存在重大错报，无论是否故意
    • 期望差距
      • CPA通过审计难以发现审计中存在的重大故意错报
    • 缩小差距
      • 缩小差距，充分关注舞弊风险，合理制定审计计划，实施必要审计程序，缩小差距
  • 审计报告与信息差距
    • （了解）
    • 原来
      • 短式标准，信息含量低，相关性差，存在信息差距
    • 现在
      • 增加审计报告要素【关键事项】，缩短信息差距，提高相关性和决策有用性
• 审计要素
  • 三方关系
    • 
    • CPA
      • 指项目合伙人 or 项目组其他成员 or 所在会计师事务所
      • 责任
        • 按审计准则对财务报表发表审计意见
      • 要求
        • 遵守职业道德要求，遵循审计准则的规定，计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见
      • 方式
        • 签署审计报告
    • 责任方
      • 1、指的是被审计单位管理层（经营管理=经理+副经理+财务总监+总会计师）和治理层（监督=董事会+监事会）。 2、责任方可能是预期使用者之一，但不能是唯一预期使用者。如某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，则不构成鉴证业务。
      • 责任
        • 1.法律法规规定，管理层和治理层对编制报表承担完全责任。 2.如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，并不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任
        • 合法公允编报表
        • 设计、执行和维护必要的内控，以使财报不存在重大错报
        • 向CPA提供必要的工作条件：允许接触所有信息、提供所需的其他信息、允许其不受限制的接触必要人员
      • 前提
        • 管理层和治理层认可并理解其应当承担上述责任
    • 预期使用者
      • 1、≠股东 2、管理层不能是唯一的预期使用者。 3、在实务中可能难以明确所有的预期使用者，例如，上市公司财务报表审计报告的收件人为“XX 股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。 4、如无法识别使用审计报告的所有组织和人员，应根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者
      • 指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员
      • 在实务中很难做到，审计报告收件人为“XX股份有限公司全体股东”，主要指利益相关者
  • 财务报表编制基础
    • CPA通常无需对标准的适当性进行评价，只需评价该标准对具体业务的适用性
  • 财务报表
    • 审计对象
      • 历史财务状况、经营成果、现金流量
    • 审计对象的载体
      • 财务报表
  • 审计证据
  • 审计报告
    • 无保留意见
      • XXX在所有重大方面XXX，公允反映了XXX
    • 非无保留意见
      • 财务报表存在重大错报
        • 重大不广泛
          • 保留意见
        • 重大且广泛
          • 否定意见
      • 无法获取充分适当的审计证据（审计范围受到限制）
        • 重大不广泛
          • 保留意见
        • 重大且广泛
          • 无法表示意见
• 审计目标
  • 总体目标
  • 管理层的认定
    • 含义
      • 指管理层在财务报表要素的确认、计量和列报（包括披露）做出的明确或隐含的表达
      • 认定与具体审计目标密切相关，CPA职责就是确定被审单位管理层对财务报表的认定是否恰当
      • 了解认定，就是要确定每个项目的具体审计目标。
    • 分类
      • 各类交易和事项相关
      • 与期末账户余额相关
  • 具体审计目标
    • 财务报表的项目+认定=具体审计目标
    • CPA职责
      • 确定被审单位管理层对其财务报表的认定是否恰当
    • 与交易和事项有关的认定与目标（利润表+附注）
      • 发生（易多报）、完整性（易少报）、准确性（金额）、截止（会计期间）、分类、列报
    • 与期末账户余额相关的认定和目标（资产负债表+附注）
      • 存在（多报）；完整性（少报）；准确性、计价和分摊（金额、折旧、摊销、减值）；权利和义务；分类、列报
  • 运用
  • 过程
• 审计基本要求
  • 
  • 遵守审计准则（做事）
    • 审计准则是权威性标准，涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个过程，在执业过程中应当遵守（≠可以）审计准则的要求
  • 遵守职业道德（做人）
    • 独立性，专业胜任能力和勤勉尽责，客观与公正，诚信，保密和良好的职业行为
      • 独立性：注册会计师独立于被审计单位，能保护其形成适当审计意见的能力，使其在发 表审计意见时免受不当影响，增强注册会计师诚信行事、保持客观和公正以及 职业怀疑的能力。
  • 保持职业怀疑（做事）
  • 运用职业判断（做事）
• 审计风险
  • 由于审计固有局限性的存在，审计风险无法被完全消除，即审计风险不能降至为零。审计风险是由重大错报风险和检查风险两个因素共同组成的。 
  • 重大错报风险
    • 指在【审计前】存在重大错报的可能，与被审单位风险相关，独立存在于财报审计
      • 重大错报风险不应提及“升高”或“降低”，应提及“评估”
  • 检查风险（认定层）
    • 指财报存在中存在重大错报，CPA实施程序后没有发现错报的风险
    • 观点
      • 检查风险越低，审计保证程度越高，它不可能为0，可以降到适当的低水平
    • 对策
      • 取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性
      • 需要【适当计划】【职责分配】【怀疑态度】【监督、指导和复核】
  • 审计风险
    • 审计风险是一个与审计过程相关的技术术语，并不是指注册会计师执行业务的法律后果，包括诉讼和 因负面宣传或其他与财务报表审计相关的事项而导致损失的可能性。
    • 指财报存在重大错报时，CPA发表不恰当审计意见的可能性
    • 保证程度+审计风险=100%
    • 审计风险=重大错报风险×检查风险
    • 可接受审计风险【设定上限，为保证程度设定下线】=评估的重大错报风险×可接受检查风险
    • 可接受检查风险=可接受审计风险/评估的重大错报风险
      • 评估的重大错报风险是注册会计师面临的现实，可接受的审计风险是注册会计师要达到的理想
    • 实际面临的审计风险=评估的重大错报风险×CPA实施的检查风险
    • 可接受的审计风险取决于业务性质【既定的】
  • 固有限制
    • 根源
      • • 1、审计困难、时间和成本不能作为省略不可替代程序或满足于证据说服力不足的理由。 2、在【合理时间内】以【合理成本】完成审计。
    • 影响
      • 
      • 无法提供绝对保证
        • 审计证据说服性而非结论性，检查风险和固有风险都不能降低为0
        • 固有限制不能作为CPA满足于说服力不足的审计证据的理由。
      • 不能减轻审计责任
        • 完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，并不表明CPA没有按照审计准则的规定执行审计工作
        • 是否按审计准则工作取决于
          • 在具体情况下实施的审计程序
          • 获取的审计证据的充分性和适当性
          • 根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性
• 审计过程
  • 风险评估和风险应对贯穿审计的全过程，不断修正
  • 接受业务委托
    • 初步业务活动
  • 计划审计工作
    • （非孤立、持续并不断修正、贯穿始终）
    • 总体审计策略（抽象，不涉及程序）
      • 审计范围、审计方向（重点审计领域）、审计资源、报告目标、时间安排、沟通性质
    • 具体审计计划
      • 核心
        • 审计程序的性质（什么程序）、时间（什么时候）、范围（查多少）
      • 内容
        • 风险评估程序
        • 拟实施的进一步审计程序
          • 总体方案
            • 实质性方案（实质性程序） and 综合性方案（控制测试+实质性程序）
          • 拟实施的具体审计程序
            • 控制测试的性质、时间和范围
            • 实质性程序的性质、时间和范围
        • 其他审计程序（舞弊、持续经营、法律法规、关联方）
          • 风险评估程序
          • 进一步审计程序
  • 识别和评估重大错报风险
    • 风险评估贯穿于整个审计过程，至少包括三个阶段： 1.根据了解的被审计单位及其环境初步评估重大错报风险； 2.根据控制测试的结论再次评价重大错报风险； 3.根据实质性程序的结果对重大错报风险进行最终评价。 风险评估过程需要大量的职业判断，贯穿于整个审计过程的始终。
    • 概述
      • 必须实施，是评估【财务报表层次】和【认定层次】重大错报风险的基础
      • 包括
        • 了解被审单位及环境、适用的财务报告编制基础及内控体系
        • 识别（在哪里）和评估（有多大）【财务报表层次】以及【各类交易、账户余额和披露认定层次】的重大错报风险
    • 程序
      • 询问、观察、检查和分析程序【记忆：问查看分】
  • 应对重大错报风险
    • 在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
    • 概述
      • 实施风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，还应实施进一步审计程序（控制测试+实质性程序）
    • 总体应对措施（财报层）
      • 保持职业怀疑、分派有经验或特殊技能的人员【两人】
      • 使用不被管理层预见的非常规程序；对拟实施审计程序的性质、时间或范围进行修改【两程序】
      • 提供更多督导
    • 进一步审计程序
      • 控制测试【运行】
        • 用于评价内控在【防止（事前）或发现并纠正（事后）】认定层重大错报方面的【运行有效性】
        • ≠了解内控
          • 评价控制的【设计】
          • 确定控制是否【执行】
        • 存在下列条件之一，才能实施控制测试
          • 在评估重大错报风险时，预期控制运行有效【设计和执行有效】，实施控制测试以支持评估结果【一前】
          • 【高度自动化的条件下】仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的审计证据【一后】
        • 方法程序
          • 询问、观察、检查和重新执行
      • 实质性程序
        • 必须执行。认定层次，查找错报，CPA应对【所有重大】的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序
        • 若审计证据相互矛盾，应当修正风险评估结果，修改进一步审计程序
        • 评估重大错报风险是一个动态连续收集、更新和分析信息的过程，贯穿于整个审计过程
        • 分类
          • 细节测试
            • 对具体细节进行测试，【直接识别】是否存在错报
            • 方法程序
              • 询问、观察、检查、函证、重新计算
          • 实质性分析程序
            • 比较数据间的逻辑关系
            • 适用于
              • 一段时间内存在可预期关系的大量交易
  • 完成审计工作
    • 评价审计过程中发现的错报
      • CPA应当及时将【累积的所有错报（＜明显微小错报临界值）】与管理层沟通，要求其改正
      • 未更正错报
        • CPA 在审计过程中累积的且被审单位未予更正的错报
      • 评价错报是否超过AB的重要性水平
      • 考虑：单项+汇总 and 性质+金额
    • 对财务报表合理性进行总体复核
      • 时间：在审计结束或临近结束时
      • 程序：分析程序
      • 目的：确定【调整后的报表】是否与【对被审单位的了解】一致，是否合理
      • 结果：若识别出以前未识别的重大错报风险，需要重新考虑评估风险和审计程序，并追加审计程序
  • 编制审计报告
    • CPA在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。
    • 含义
      • 根据【审计准则】，发表审计意见，签名并盖章，并对其负责（已审计的财务报表附于审计报告之后）
    • 审计意见形成的考虑因素
      • 是否已获取充分适当的审计证据
      • 未更正错报单独or汇总起来是否构成重大错报
      • 财报是否在所有重大方面按照财报编制基础编制（合法性）
      • 财报是否实现公允反映（公允性）
      • 财报是否恰当提及or说明财报编制基础
    • 审计意见类型
      • 无保留意见
        • 财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映
      • 非无保留意见
        • =保留意见+否定意见+无法表示意见
        • 存在情形
          • 财报整体存在重大错报
          • 无法获取充分适当的审计证据
    • 审计报告要素
      • 标题、收件人、审计意见、意见形成基础（依据）、责任（管理层+CPA）、法律法规要求的、签名和盖章、报告日期
      • 单独段落（不一定有，意见之后，不影响意见）
        • 与持续经营相关的重大不确定性
        • 关键审计事项
          • CPA根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，不代表只有一个，但数量也不宜过多
        • 除财报和审计报告之外的其他信息（年度报告≠年报）
        • 强调事项段
        • 其他事项段

审计计划

• 初步业务活动
  • 目的和内容
    • • 1、不存在诚信问题是一种消极表达。 2、
    • 【保持客户关系及具体审计业务】和【评价职业道德的工作】贯穿审计业务的全过程，但需要安排在其他审计工作之前
  • 审计的前提条件
    • 财务报告编制基础是可接受的
      • 需要考虑
        • 被审单位性质
        • 财报目的and性质
        • 法律的规定是否规定了编制基础
    • 就管理层责任达成一致意见
      • （管理层已认可并理解其对财务报表承担的责任） 一旦发现错报，就要扩大审计范围。
      • 在编制基础上编制财报，使其公允反映
      • 设计，执行和维护必要的内控，以使财报不存在重大错报
      • 向CPA提供必要的工作条件：人员+信息
        • 向注册会计师提供必要的工作条件，包括： （1）允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息； （2）向注册会计师提供审计所需的其他信息（如关联方等）； （3）允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
    • 拒绝业务
      • 如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，CPA承接此类审计业务是不恰当的，除非法律法规另有规定。
  • 审计业务约定书
    • 概念
      • 是指【会计师事务所】与【被审单位】签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议
      • 会计事务所承接任何审计业务，都应与被审单位签订审计业务约定书
    • 基本内容（应当）
      • 补充：如果法律法规足够详细地规定了审计业务约定条款，注册会计师除了记录适用的法律法规以及管理层认可并理解其责任的事实外，不必将基本内容所述事项记录于书面协议。
      • 财务报告编制基础
      • CPA and 管理层责任
      • 财务报表审计目标与范围
      • 审计报告预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明
    • 特殊考虑（可能）
      • 考虑特定需要
        • 详细说明审计工作的范围，包括提及适用的法律法规、审计准则，以及CPA协会发布的职业道德守则和其他公告
        • 对审计业务结果的其他沟通形式
        • 关于CPA按照准则的规定，在审计报告中沟通关键审计事项的要求
        • 说明由于审计和内控的固有限制，即使按照审计准则的规定得到恰当的计划和执行，仍不可避免地存在某些重大错报未被发现的风险
        • 计划和执行审计工作的安排，包括审计项目组的构成
        • 预期管理层将提供书面声明
        • 预期管理层将允许CPA接触管理层知悉的与财务报表编制相关的所有信息（包括与披露相关的所有信息）
        • 管理层同意向CPA及时提供财务报表草稿（包括与财务报表及披露的编制相关的所有信息）和其他所有附带信息（如有），以使CPA能够按照预定的时间表完成审计工作
        • 管理层同意告知CPA在审计报告日至财务报表报出日之间注意到的可能影响财务报表的事实
        • 收费的计算基础和收费安排
        • 管理层确认收到审计业务约定书并同意其中的条款
        • 在某些方面对利用其他CPA和专家工作的安排
        • 对审计涉及的内部审计人员和被审单位其他员工工作的安排
        • 在首次审计的情况下，与前任CPA（如存在）沟通的安排
        • 说明对CPA责任可能存在的限制
        • CPA与被审单位之间需要达成进一步协议的事项
        • 向其他机构或人员提供审计工作底稿的义务
      • 考虑组成部分审计
        • （母子分公司）
        • 是否向组成部分单独致送业务约定书
          • 组成部分CPA的委托人
          • 是否对组成部分单独出具审计报告
          • 与审计委托相关的法律法规的规定
          • 母公司占组成部分的所有权份额
          • 组成部分管理层相对于母公司的独立程度
      • 考虑连续审计
        • 基本观点
          • 根据具体情况评估是否需要对审计业务约定条款作出修改，以及是否需要提醒被审单位注意现有的条款
        • 可能修改或提醒的前提
          • 有迹象表明被审单位误解审计目标和范围
          • 需要修改约定条款or增加特别条款
          • 被审单位高级管理人员近期发生变动
          • 被审单位所有权发生重大变动
          • 新旧交替
          • 被审单位业务性质和规模发生重大变化
          • 法律法规变化
          • 财报编制基础发生变更（鉴证标准变化）
          • 其他报告要求发生变化
          • 都有变化
      • 考虑变更条款
        • • 1、变更业务的三种情形，前两种是合理的，最后一种是不合理的。 2、
• 审计计划
  • 非孤立、持续并不断修正、贯穿始终
  • 总体审计策略（抽象，不涉及程序）
    • 审计范围
    • 审计方向（重点审计领域）
      • 确定适当的重要性水平（明确什么时候制定）
        • （1）确定计划的重要性； （2）确定组成部分重要性且与组成部分CPA沟通； （3）重新考虑重要性； （4）识别重要的组成部分和账户余额。
      • 重大错报风险较高的审计领域
      • 评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响
      • 项目组人员的选择和工作分工，向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员
      • 项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间
      • 如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性
      • 以往审计中对内控运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施
      • 管理层重视设计和实施健全的内控的相关证据，包括这些内控得以适当记录的证据
      • 基于交易规模、审计效率确定是否依赖内控
      • 对内控重要性的重视程度
      • 管理层用于识别和编制适用的财务报告编制基础所要求的披露的流程
      • 影响被审单位经营的重大发展变化，包括信息技术、业务流程、关键管理人员变化以及收购、兼并和分立
      • 重大行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定
      • 会计准则及会计制度的变化
      • 其他重大变化，如影响被审单位的法律环境的变化
    • 审计资源
      • 向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等
      • 向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点监盘存货的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分CPA工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等
      • 何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等
      • 如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量管理复核等
    • 报告目标、时间安排、沟通性质
      • 被审单位对外报告的时间表
      • 讨论审计工作的性质、时间安排和范围
      • 讨论CPA拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项
      • 讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通
      • 与组成部分CPA沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项
      • 项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排
      • 项目组成员之间的沟通、与组成部分CPA沟通
      • 预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任
  • 具体审计计划（程序）
    • 核心
      • 审计程序的性质（什么程序）、时间（什么时候）、范围（查多少）
    • 内容
      • 风险评估程序
      • 拟实施的进一步审计程序
        • 总体方案
          • 实质性方案（实质性程序） and 综合性方案（控制测试+实质性程序）
        • 拟实施的具体审计程序
          • 控制测试的性质、时间和范围
          • 实质性程序的性质、时间和范围
      • 其他审计程序（舞弊、持续经营、法律法规、关联方）
        • 风险评估程序
        • 进一步审计程序
  • 审计过程中对计划的更改
    • 计划并非孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿业务始终（所以不能说审计计划在XXX之前完成）
  • 指导、监督与复核（应当）
    • 必要性
      • CPA应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围
    • 影响因素
      • 审计领域
      • 评估的重大错报风险
      • 被审单位的规模和复杂程度
      • 项目组成员的专业素质和胜任能力
• 审计重要性
  • 含义
    • 审计开始（制定总体审计策略中审计方向）时，必须对重大错报的规模和性质做出判断，确定财务报表层次和认定层次的重要性水平。
  • 重要性的确定
    • 1、只有财报层次的重要性水平是唯一的，剩余的三个可以是多个。 2、
    • A:财务报表整体的重要性
      • （财报使用者角度）
      • 何时确定
        • 在计划审计工作时，即制定总体审计策略中的确定一个可接受的重要性水平
      • 怎样确定
        • 原则
          • CPA应当运用职业判断确定重要性，经常根据事务所惯例和自身经验予以考虑，但不考虑与具体项目相关的固有不确定性
        • 方法
          • 基准 X 百分比=财务报表层次重要性水平
      • 目的
        • 多选
        • 决定风险评估程序的性质、时间安排和范围
        • 识别和评估重大错报风险
        • 确定进一步审计程序的性质时间安排和范围
        • 评价已识别错报对财务报表和审计意见的影响
      • 考虑要素
        • 基准
          • 考虑因素
            • 财务报表要素（资产，负债，所有者权益，收入和费用）
            • 被审单位的使用权结构和融资方式
            • 被审单位的性质，所处生命周期阶段以及所处行业和经济环境
            • 是否存在财报使用者特别关注项目
            • 基准的相对波动性
          • 不考虑因素
            • 不考虑与具体项目相关的固有不确定性
            • 不考虑个别使用者的特殊需求
            • 不考虑重大错报风险
            • 不考虑以前年度审计调整金额
          • 注意
            • 相关的财务数据通常包括前期财务成果和财务状况、本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果
            • 基准的选择通常会保持稳定，非必须保持一贯不变。CPA可以根据经济形势、行业状况和被审单位具体情况的变化调整基准
            • 若被审单位的情况或被审单位所处的行业和经济环境情况发生变化，本期最新的财务成果和财务状况、本期的预算和预测结果可能需要做出相应调整
          • 常用基准
            • 企业盈利水平保持稳定
              • 经常性业务的税前利润
            • 经营状况大幅波动，盈亏交替发生
              • 3-5年经常性业务的平均税前利润 or 亏损（绝对值）、总资产、营业收入
            • 研发中心
              • 成本与营业费用总额
            • 新设企业
              • 总资产
            • 新兴行业
              • 营业收入
            • 开放式基金
              • 净资产
            • 微利或微亏是由外部环境和经营周期所致
              • 3-5年经常性业务平均税前利润
            • 利润逐年下滑，而非循环往复
              • 采用财务报表使用者关注的其他财务指标作为基准
            • 经营规模较上年度没有重大变化
              • 使用替代性基准确定的重要性≤上年度重要性
        • 百分比
          • 考虑要素
            • 包括但不限于 从财报使用者角度考虑
            • 是否是上市公司 or 公众利益群体（同上）
            • 财报使用者范围（范围越大，越谨慎）
            • 被审单位是否由【集团内部关联方】提供融资 or 是否有大额对外融资（债权人要求越多，越谨慎）
            • 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（容易改变经济决策）
          • 要点
            • 确定适当的百分比需要运用职业判断。
    • B:认定层次重要性水平
      • 并非应当制定 特定交易类别账户余额和披露的重要性水平（财报使用者角度）
      • 定义
        • B＜A，但B总和无需＜A【重要性水平不相加，错报可以相加】，但该错报影响报表使用者的经济决策，应确定为认定的重要性水平
      • 时间
        • 在制定总体审计策略中审计方向时，确定一个或多个认定层次的重要性水平
      • 考虑因素
        • 【法律法规】【财报编制基础】是否影响特定项目计量或披露的预期
          • 关联方交易
          • 管理层和治理层薪酬
          • 对具有较高估计不确定性的公允价值会计估计的敏感性分析
          • 属于特定项目
        • 与被审单位行业相关的关键性披露
          • 制药企业的研究与开发成本
        • 财报使用者特别关注的特定方面
          • 关于分部或重大企业合并的披露
      • 要点
        • 在根据被审单位的特定情况考虑是否存在上述交易、账户余额或披露时，了解治理层和管理层的看法和预期通常是有用的
        • 认定层次的重要性也需要相应确定实际执行的重要性
    • C:实际执行的重要性
      • （CPA角度）
      • 定义
        • C＜A，低于C的账户可能有低估、舞弊风险，汇总起来构成重大错报，不能只审＜C的
      • 目的
        • 旨在将未更正和未发现错报的【汇总数】超过财报整体重要性的可能性降至适当的低水平
      • 层次
        • 财务报表整体的实际执行的重要性
          • 是为将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平而设定的错报预警水平
        • 特定类别交易账户、余额或披露的重要性水平相关的实际执行的重要性
          • 性旨在将某类认定中未更正与未发现错报的汇总数超过认定层次重要性水平的可能性降至适当的低水平
      • 考虑因素【风险】
        • 对被审单位的了解
        • 前期识别出错报的性质和范围
        • 根据前期识别的错报对本期错报做出的预期
          • 也就是风险评估程序
      • 公式
        • 通常为，而非“应当” 财报层次和认定层次不考虑重大错报风险，但实际执行的重要性要考虑重大错报风险。
        • 实际执行的重要性=两个层次的重要性水平* 50%—75%
        • 接近50%
          • 首次接受委托
          • 连续审计项目，以前年度审计调整过多
          • 项目总体风险较高
          • 存在或预期存在值得关注的内控缺陷
        • 接近75%
          • 连续审计项目，以前年度审计调整的少
          • 项目总体风险为低到中等
          • 以前审计经验表明内控有效
        • 要点
          • 无需按比例平均分配，而要根据报表项目的风险评估结果来分配，不能参照以前数据
          • 已发现错报金额小，数量多，需要调整实际执行的重要性水平
      • 应用
        • CPA通常选取金额超过实际执行的重要性的项目实施进一步审计程序
        • CPA不能对所有金额低于实际执行重要性的财报项目不实施进一步审计程序，原因：
          • 汇总起来重大
            • 单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大，注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险
          • 存在低估风险的项目
            • 对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序
          • 存在舞弊风险的项目
            • 对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序
      • 运用
        • 可接受的差异额通常≤实际执行的重要性（实质性分析程序）
        • 可容忍错报通常≤实际执行的重要性（细节测试中进行抽样）
        • 会计估计审计——区间估计长度
    • D:明显微小错报临界值
      • （管理层改不改错报）
      • 目的
        • 为了确定小额错报是否需要汇总，<D，不需要累计汇总
      • 重要观点
        • “明显微小”不等同于“不重大”，不确定是否微小，就不能认定是微小的
      • 时间
        • 在制定总体审计策略中审计方向时，确定一个或多个认定层次的重要性水平
      • 确定
        • 明显微小错报临界值=财务报表整体的重要性水平×3%~5%【分类错报可以＞10%】
        • 百分比考虑因素
          • 从风险角度考虑
          • 以前年度审计中已经识别的错报的数量 and 金额
          • 重大错报风险评估结果
          • 被审单位的治理层和管理层对错报的期望
          • 被审单位财务指标是否勉强达到【监管机构】的要求或者【投资者】的期望
  • 重要性运用的三个环节
    • 计划阶段ABCD
      • 重要性作为潜在错报是否重大的界限
    • 执行阶段CD
      • 实施进一步程序发现财务信息的重大错报
    • 完成阶段AB
      • 重要性作为评价未更正错报影响程度的参照，以确定审计意见类型
  • 重要性水平的修改
    • 如修改后的重要性水平低于修改前的水平，注册会计师需要考虑此前已进行的工作是否恰当，包括评估的重大错报风险和确定的重点审计领域是否需要修改，已实施的审计程序是否需要补充以及已获取的审计证据是否充分、适当。
    • 原因
      • 审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审单位的一个重要组成部分)
      • 获取新信息
      • 通过实施进一步审计程序，对被审单位及其经营的了解发生变化
    • 重要性为下列提供基础【23新增】
      • 确定风险评估程序的性质、时间安排和范围
      • 识别和评估重大错报风险
      • 确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围
  • 错报（不合法、不公允）
    • 概念
      • 财报项目的金额、分类、列报与编制基础存在差异，不公允要调整
    • 根源
      • 基于客观事实
        • 收集或处理数据时出现的错误
        • 遗漏金额or披露
        • 信息的分类、汇总或分解不恰当
      • 基于主观判断
        • 疏忽或明显误解有关事实导致做出不正确会计估计
        • 管理层对【会计估计】做出不合理的判断或【会计政策】做出不恰当的选择和运用
    • 分类
      • 事实错报、判断错报（会计估计or会计政策）、推断错报(审计抽样，总体错报-减去已识别错报=推断错报)
    • 注意
      • 例如，注册会计师在审计计划阶段确定的财务报表整体的重要性为 100 万元（经常性业务的税前利润 2000 万元 x5%），实际执行的重要性为 50 万元。在审计过程中注册会计师发现若干项重大错报，管理层已同意调整，合计调减税前利润800 万元。在评价未更正错报前，注册会计师需要用调整后的税前利润 1200 万元， 重新计算财务报表整体的重要性（60 万元）和实际执行的重要性（30 万元）。在这种情况下，注册会计师需要考虑几个方面的问题： （1）发现的重大错报 800 万元远远超出计划阶段确定的财务报表整体的重要性（100 万元），表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，注册会计师需要重新考虑对重大错报风险的评估及其应对； （2）基于调整后的财务报表整体的重要性和实际执行的重要性，已经实施的审计程序是否充分（例如，实际执行的重要性降低可能意味着在采用审计抽样实施细节测试时需要增加样本量）； （3）注册会计师应当用调整后的财务报表整体的重要性 60 万元评价未更正错报是否重大。
      • 错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报
      • 抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现
      • 累积错报的汇总数接近重要性，表明可能未被发现的错报连同累积错报的汇总数，可能超过重要性
      • 推断总体错报时，CPA可能要求管理层了解错报的原因，确定错报的金额，并对财务报表作出适当调整
      • 在评价未更正错报的影响之前，如果错报较多，可能有必要对重要性作出修改
      • 如果重新评价导致需要确定较低的(重要性水平)金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性
      • 过高过低都不行

审计证据

• 审计证据
  • 种类
    • 年度报告中，除财务报表和审计报告外的【财务信息和非财务信息】称为其他信息【≠其他的信息】
    • 必要审计证据的性质与范围取决于CPA对何种证据与实现审计目标相关作出的职业判断
  • 特点
    • 充分性
      • 对数据衡量，与样本规模有关
      • 影响因素
        • 重大错报风险
          • 评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多
        • 可接受审计风险
          • 可接受的审计风险越低，需要的审计证据就越多
        • 审计证据的质量
          • 审计证据质量越高，可能需要的审计证据的数量越少
    • 适当性
      • 对质量衡量，核心是相关且可靠
      • 可靠性（可信程度）
        • 受来源、性质的影响，取决于获取证据的具体环境
        • 外部独立来源、直接获取【观察＞询问】、内控有效时、原件、文件记录形式的证据更可靠（并非绝对可靠）
      • 相关性
        • 程序、证据和认定之间的逻辑关系
        • 定义
          • 指审计证据的信息、审计程序的目的与相关认定之间存在逻辑联系
        • 影响因素
          • 测试方向
            • ：顺查——低估、完整性；逆差——高估、存在/发生
          • 审计程序
            • 特定程序只为某些认定提供证据
            • 某一认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据
            • 不同来源或不同性质的证据可能与同一认定相关
        • 要点
          • 审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少
          • 仅靠获取更多的审计证据无法弥补其质量上的缺陷
          • 审计证据的适当性无法弥补充分性的不足
          • 审计证据的可靠性不影响审计证据的相关性
          • 审计证据的相关性不影响审计证据的可靠性
        • 举例
    • 二者关系
      • 缺一不可，证据质量越高，数量需求可能越少。但仅获取大量证据无法弥补其质量上的缺陷
  • 对证据特性的考虑
• 审计程序
  • 作用
  • 种类
  • 总结
    • • 1、穿行测试=检查+观察 2、穿行测试：把所有的关键点做一遍。 3、重新执行：集中于某一天，判断全年是否得到有效执行。
• 函证
  • （简答）
  • 决策
    • CPA应当确定【是否有必要】【实施函证】以获取认定层次的充分、适当的审计证据
    • 应当考虑
      • 认定层次重大错报风险
        • 风险水平越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，实施函证程序的可能性越高
      • 函证程序所针对的认定，函证的证明力是不同的
        • 函证可能为应收账款的【存在】与【权利和义务】认定提供充分适当的证据
        • 不能为应收账款的【完整性和计价与分摊】提供充分适当的证据【函证无催收功能】
      • 实施其他审计程序能否将检查风险降至可接受水平
        • 通过检查【收款凭证】和【银行对账单】来证实期后收回的应收账款存在，不一定实施函证，未收回的应当函证
        • 如果被审单位与应收账款存在有关的内控设计良好并有效运行，可适当减少函证的样本量
    • 可以考虑被询证者
      • 对函证事项的了解
        • 具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高
      • 回函的能力或意愿
        • 避免承担相关责任，可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度。这可能会影响函证的可靠性
      • 客观性
        • 若是被审单位的关联方，则其回复的可靠性会降低
  • 内容
    • 对象
      • 适用于证实已入账往来的存在认定
      • 银行存款、借款及与金融机构
      • 应收账款
      • 应当函证
      • 其他
        • CPA可以根据【具体情况和实际需要】实施函证
          • （包括但并不限于）
          • 交易性金融资产，长期股权投资，应收票据，其他应收款，预付/收账款
          • 应付账款，保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易
          • 由其他单位代为保管、加工或销售的存货
        • 可以函证
    • 范围
      • CPA可以确定从总体中选取特定项目【≠抽样，不能从样本推断整体】or采用抽样方式选取项目进行函证
      • 选取函证的特定项目
        • 金额较大、账龄较长
          • 应收账款
        • 交易频繁但期末余额较小的项目
          • 应付账款
        • 重大关联方交易
        • 重大或异常的交易
        • 可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易
    • 时间
      • 通常
        • 针对【资产负债表项目】，CPA通常以资产负债表日为截止日，在资负表【日后】适当时间内实施函证。
      • 特殊
        • 如重大错报风险评估为低水平，可选择资负表日前适当日期（期中）为截止日，并对【自该截止日起至资产负债表日止】发生的变动实施实质性程序（或控制测试与实质性程序相结合）
          • 实施的实质性程序是查账，而非再次函证。
    • 管理层要求不实施函证时
      • 存在舞弊迹象
      • CPA应当
        • 询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据
        • 评价相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响
        • 实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据
        • 如果认为管理层要求不合理，或实施替代程序无法获取相关可靠的证据，CPA应当与治理层沟通并确定其对审计工作和审计意见的影响
  • 设计
    • 设计服从目标
      • 询证函的设计服从于审计目标的需要。 在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。 
      • 针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认
      • 针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序
    • 影响函证可靠性因素
      • 回信者式验
      • 被询证者易于回函的信息类型
        • 某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易函证，而不是对账户余额本身进行函证。
        • 如被审单位管理层授权被询证者向CPA提供有关信息，被询证者可能更愿意回函
      • 拟函证信息的性质
        • 对非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑交易或合同条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等
      • 选择被询证者的适当性
        • 应当是对所询证信息知情的第三方，具备一定的回函能力、独立性、客观性并有权回函
      • 函证的方式
        • 
        • 包括积极式和消极式函证。不同的函证方式，获取的审计证据的可靠性不同
      • 以往审计或业务的经验
        • 回函率、回函信息的准确程度
        • 回函率过低意味着函证无效，可能不函证
    • 选择函证方式
      • 积极函证
      • 消极函证
  • 实施
    • 发出前的控制
      • 询证函发出前，要恰当设计、充分核对，经被审单位盖章后，由CPA直接发出
      • 需要被询证者确认的信息是否与被审单位账簿记录一致
        • 需要银行确认的信息是否与银行对账单一致
      • 考虑被询证者是否适当
        • 包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等
      • 核对部分或全部被询证者的名称、地址与被审单位记录，确保准确性
        • 拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址
        • 通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址
        • 将被询证者的名称和地址信息与被审单位持有的相关合同等文件核对
        • 对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的核对
      • 是否已在询证函中正确填列回函的地址
    • 发出时的控制
    • 积极式函证未收到回函时
      • CPA应对所有未回函的样本项目实施替代程序，而不能只选取部分
  • 评价
    • 评价可靠性应当考虑
      • 控制者
      • 对询证函的设计、发出及收回的控制情况
      • 【被询证者】的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性
      • 【被审单位】施加的限制或回函中的限制
    • 针对不同回函方式评价可靠性
    • 评价限制性条款对可靠性的影响
      • 免责或其他限制条款可能影响函证可靠性，但不一定使回函失去可靠性
    • 对不符事项的处理
      • 某些不符事项并不表明存在错报【差异≠错报】
    • 需要关注舞弊风险迹象
      • 舞弊迹象
        • 管理层不允许寄发or试图拦截、篡改or转交询证函
        • CPA跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致
        • 从私人电子信箱发送的回函
        • 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函
        • 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同
        • 不同回函的寄件人是同一人
        • 回函邮戳显示的发函地址与被审单位记录的被询证者的地址不一致
        • 不正常的回函率
        • 被询证者缺乏独立性
      • 应对措施
        • 验证被询证者是否存在、缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审单位之间的交易记录相匹配
        • 将与从其他来源得到的被询证者的地址相比较，验证寄出方地址的有效性
        • 将被审单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对
        • 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往验证
        • 分别在期中和期末寄发询证函，并使用被审单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动
        • 考虑从金融机构获得被审单位的信用记录，并与核对，CPA需要确认该信用记录没有被篡改
• 分析程序
  • 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括必要时（预期值与实际值之差大于可接受差异额）对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查。
  • 定义
    • 分析不同【财务数据之间】以及【财务数据与非财务数据之间】的内在关系，对财务信息作出评价
    • 还包括对识别出的、与其他相关信息不一致 或与预期数据严重偏离的波动或关系进行调查
  • 目的
    • 用作风险评估程序
      • 强制使用，无须在每一方面时都使用，了解内控一般不使用
    • 用作实质性程序
      • 非强制使用，当分析程序比细节测试更有效时使用
    • 用作总体复核
      • 强制使用
  • 用作风险评估程序
    • 强制 财报层次+认定层次
    • 目的
      • 了解被审单位及其环境并评估财报表层和认定层的重大错报风险，识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化
    • 强制
      • 强制要求。但CPA无须在了解被审单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内控体系各要素的每一方面都实施分析程序。
    • 程序特点
      • 数据汇总性较强【数据分解程度弱】，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系
      • 分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并【辅之】以趋势分析和比率分析【前后顺序不能颠倒】
    • 具体应用
      • 重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系，对其形成一个合理的预期，并与被审单位的记录相比较
      • 若不一致，并且无解释和证据，可能表明财务报表存在重大错报风险
    • 缺陷
      • 与实质性分析程序相比，不足以提供很高的保证水平
  • 用作实质性程序
    • 非强制 认定层次
    • 总体要求
      • 目的
        • 与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报
      • 非强制原因
        • 细节测试同样可能实现目的
        • 分析程序需要前提和基础，不一定适用于所有财务报表认定
          • 在设计和实施实质性分析程序时， 注册会计师应当考虑 ： 
        • 实质性分析程序的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，CPA不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用
      • 要点
        • • 1、细节测试的精确度和保证程度比实质性分析程序更高。 2、实质性分析程序单独使用的前提条件：评估的重大错报风险为低水平。
    • 考虑要素
      • 对于特定认定适用性
      • 数据的可靠性
      • 预期值的准确程度
      • 已记录金额与预期值之间的可接受的差异额
        • • 1、对其差异额实施进一步审计程序的意思： 预期值=350，可接受差异额=50，所以350-400之间都是合理的。 但实际为450，不合理，此时需要对350-400与350-450之间的差异额实施进一步审计程序。 2、不宜超过=≤
  • 用作总体复核
    • 强制 财报层次
    • 时间
      • 在审计结束或临近结束时
    • 目的
      • 确定财务报表整体是否与其对被审单位的了解一致
    • 程序特点
      • 比较的内容、手段与风险评估阶段基本相同；分析的时间、重点、层次不同， 数据的数量、质量、详细程度不同，往往集中于财务报表层次。
    • 运用
      • 主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化
      • 识别出以前未识别的重大错报风险，应当重新考虑风险是否恰当，重新评价审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序
    • 比较
  • 总结

信息技术对审计的影响

• 信息技术对财报和内控的影响
  • 信息技术与财务报告的关系
    • 计算机输入和输出设备代替了手工记录
    • 计算机显示屏和电子影像代替了纸质凭证
    • 计算机文档代替了纸质日记账和分类账
    • 网络通信和电子邮件代替了公司间的邮寄
    • 管理需求固化到应用程序之中
    • 灵活多样的报告代替了固定的定期报告
    • 数据更加充分，信息实现共享
    • 系统问题的存在比偶然性误差更为普遍
  • 信息技术对内控的积极影响
    • 信息系统对控制的影响，取决于被审计单位对信息系统的依赖程度。相关控制可能同时包括自动 化控制与手工控制。
    • 有效处理大流量交易及数据
    • 比较不容易被绕过
    • 相关安全控制可以实现有效职责分离
    • 提高信息及时性，准确性，信息容易被获取
    • 提高管理层对企业业务活动和相关政策的监督水平
  • 评估信息技术的风险
    • 处理错误
      • 数据错误处理 or 处理错误数据
    • 安全控制隐患
      • 相关安全控制无效，增加对数据信息非授权访问风险
        • 这种风险可能导致系统对非授权交易及虚假交易请求的拒绝处理功能遭到破坏，或者使系统程序、系统内的数据遭到不适当的改变，导致系统对交易进行不适当的记录，以及信息技术人员获得超过其职责范围的过大系统权限等
    • 数据丢失
      • 数据丢失 and 数据无法访问
    • 人为干预
      • 不适当人为干预，人工绕过控制
• 信息技术中的一般控制 和信息处理控制测试
  • 
  • 公司层面信息技术控制审计
    • 常见的公司层面信息技术控制包括但不限于 报表层次
    • 信息技术规划的制定
    • 信息技术年度计划的制定
    • 信息技术内部审计机制的建立
    • 信息技术外包管理
    • 信息技术预算管理
    • 信息安全和风险管理
    • 信息技术应急预案的制定
    • 信息系统架构和信息技术复杂性
    • 共同点：系统外宏观管理
  • 信息技术一般控制审计
    • 绝大部分报表层，少部分认定层
    • 定义
      • 对所有XXXX具有普遍影响的控制
      • 通常会影响部分或全部财务报表认定
    • 内容
    • 对CPA的要求
      • 如果CPA计划依赖自动化信息处理控制、自动化会计程序或依赖系统生成信息的控制，他们就需要对相关的信息技术一般控制进行测试。
  • 信息处理控制
    • 2023年新修订 认定层次
    • 定义
      • 指与被审单位信息系统中【信息技术应用程序进行的信息处理】（系统自动化控制）和【人工进行的信息处理】相关的控制
        • 信息处理控制既包括人工进行的控制，也包括自动化控制。信息处理控制一般要经过输入、处理及输出等环节。
    • 内容
      • CPA对【系统自动化控制】以及【信息处理控制】的测试
      • 对系统自动生成报告的生成逻辑(完整性和准确性)的验证、异常报告跟进控制的审阅
      • 对系统配置和映射关系的存在性和有效性进行验证
      • 对接口数据传输的完整性和准确性进行验证
      • 对（业务）访问和权限授予情况的合理性进行验证
    • 要求
      • CPA需要关注的要素包括完整性、准确性、存在和发生等
  • 三者之间的关系
    • 关系
      • 一般控制是信息处理控制的基础，对信息处理控制有效性具有普遍性影响。一般控制的有效性直接关系到信息处理控制的有效性
      • 公司层面信息技术控制是信息技术的整体控制环境，决定了信息技术一般控制和信息处理控制的风险基调
    • 对CPA的要求
      • 无论被审单位运用信息技术的程度如何，CPA均需了解与审计相关的信息技术一般控制和信息处理控制
        • 一定要了解，但至于做不做，不一定。
• 信息技术对审计过程的影响
  • 信息技术对审计的影响
    • 审计准则和财务报告审计目标在所有情况下都适用，注册会计师必须更深入了解企业的信息技术应用范围和性质，因为系统的设计和运行对【审计风险的评价、业务流程和控制的了解、审计工作的执行以及需要收集的审计证据的性质都有直接的影响】【也算是对审计的影响因素】。 
    • 无影响
      • 审计目标和进行风险评估和了解内控的原则性要求
    • 有影响
      • 对审计线索的影响
        • 过去：证、账、表；现在：存储介质、存取方式、处理程序
      • 对审计技术手段的影响
        • 过去：人工；现在：计算机辅助审计技术与电子表格
      • 对内控的影响
        • 信息系统使具体控制活动的性质有所改变
      • 对审计内容的影响
        • 执行信息化环境下的审计,考虑基于系统的处理和相关控制功能的审查
      • 对CPA的影响
        • 要具备信息技术方面的知识
  • 信息技术审计范围的确定4+3
    • 考虑因素
      • 在确定审计策略时，需要结合被审单位业务流程复杂度、信息系统复杂度、系统生成的交易数量和业务对系统的依赖程度、信息和复杂计算的数量、信息技术环境规模和复杂度 5 个方面，对信息技术审计范围进行适当考虑
    • 评估业务流程的复杂度
      • 考虑因素包括流程的人员、活动、数据量、处理方式及依赖程度等
    • 评估信息系统的复杂度
      • 算法复杂不复杂
      • 需要大量职业判断，同时受到所使用系统类型（如商业软件或自行研发系统）的影响。
      • 考虑因素
        • 系统生成的交易数量
        • 信息和复杂的计算的数量
        • 系统类型
          • 自建+外购
    • 信息技术环境的规模和复杂度（系统外）
      • 应当主要考虑产生财务数据的信息系统数量、信息系统接口以及数据传输方式、信息部门的结构与规模、网络规模、用户数量、外包及访问方式
      • 信息技术环境复杂并不一定意味着信息系统是复杂的
      • 信息系统复杂并不一定意味着信息技术环境复杂
  • 一般控制对控制风险的影响
    • 一般控制无效
      • 信息处理控制可能无效即使其设计有效
    • 一般控制有效
      • 更多信赖信息处理控制，并测试其运行有效性，并将控制风险评估为低于“最高”水平
    • 风险评估的顺序
      • 公司层面信息技术控制→信息技术一般控制→信息处理控制
  • 信息处理控制对控制风险和实质性程序的影响
    • 评估时，CPA需要将控制与具体审计目标相联系
    • CPA首先针对每个具体的审计目标，了解和识别相关的控制与缺陷，在此基础上对每个相关审计目标评估初步控制风险
    • 若CPA能够识别出有效信息处理控制，经测试确定其有效性后，即可适当减少实质性程序
    • 对于一般控制而言，由于其影响广泛，CPA通常不将控制与具体的审计目标相联系
  • 在不同IT环境下的审计
    • 在不太复杂信息技术环境下的审计
      • 绕过计算机进行审计
        • 传统方式审计
        • 仍需了解信息技术一般控制和信息处理控制，但不测试其运行的有效性
    • 在较为复杂信息技术环境下的审计
      • 穿过计算机进行审计
        • 运用计算机辅助审计技术和电子表格等开展工作
        • 不仅需要了解信息技术一般控制和信息处理控制，而且要测试其运行的有效性
• 数据分析
  • 概念
    • 数据分析是获取审计证据的一种手段，不是审计程序
    • CPA在计划和执行审计工作时，对内部或外部数据进行分析、建模或可视化处理，发现其中隐含的模式、偏差或不一致，从而揭示出对审计有用的信息的方法
    • 数据分析需要在硬件、软件、技能和质量管理等方面进行大量投入。
    • 数据分析不仅可以应用于审计，也可以广泛应用于其他鉴证业务。
  • 作用
    • 帮助CPA以快速、低成本的方式实现对被审单位整套完整数据 进行检查，在很大程度上提高审计的效率和效果，也有助于CPA从全局的角度更好地把握被审单位交易和事项的经济实质，从而有助于提高审计质量
    • 以提高CPA识别舞弊的能力，降低审计风险，提升审计质量
    • 进行持续的审计和监控，能够帮助CPA及时识别出偏差，有助于CPA与被审单位保持持续沟通，及早地对偏差进行调查
    • 可以帮助CPA向治理层 （包括审计委员会） 提供更加深入和更有针对性的观点和建议
      • eg：数据分析可以提供含有丰富内容的可视化图表和【更细颗粒度的信息】【也就是信息更详细】，从而提升审计的附加价值。
  • 基本步骤
    • 数据分析可应用于审计的不同阶段，如风险评估、了解和测试内部控制、实质性程序等
    • 计划数据分析
      • 确定数据分析所针对的财务报表账户、披露和相关认定
      • 确定数据分析的总体目标和具体目标
        • 1、数据分析的总体目标取决于审计的具体阶段（重点） 2、例子： （1）用于风险评估的数据分析，目标是为了识别和评估重大错报风险： （2）用于了解和测试控制的数据分析，目标是为了评价控制的设计或运行的有效性； （3）用于实质性程序的数据分析，目标是为了获取实质性证据，识别和评价错报以及未更正错报等。
      • 确定应用数据分析的总体，以及选择数据、程序及具体步骤等
        • 1、应用数据是指由应用程序创建和管理的数据，应用数据包括用户配置、用户输入、 2、应用程序状态等，这些数据通常存储在设备的文件系统、数据库、云存储等位置中，用于调整应用程序的行为和状态。
    • 获取整理数据
      • 数据来源
        • 可能储存于被审单位不同的信息系统，系统可能是被审单位从第三方采购的标准系统，也可能是自行开发的IT 应用系统，或是二者的结合，
        • 可能来自被审单位外部
      • 数据整理
        • 分析之前，要整理数据
        • 目的是为了识别数据中的错误，以及校验所采集数据的准确性和完整性，包括数据一致性校验处理无效值和缺失值等方面的工作
        • 校验数据的准确性和完整性，通常是CPA进行实际数据分析工作的起点
          • 验证被审计单位某一期间会计分录的完整性时，可以将会计分录个数与原始数据进行核对，将会计分录各科目的合计数与管理层科目余额表进行核对。
    • 评价数据
      • CPA应当考虑数据是否相关且可靠以实现其目标
      • 相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑关系。对于同一套数据，在不同审计目标下，对相关性的考虑可能不同
      • CPA 在评价数据的可靠性时，应考虑数据的准确性和完整性，并考虑数据的来源和性质、获取数据的环境、与数据生成和维护相关的控制等
    • 具体执行数据分析
      • 在具体执行数据分析时，注册会计师最初可能识别出大量异常项目，其中，某些项目可能表明存在之前未识别出的风险、高于初始评估水平的风险控制缺陷或错报，从而需要作出审计应对，此时，注册会计师可以考虑实施下列程序：
      • 重新更准确地定义可能表明需要审计应对的事项的数据特征，重新进行数据分析
      • 将所识别出的异常项目分为若干子集，针对每一个子集设计并执行有针对性的审计程序
    • 评价和应对结果
      • 旨在得出执行数据分析的目的是否已实现的结论
  • 面临的挑战
    • 审计对象信息或审计证据的数字化程度
    • 电子数据的可获得性
    • 数据标准的统一
    • 被审单位的信息技术一般控制和应用控制（自动化控制）存在缺陷

审计抽样

• 审计抽样旨在解决审计程序的范围问题，即通过选取更多的样本，可以扩大审计范围。①审计抽样的相关概念介绍了什么是抽样，审计抽样可以应用于审计的两个环节，分别是控制测试②审计抽样运用在控制测试中和细节测试③审计抽样运用在细节测试中。 
• 相关概念
  • 
  • 含义
    • 目的
      • 合理的时间以合理的成本完成审计工作，旨在帮助CPA确定实施审计程序的范围，获取充分、适当的审计证据
    • 审计抽样应当同时满足
      • 对具有审计相关性的总体低于100%的项目实施审计程序
      • 所有抽样单元都有被选取的机会（重要的多抽，不重要的少抽）≠选取机会均等
        • 金额大的多抽点，金额小的少抽点，符合选取机会均等的概念
      • 可以根据样本项目的测试结果，推断出有关抽样总体的结论
        • 只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能做到第三点
    • 样本代表总体
      • 只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。 
      • 既定风险水平下，CPA根据样本得出的结论，与对整个整体实施与样本相同的程序，得出的结论类似
      • 样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报【完全相同】
      • 若样本选取无偏向性，样本通常具有代表性
      • 代表性相关
        • 整个样本，如何选取样本，错报的发生率
      • 代表性无关
        • 样本中的单个项目，样本规模，错报的特定性质
    • 适用范围
      • 适用
        • 控制测试
          • 留下运动轨迹的内控
        • 实质性程序
          • 细节测试
      • 不适用
        • 风险评估
        • 控制测试
          • 未留下运行轨迹的内控 and 信息技术应用程序（自动化信息处理）
        • 实质性程序
          • 实质性分析
      • CPA挑选几笔交易，追查其在被审单位会计系统中的运行轨迹，以获取对被审单位内控的总体了解，而不是整体特征，则不属于审计抽样
        • 穿行测试：大体了解
  • 抽样风险
    • 抽样方法（统计抽样和非统计抽样）不同，导致样本规模不同，从而导致存在抽样风险。
    • 定义
      • 根据样本得出结论，和对整体实施与样本相同的审计程序得出的结论存在差异的可能性
      • 抽样风险和样本规模和抽样方法相关
        • 从总体中抽取少于 100%的样本进行审计，是导致抽样风险的唯一原因。注册会计师可以通过扩大样本规模将抽样风险降低到与保证程度相适应的可接受水平。如果样本规摸扩大到总体的 100%，抽样风险即可消除 。
      • 抽样风险与样本规模成反方向变动
      • 对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生
    • 分类
      • • 1、信赖过度风险导致形成错误的审计结论（影响审计效果）；信赖不足风险导致实施了不必要的实质性程序（影响审计效率）。注册会计师主要控制信赖过度风险。 2、误受风险导致形成错误的审计结论（影响审计效果）；误拒风险导致实施不必要的实质性程序（影响审计的效率）注册会计师主要控制误受风险 3、若想降低上述风险，都要多抽，不能因为双方是对立关系，一个选择多抽，一个选择少抽。
  • 非抽样风险
    • 1、非抽样风险不能量化。 2、非抽样风险影响审计风险。 3、扩大样本量只能降低抽样风险，不影响非抽样风险。
    • 定义
      • 与任何抽样风险无关的原因导致CPA得出错误结论的可能性
    • 原因
      • 选择总体不适合于测试目标
      • 未能适当定义误差（包括控制偏差或错报）
      • 选择不适用特定目标的审计程序
      • CPA未能适当评价审计发现的情况
    • 改进措施
      • 非抽样风险是由人为原因造成的，难以量化，只能降至合理保证的可接受水平，无法被消除
      • 提高专业胜任能力 and 保持职业谨慎
      • 仔细设计恰当的审计程序
      • 采取适当的质量管理政策和程序
      • 进行适当的指导、监督和复核
  • 统计抽样
    • 分为属性抽样和变量抽样
    • 同时具备特征
      • 随机选取样本项目
      • 运用概率论评价样本结果
    • 优点
      • 能够客观地计量抽样风险
      • 通过调整样本规模精确地控制风险
      • 有助于高效设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果
    • 缺点
      • 需要特殊的专业技能，费用高
  • 非统计抽样
    • 不同时具备统计抽样两个条件，更偏重定性分析
    • 特点
      • 根据职业判断确定样本规模
    • 优点
      • 成本低，设计适当，也能提供与统计抽样同样有效的结果
    • 缺点
      • 无法精确测定抽样风险，无法定性评价和控制抽样风险
  • 常考点
    • 无论是统计抽样还是非统计抽样，在控制测试和细节测试中，注册会计师都应当考虑误差(包括控制偏差或错报)的性质和原因，以及在计算偏差率(即定量评估)和推断总体错报时考虑抽样风险。因此，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要，
    • 方法选择考虑成本效益
    • 都需要运用职业判断，计划并实施抽样程序，评价样本结果
    • 对选取样本项目实施的审计程序与使用的抽样方法无关
    • 如果非统计抽样设计适当，也能提供与统计抽样同样有效的结果
    • 均需考虑抽样风险
    • 均能通过扩大样本规模降低抽样风险
  • 依据不同
  • • 属性抽样：错就是错，对就是对 变量抽样：在一个数据区间内判断 属性抽样得出的结论与总体发生率有关。而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。但有一个例外，即变量抽样中的货币单元抽样，却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论
    • 了解的总体特征不同
• 在控制测试中的应用
  • 
  • 样本设计
    • 确定测试目标
    • 定义总体
      • 指CPA从中选取样本，并期望据此得出结论的整个数据集合
      • 特征
        • 适当性
          • CPA应确定总体适合于特定目标，包括测试的方向
        • 完整性
          • 包括代表总体的所有项目，CPA应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性
        • 同质性
          • 总体中的所有项目应该具有同样的特征
            • a）不同的控制情况，定义为不同的独立主体； b）在本期发生重大变化的内部控制，应针对变化前后【分别定义】总体，确定是否测试这两个控制运行有效性，或只测试新控制。
    • 定义抽样单元
      • 抽样单元应与测试目标相适应
      • 抽样单元通常能够提供控制运行证据的一份文件资料，一个记录或其中一行
      • 每个抽样单元构成总体中的一个项目
      • 对抽样单元的定义过于宽泛可能导致缺乏效率
      • 举例
    • 定义控制偏差
      • 实质和形式都要控制，不仅要核对，还要核对控制人的签字。
      • 控制偏差
        • 表明内控未能有效执行的事实或情况
      • CPA应根据对内控的理解，确定哪些特征能够显示被测试控制的运行情况，据此定义构成偏差的条件。
      • 在评估控制运行的有效性时，CPA应当考虑其认为必要的所有环节
    • 定义测试期间
      • 注册会计师通常在期中实施控制测试。由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。 通常：控制测试在期中做，实质性程序在期末做。
      • 期末测试
        • 在会计期末实施控制测试，测试总体涵盖的测试期间通常就是整个会计年度，无需专门定义测试期间
      • 期中测试
        • 将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据
          • 1、扩：人在期中，估计全年的测试总体，提前确定期后还需要再抽多少个。 2、高估：期中确定的抽样编号不存在，实际编号比估计的少。 3、处理方案：用其他交易代替。既然期末可能存在高估的情况，为防止出现这种情况，可以再 抽样的时候，多抽一下，原本抽20个就够了，实际抽样抽25个，即使实际只有21个抽样，但也满足了计划抽样的个数。 4、低估：期中确定的抽样编号存在，但剩余还存在一部分没有被抽样。（预计2000个样本，实际2200个样本） 5、处理方案：重新定义总体，2000是一个总体，剩余的是另外一个总体，实施重新抽样或替代程序
          • 要求
            • CPA需要估计剩余期间的交易数量
          • 高估
            • 如果部分被选取的编号对应的交易没有发生，可以用其他交易代替
          • 低估
            • 低估剩余期间抽样单元的数量导致一些交易没有被选取的机会
            • 重新定义总体，以将样本中未包含的项目抛出在外，对未包含在重新定义总体中的项目，可以实施替代程序。
          • 停止测试
            • 前期错的太多了，后期不用测了
            • CPA可能不需等到被审计期间结束就能得出关于控制的运行有效性是否支持其计划评估的重大错报风险水平的结论。在这种情况下，CPA可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。
        • 不将测试扩展至在剩余期间发生的交易
          • 1、不扩：期中就测期中，期末测期末，将两者分开，不预测期末。
          • 定义
            • 总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，CPA可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性。
          • 影响剩余期间审计证据因素
            • 评估认定层次的重大错报风险的重要程度
              • 重大错报风险水平高，控制测试要多做。如果重大错报风险错的离谱，控制测试就不做。
            • 在期中测试的特定控制和测试结果，以及自期中测试后控制发生的重大变动
            • 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度
              • 保证程度越高，控制测试少做。
            • 剩余期间的长度
              • 剩余时间越长，控制测试多做。
            • 在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围
              • 拟缩小实质性程序的范围越大，控制测试多做。
            • 控制环境
              • 控制环境主要指的是财务报表层次，财务报表层次的控制环境越好，控制测试少做。
          • 内控变化
            • CPA应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括其人员的变化；如果发生了重大变化，CPA应修正其对内控的了解，并考虑对变化后的控制进行测试，或者CPA也可以考虑对剩余期间实施实质性程序。
  • 样本选取
    • 具体选出样本
      • 应该怎么选 审计抽样会影响选取样本的方法，但选取样本的方法不会影响审计抽样。
      • • 整群选样：客观题说不能用是错的，主观题说不能用是对的
    • 确定样本规模
      • 选多少 样本规模是指从总体中选取样本项目的数量
      • 量化影响因素
        • 可接受信赖过度风险
          • 可接受信赖过度风险越高，说明对被审单位越信赖，干的活越少
          • • 1、控制所针对的风险是固有风险，固有风险越高，控制越重要，可接受的信赖过度风险越低。 2、控制环境评估结果越好，可接受的信赖过度风险越高。 3、审计证据质量越高，可接受的信赖过度风险越高。 4、其他控制获取证据的范围越大，可接受的信赖过度风险越高。 5、控制的叠加程度越高，管我的人越多，可接受的信赖过度风险越高。
        • 可容忍偏差率
          • 是一个客观的目标
          • 概念
            • CPA设定的偏离规定的内控的比率，是CPA能够接受的最大偏差数量，一旦超过，减少或取消对内控的信赖
          • 要点
            • 与样本规模成反比
          • 影响因素
            • 确定可容忍偏差率时，应考虑计划评估的控制有效性，控制有效性越低（不指望依赖控制减少实质性程序），可容忍偏差率越高，样本规模越小
              • 
        • 预计总体偏差率
          • 是指目前的一个状况 与样本规模成同向关系
        • 总体规模
          • 要点
            • 一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。
          • 影响因素
            • 抽样单元≥2000，为大规模总体，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响
            • 对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低
        • 其他要素
          • 控制运行的相关期间越长，需要测试的样本越多
          • 控制程序越复杂，测试的样本越多
          • 控制的测试类型，人工控制实施的测试大于自动化控制
          • 链接：风险应对中控制测试的范围
          • 若支持其运行的信息技术一般控制有效，CPA测试一次信息处理控制便可
      • 针对运行频率较低的内控考虑
        • • 某些重要的内部控制并不经常运行，注册会计师可以根据下表确定所需的样本规模。
        • 一般情况下，样本规模接近表中样本数量区间的下限是适当的
        • 如果控制发生变化，或曾经发现缺陷，样本规模更可能接近甚至超过上限
        • 如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，CPA往往可能需要测试比表中更多的样本
        • 简答，背诵
      • 查表确定样本量
        • 、 3.本表假设总体足够大，因此未考虑总体规模对样本规模的影响。总体规模不大时，实施控制测试可能 不划算。
        • 非统计抽样
          • 可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模
        • 统计抽样
          • 应当对影响样本规模的因素进行量化，根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表确定样本规模
    • 对样本实施审计程序
      • • “不适用”要考虑选取的的样本总体是否与审计目标相适用。
  • 样本评价
    • 统计抽样和非统计抽样都需要通过职业判断进行样本评价
    • 计算偏差率
      • 样本偏差率=样本中发现的偏差数量/样本规模
      • 样本偏差率就是CPA对总体偏差率的最佳估计
      • 在控制测试中无须另外推断总体偏差率，但CPA还必须考虑抽样风险。
    • 考虑抽样风险
      • 总体偏差率＜可容忍偏差率，CPA还要考虑其实际的总体偏差率＞可容忍偏差率的可能性
      • 统计抽样
        • CPA在统计抽样中需要计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限
        • 公式
        • 使用样本结果评价表
        • 得出结论
      • 非统计抽样
        • 无上限
        • 无法量化抽样风险，仍需考虑抽样风险
      • 总结
    • 分析偏差的性质和原因
    • 得出结论
      • 若拒绝总体
        • 扩大样本规模，以进一步收集证据
        • 认为控制没有有效运行，样本结果不支持【计划的控制运行有效性】和【重大错报风险评估水平】
        • 如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致的，扩大样本规模通常无效
      • 样本结果不支持【计划的控制运行有效性】和【重大错报风险的评估水平】
        • 进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持持计划的重大错报风险评估水平
        • 提高重大错报风险评估水平，修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围
  • 记录抽样程序
    • 注册会计师应当记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。在控制测试中使用审计抽样时，注册会计师通常记录下列内容
    • 对所测试的设定控制的描述
    • 与抽样相关的控制目标，包括相关认定
    • 对总体和抽样单元的定义，包括CPA如何考虑总体的完整性
    • 对偏差的构成条件的定义
    • 可接受的信赖过度风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率
    • 确定样本规模的方法
    • 选样方法
    • 选取的样本项目
    • 对如何实施抽样程序的描述
• 在细节测试中的应用
  • 样本设计
    • 确定测试目标
      • 通常用来测试有关财务报表金额的一项或多项认定的合理性
    • 定义总体
    • 定义抽样单元
      • 根据审计目标和所实施审计程序的性质，定义抽样单元
      • 也应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度
      • 若将抽样单元界定为构成应收账款余额的每笔交易，审计抽样的效率可能更高
      • 内容
        • 一个账户余额，一笔交易或交易中的一个记录，or每个货币单元
        • 控制测试内容
          • 是能够提供控制运行证据的一份文件、一个记录、或其中一行
    • 界定错报
      • 要求
        • 根据审计目标，界定错报
      • 不够成错报情况
        • 时间差
          • 在对应收账款存在的细节测试中（如函证），客户在函证日之前支付、被审计单位在函证日之后不久收到的款项不构成错报。
        • 误登客户信息
          • 被审计单位在不同客户之间误登明细账也不影响应收账款总账余额。即使在不同客户之间误登明细账可能对审计的其他方面（如对舞弊的可能性或坏账准备的适当性的评估）产生重要影响，注册会计师在评价应收账款函证程序的样本结果时也不宜将其判定为错报
  • 样本选取
    • 确定抽样方法
      • 
      • 货币单元抽样
        • • 
      • 分层
        • 如果总体项目存在重大的变异性，CPA可以考虑将总体分层
        • 分层指将总体划分为多个子总体的过程。每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成
        • 分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。
        • CPA通常根据金额对总体进行分层，这使CPA能够将更多审计资源投向金额较大的项目，而这些项目最有可能包含高估错报。
      • 传统变量抽样
        • 传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。传统变量抽样涉及难度较大、较为复杂的数学计算，注册会计师通常使用计算机程序确定样本规模，一般不需懂得这些方法所用的数学公式
        • 运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征
        • 优点
          • 如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标
          • CPA关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适
          • 需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模
          • 对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑
        • 缺点
          • 传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，CPA通常需要借助计算机程序
          • CPA需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，CPA可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计
          • 如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，CPA更可能得出错误的结论
          • 如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用
        • 计算
          • 
          • • 1、均值法适用条件：账面金额差异小+错报少。（计算每单位样本规模正确的金额） 2、差额法适用条件：存在错报+错报金额与项目数量密切相关。（计算每单位样本规模错误的金额） 3、比率法适用条件：存在错报+错报金额与项目金额密切相关。（计算每一元中错误的金额）
    • 确定样本规模
      • 评价样本规模影响因素
        • 先判断是控制测试还是细节测试，再进行匹配相关的变动关系。
        • 可接受的误受风险
          • 考虑因素
          • 可接受的审计风险
            • 可接受的审计风险较高，可接受的误受风险也较高（同向关系）
          • 评估的重大错报风险
            • 评估的重大错报风险越高，可接受的误受风险越低。（反向关系）
          • 针对同一目标(认定)的其他实质性程序的检查风险
            • 其他实质性程序的检查风险越低，可接受的误受风险越高。（反向）
        • 可容忍错报
          • 可能等于或低于实际执行的重要性
          • 不是应当制定的
        • 与样本规模的关系：反向变动
        • 预计总体错报
          • 不应超过可容忍错报
          • 若预期错报很高，对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当
          • 考虑因素
            • 被审单位的经营状况和经营风险
            • 以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果
            • 初始样本的测试结果
            • 相关实质性程序的结果
            • 相关控制测试的结果
            • 控制在会计期间的变化
        • 总体的变异性
          • 总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度（离散程度）
          • 衡量变异性或分散程度的指标是标准差。
          • 如果使用非统计抽样，CPA不需要量化期望的总体标准差
          • 适用于
            • 在控制测试中，确定样本规模时一般不考虑总体变异性
            • 在细节测试中，确定样本规模时要考虑特征的变异性
          • 与样本规模的关系
            • 总体项目的变异性越低，通常样本规模越小
            • 变异性越高，如果不加以分层，样本规模就越大
          • 如何降低
            • 分层
              • 含义
                • 将一个总体划分为多个子总体，每个子总体由一组具有相同特征(通常指金额)的抽样单元组成
              • 目的
                • 降低变异性，在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模
                • 减小样本规模→抽样风险增加，且风险的增加与规模的减小成比例
                • 分层能在不增加风险的情况下减小样本规模
              • 适用范围
              • 步骤
                • 在选取样本之前，CPA通常先识别单个重大项目
                • 对剩余项目进行分层。每一个抽样单元只能属于一个层
                • 将样本规模相应分配给各层，每一层的样本规模往往按照该层账面金额占总金额的比例来划分
                • 对各层分别实施程序
                • 各层的样本错报只能推断该层的总体错报（层层推断），将各层的推断结论合计，得到总体的结论
        • 与样本规模的关系：同向变动
        • 总体规模
          • 按总体的固定百分比 确定样本规模通常缺乏效率
          • 总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小
      • 确定样本量
        • 统计抽样
          • 货币单元抽样
            • 查表法影响因素
              • 可接受的误受风险
              • 可容忍错报与总体账面金额之比
              • 预计总体错报与可容忍错报之比
          • 传统变量抽样
            • 运用计算机程序确定、查表法设定最小样本规模等
          • 公式
            • 样本规模=总体账面金额/ 可容忍错报 ×保证系数
        • 非统计抽样
          • CPA可以根据运用查表法了解细节测试的样本规模。再考虑影响样本规模的各种因素及非统计抽样与货币单元抽样之间的差异，运用职业判断确定所需的适当样本规模。
            • 如果在设计非统计抽样时没有对总体进行分层，则考虑到总体的变异性，注册会计师可能将样本规模调增50%
      • 选取样本
        • 统计抽样
          • 简单随机抽样 and 系统抽样
          • 在货币单元抽样中，采用系统选样法选取样本，当逻辑单元的金额大于等于选样间隔，那么该逻辑单元必定会被选中
        • 非统计抽样
          • 简单随机抽样、系统抽样 and 随意选样、整群选样
    • 实施审计程序
      • CPA应当对每一个选取的样本实施适合于具体审计目标的审计程序
      • 对于未使用或无效的项目
        • 再抽一个
      • 无法实施检查时，应考虑未检查项目对样本评价结果的影响
        • 不影响，无需检查
        • 反之，实施替代程序
        • 还要考虑无法实施检查的原因是否影响计划的重大错报风险评估水平或舞弊风险的评估水平
  • 样本评价
    • 货币单元抽样
      • 使用货币单元抽样时，需要注意基本原理，即每一个被选取的货币单元（逻辑单元）都代表了整个选样间隔中所有的货币单元。
      • • 
      • 计算方法
        • 计算总体错报上限
        • • 
      • 判断总体是否可接受
        • • 接受总体=样本结果支持总体的账面金额
    • 非统计抽样
      • 1、在细节测试中，推断的错报是注册会计师对总体错报作出的最佳估计，但注册会计师要适当考虑抽样风险，以评价样本结果。 2、在非统计抽样中，注册会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。
    • 考虑错报的性质和原因
      • 除了评价错报的金额和频率以及抽样风险之外，注册会计师还应当考虑：
      • 应当考虑
        • 评价错报的金额和频率
        • 抽样风险
        • 错报的性质和原因
        • 错报与审计工作其他阶段之间可能存在的关系
      • 若发现的错报的金额或频率大于预期，CPA需要考虑重大错报风险的评估水平是否仍然适当
      • CPA也可能决定修改对重大错报风险评估水平低于最高水平的其他账户拟实施的审计程序
    • 得出总体结论
      • 调整
        • 如果样本结果不支持总体账面金额，且CPA认为账面金额可能存在错报， CPA通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。
      • 累计
        • 依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师应当将剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额汇总起来，以评价财务报表整体是否存在重大错报
      • 记录
        • 无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审 计单位的管理层记录已发现的事实错报（除非低于明显微小错报临界值）
      • 无论错报总额是否超过了可容忍错报，CPA都应当要求被审单位的管理层记录已发现的事实错报（除非明显微小）

审计工作底稿

• 概述
  • 概念
    • 定义
      • 指CPA对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据和得出的审计结论做出记录
      • 是审计证据的载体，是CPA在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料
      • 形成于审计过程，也反映整个审计过程
    • 用途
      • 形成审计报告的基础，实施质量管理复核，监督事务所遵循审计准则的情况，供第三方检查，用于法律诉讼（注会行业举证责任倒置/证明自己没有过错）
    • 要点
      • 工作底稿不能代替被审单位的会计记录（两种证据缺一不可。说明复印会计记录是 必要的）
  • 编制目的
    • 给谁用，怎么用
    • 主要目的
      • 对内，提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础
      • 对外，提供证据，证明已按准则执行审计工作
    • 其他目的
      • 保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项记录
      • 有助于计划和执行审计工作
      • 有助于指导、监督和复核责任的履行（项目组内）
      • 便于说明其执行工作的情况
      • 便于有经验CPA实施质量管理复核与检查（项目组外）
      • 便于监管机构和CPA协会实施执业质量检查（事务所外）
  • 编制要求
    • 底稿怎么写
    • 应使有经验的专业人士清楚的了解
      • 实施审计程序的性质、时间安排和范围
      • 实施审计程序的结果和获取的审计证据
      • 就重大事项得出的结论，以及做出的重大职业判断
    • 有经验人士指
      • 事务所内外具有实务经验的，并了解【审计过程】【法律法规和审计准则】【被审单位所处的经营环境】【被审单位所处行业相关的会计和审计问题】
  • 性质
    • 包含内容及呈现形式
    • 形式
      • 无论纸质的还是电子的工作底稿，原稿一定要保存下来。
      • 存在
        • 审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在， 但应能通过打印等方式， 转换成纸质形式的审计工作底稿
      • 保管
        • 以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿，应与其他纸质形式的审计工作底稿 一并归档
      • 控制
        • （1）清晰地显示工作底稿生成、修改及复核的时间和人员；
        • （2）在审计业务的所有阶段，保护信息的完整性和安全性；
        • （3）防止未经授权改动审计工作底稿；
        • （4）允许【项目组和其他经授权的人员】为适当履行职责而接触审计工作底稿
    • 内容
      • 通常包括
        • 总体审计策略，具体审计计划，重大事项概要
        • 分析表、问题备忘录、核对表
        • 询证函回函、有关重大事项的往来信件、书面声明、被审计单位文件记录的摘要或复印件
        • 业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其 他人士的沟通文件及错报汇总表等。
      • 不包括
        • 存在印刷错误或其他错误而作废的文本；
        • 反映不全面或初步思考的记录；
        • 已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿；
        • 重复的文件、记录等。
• 格式，要素和范围
  • 考虑因素
    • 记忆： 审计对象：1、2、6 方法手段：3、4 证据：5、7
    • 被审计单位的规模和复杂程度
      • 企业越大型、越复杂，底稿越多越细
    • 识别出的重大错报风险
      • 风险高，底稿记录的内容就越多，范围越广
    • 拟实施审计程序的性质
      • 函证与存货监盘的底稿在内容、格式及范围方面是不同的
    • 审计方法和使用的工具
      • 计算机测试与人工测试是不同的
    • 已获取审计证据的重要程度
      • 可能根据审计证据的重要程度进行有选择性的记录，审计证 据的重要程度也会影响审计工作的格式、内容和范围
    • 识别出的例外事项的性质和范围
      • 例如，某个函证的回函表明存在不符事项，如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，注册会计师可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。反之，如果该例外事项构成错报，注册会计师可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容和范围方面可能有很大不同
    • 当从已执行工作或获取证据的记录中 不易确定结论或结论的基础时， 记录结论或结论基础的必要性
      • 在某些情况下，特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论
  • 要素
    • 标题
      • 是必备要素
      • 单位：被审单位的名称
      • 项目：审计项目的名称
      • 时间：资产负债表日或底稿覆盖的会计期间
    • 审计过程
      • 识别特征
        • 1、识别特征是指被测试项目或事项表现出的征象或标志，通常具有唯一性（小范围），便于其他人员识别该项目或事项，并重新执行该测试。 2、其他人员是指编制者以外的人员。例如： （1）项目合伙人、项目质量复核人根据识别特征有重点地选择工作底稿进行复核； （2）以后年度的审计项目组成员根据识别特征快捷地查找需要参照的工作底稿； （3）行业主管部门在监督质量时可以根据识别特征抽取所关注的工作底稿。 3、简答题答题模板： 1、XXX不具有唯一性，不适合作为识别特征。
        • 单据的唯一编号
          • 如订购单、发运单、签收单、会计凭证等，但需要注意区别不同的年份和期间，保证编号是可以直接锁定的
        • 实施审计程序的范围
          • 如被测试项目的选取条件，银行大额交易测试中对高于某一金额的要求
            • 例如，选取总体 14 万元以上的特定项目进行测试，则“金额在 14 万元以上”就是识别特征
        • 样本来源、抽样起点和间隔
          • 说明选样的方法，此方法可以追踪到特定的样本
            • 例如，若被审计单位对发运单顺序编号，测试的发运单的识别特征可以是，对 4 月 1 日至 9 月 30 日的发运台账，从第 12345 号发运单开始每隔 125 号系统抽取发运单
        • 询问程序
          • 询问的时间、被询问人的姓名及职位
        • 观察程序
          • 观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间
      • 重大事项及其相关的重大职业判断
        • 重大事项
          • 1）引起特别风险的事项；
          • 2）实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施
          • 3）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
          • 4）导致出具非无保留意见或者带强调事项段“与持续经营相关的重大不确定性”等段落的审计报告的事项
        • 重大职业判断
          • 1、注册会计师在执行审计工作和评价审计结果运用职业判断的程度，是决定记录重大事项审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素。 2、与职业判断相关的底稿包括
          • 如果审计准则要求“应当考虑”某些信息或因素，并且这种考虑在特定业务情况 下是重要的，记录得出结论的理由
          • 记录对某些方面主观判断的合理性（如某些重大会计估计的合理性）得出结论的基础
          • 如针对导致文件记录的真实性（证据的可靠性）产生怀疑的情况实施了进一步调 查，记录对这些文件记录真实性得出结论的基础
          • 注册会计师在执行审计工作和评价审计结果运用职业判断的程度，是决定记录重 大事项审计工作底稿的格式、内容和范围的一项重要因素
        • 记录要求
          • 应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项讨论的性质、时间、地点和人员
          • 重大事项汇总至重大事项概要中，重大事项概要包括识别的重大事项，如何恰 当解决以及其他支持性底稿的交叉索引
      • 针对重大事项如何处理不一致的情况
        • 简答题：不应替换原工作底稿，应当在原工作底稿的基础上记录对审计计划作出的重大修改及其理由。
        • 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，CPA应当记录如何处理不一致的情况。
        • 上述情况包括但不限于CPA针对该信息执行的审计程序、项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。
        • 对如何解决这些不一致的记录要求并不意味着CPA需要保留不正确的或被取代的审计工作底稿。
          • 简答题： 1、不应替换原工作底稿，应当在原工作底稿的基础上记录对审计计划作出的重大修改及其理由。
    • 审计结论
      • 审计工作的每一部分都应包含与已实施审计程序的结果及其是否实现既定审计目标相关的结论，还应包括审计程序识别出的例外情况和重大事项如何得到解决的结论。
    • 审计标识及其说明
      • ∧：纵加核对
      • ＜：横加核对
      • B：与上年结转数核对一致
        • 上年度结转：balance brought forward
      • T：与原始凭证核对一致
      • G：与总分类账核对一致
        • 总分类账：general ledger
      • S：与明细账核对一致
        • 明细账：subsidiary accounts
      • T/B：与试算平衡表核对一致
        • 试算平衡表：trial balance
      • C：已发询证函
        • 询证函：confirmation requests
      • C\：已收回询证函
    • 索引号及编号
      • CPA可以按照所记录的审计工作的内容层次进行编号
      • 每张审计工作底稿都需要注明索引号及顺序编号，以说明其在审计工作底稿中的放置位置，并与其他相关审计工作底稿（例如营业收入与销售合同）之间保持清晰的勾稽（引用）关系
    • 编制人员和复核人员及执行日期
      • 应当
        • 1）测试的具体项目或事项的识别特征；
        • 2）审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；
        • 3）审计工作的复核人员及复核的日期和范围；
        • 4）如适用，项目质量复核人员及复核的日期。
      • 可以
        • 通常，每一张底稿均需要注明编制人员、复核人员、完成日期和完成复核日期
        • 如果若干底稿记录同一性质的具体审计程序或事项，并且编制在同一个索引号中， 可以仅在底稿的第一页上记录审计工作的执行人员和复核人员并注明日期
• 归档
  • 事务性变动
    • 定义
      • 审计工作底稿归档属于事务性工作，不涉及新的程序、获取新的审计证据和得出新的结论
    • 内容
      • 删除或废弃被取代的底稿
      • 对底稿进行分类、整理和交叉索引
      • 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可
      • 记录在审计报告日前获取，与项目组成员讨论并取得一致意见的审计证据
      • 会计师事务所应当制定政策和程序，要求项目质量复核人员的工作底稿包括在业务工作底稿中，一并归档
  • 归档后变动
    • 简答题：替代程序是审计报告日前应完成的必要审计程序，相关审计工作底稿不能删除。
    • 允许变动情形
      • CPA已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分
        • 将以前获取的补充到工作底稿中，不涉及新的，所以属于事务性变动。
      • 审计报告日后，发现例外情况要求CPA实施新的或追加审计程序， 或导致CPA得出新的结论
        • 例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报 告日已经存在的事实，如审计报告日前获知该事实，可能影响审计报告
    • 同时应当记录
      • 修改或增加审计工作底稿的具体理由
      • 修改或增加审计工作底稿的时间和 人员，以及复核的时间和人员
  • 归档期限
    • 审计报告日后才归档
    • 完成审计工作
      • 审计报告日60天内≤
    • 未完成审计工作
      • 审计业务中止后60天内≤
    • 对客户的同一财务信息执行不同业务委托，出具两个或多个不同的报告，分别归整为最终审计档案。
  • 保存期限
    • 完成审计工作
      • 审计报告日起至少10年
    • 未完成审计工作
      • 业务中止日起至少10年
    • CPA不应在【规定的保存期限届满前】删除或废弃任何性质的底稿
    • 如果组成部分审计报告日早于集团审计报告日，会计师事务所应当自集团审计报告日起对组成部分审计工作底稿至少保存十年
• 简答题汇总

风险评估

• 概述
  • 1、评价了解的程度是否恰当，关键看CPA获得的了解是否足以为识别、评估风险和设计进一步程序提供依据 2、要求CPA对被审计单位及其环境等方面情况了解的程度，要低于管理层对被审计单位及其环境等方面需要了解的程度
  • 定义
    • 风险识别和评估
      • CPA实施风险评估程序，识别和评估报表层次和认定层次的重大错报风险
    • 风险识别
      • 指找出财务报表层次和认定层次的重大错报风险
    • 风险评估
      • 对重大错报发生的可能性【和】后果严重程度进行评估
    • 重要
    • 风险评估程序
      • 了解被审单位及其环境
      • 适用的财务报告编制基础
      • 内控体系各要素
      • 是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿始终
  • 提出重要基础
    • 初步确定重要性水平，评估、修订重要性水平
    • 考虑会计政策的选择和运用、财务报表的列报是否适当
    • 识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、持续经营假设，交易是否具有合理商业目的
    • 确定在实施分析程序时所使用的预期值
      • 1、可接受差异额仅适用于实质性分析程序。 2、所有的分析程序都有一个预期值。
    • 设计和实施进一步程序，以将审计风险降至可接受低水平
    • 评价所获取审计证据的充分性和适当性
  • 必要
    • 了解被审单位及其环境是必要程序
• 风评程序、其他 程序及讨论
  • 风险评估程序
    • 1、CPA无须在了解被审计单位的每个方面都运用以上所有的风险评估程序 2、对被审计单位及其环境等方面获取了解的整个过程中，CPA通常会实施所有的风险评估程序
    • 询问
      • 管理层（主）
        • 经营情况、战略目标、对手、客户、供应商、公司结构等
      • 负责财务报告的人员（主）
        • 财务状况、经营成果、现金流量、重大会计问题
      • 治理层
        • 财务报表编制的环境
      • 内审人员
        • 内部控制的设计、执行和运行有效性
      • 法律顾问
        • 诉讼、舞弊、产品质量保证、售后责任
      • 销售人员
        • 营销策略、业务模式、合同安排
      • 其他人员
        • 复杂或异常的交易
      • 要点：仅实施询问，不能获取充分的，可靠的审计证据
    • 观察和检查
      • 观察和检查程序可以支持对管理层和其他相关人员的询问和分析的结果（因为询问获得证据可靠性不足，分析程序获得证据往往是间接的），并可提供被审计单位及其环境的信息。
      • 观察
        • 经营活动
          • 被审计单位的生产经营活动、业务流程
        • 内部控制
          • 内部控制活动执行的过程
      • 检查
        • 文件记录
          • 管理层报告、会议纪要、财务手册、内控手册、经营计划、研发资料、 业务流程操作指引、销售合同、公司章程
        • 实物资产
          • 固定资产、存货
      • 穿行测试
        • 含义
          • 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程
        • 操作
          • 追踪交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关控制如何执行
        • 目的
          • 了解相关控制并确定控制是否得到执行
    • 实施分析程序
      • 应当预期可能存在的合理关系，并与被审单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较
  • 其他审计程序
    • 如认为从外部获取的信息有助于识别重大错报风险（非强制），CPA应当实施其他审计程序
    • 举例
      • 询问外部人员：法律顾问、评估师、投资和财务顾问等。
      • 阅读外部信息：证券分析师、银行、评级机构出具的行业经济或市场环境等状况 的报告，法规或金融出版物，政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。
  • 其他信息来源
    • CPA应当考虑在评价客户关系和审计业务的接受或保持过程中获取的信息是否与识别重大错报风险相关
    • 在连续审计情况下，可利用以前审计期间获取的信息，但确定被审单位及其环境是否已发生变化，以及该变化是否可能影响以前期间获取的信息在本期审计中的相关性
    • 如果以前提供过其他服务，如执行中期财务报表审阅业务，所获得的经验可也能有助于识别重大错报风险
    • CPA还应当考虑向被审单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险
    • 不论内部和外部信息的来源如何，CPA都需要考虑用作审计证据的信息的相关性和可靠性
  • 项目组讨论
    • 必要
      • 在所有业务阶段都非常必要，可以保证所有的事情得到恰当的考虑
    • 目标
      • 使经验较丰富的项目组成员(包括项目合伙人)有机会分享其根据对被审单位的了解形成的见解
      • 使项目组成员可以交流与被审单位面临的经营风险、财报易发生错报的领域及发生错报的方式相关的信息
      • 帮助成员更好地了解在各自负责的领域内，由于舞弊或者错误，导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围的影响
      • 为项目组成员交流和分享在审计过程中获取的新信息提供基础，这些信息可能影响重大错报风险的评估或应对这些风险的审计程序
    • 内容
      • ①分享了解的信息
      • ②分享审计思路和方法
      • ③为项目组指明审计方向
    • 参与讨论的人员
      • CPA师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员
      • 应当参与
        • 项目组关键成员（应当参与，但不要求每次都参与）
        • 项目合伙人应当参与
      • 可以根据需要参与讨论
        • 专家
      • 观点
        • 不要求所有成员每次都参与讨论
        • 项目合伙人应当确定向未参与讨论的项目组成员通报哪些事项
    • 时间
      • 整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息
    • 方式
      • 强调保持职业怀疑，警惕可能发生重大错报的迹象，并对这些迹象进行严格追踪
• 了解被审单位及其环境 和适用的财务报告编制基础
  • 总体要求
    • 了解方向
      • 被审计单位及其环境
        • ①组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式 利用信息技术的程度）【内部因素】
        • ②行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素【外部因素】
        • ③财务业绩的标准，包括内部和外部使用的标准【外部+内部】
      • 适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因【内部因素】
      • 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表时，固有风险因素怎样影响各项认定易于发生错报的可能性以及影响的程度
      • 审计单位内部控制体系各要素【内部因素】
    • 要点
      • 上述了解的各方面可能会相互影响，因此，CPA在对上述各方面进行了解和评价时，应当考虑各因素之间的相互关系
        • 例如：审计单位的行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素可能影响审计单位的目标、战略以及相关经营风险，而被审计单位的性质、目标、战略以及相关经营风险可能影响审计单位对会计政策的选择和运用，以及内部控制的设计和执行
    • 性质范围
      • 实施风险评估程序进行了解的性质和范围，取决于被审计单位的性质和情况
        • 如被审计单位的规模和复杂程度（包括信息技术环境），审计单位政策和程序、业务流程和体系的标准程度，注册会计师以往与被审计单位或类似行业、类似企业交往的经验，审计单位文件记录的性质和形式（重要）等。
  • 了解被审单位及其环境
    • 组织结构、 所有权和治理结构、 业务模式
      • 组织结构
        • 复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。CPA应当了解被审单位的财报合并、商誉减值以及长投核算等
      • 所有权结构
        • CPA应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或实体之间的关系，包括关联方，考虑关联方关系是否已得识别，以及关联方交易是否得到恰当会计处理。
      • 治理结构
        • 良好的治理结构可以对被审单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低重大错报风险。CPA应当了解被审单位的治理结构
        • CPA应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对审计单位事务包括财务报告作出客观的判断
        • 考虑因素
          • 治理层人员是否参与对被审单位的管理
          • 董事会中的非执行人员（如有）是否与负责执行的管理层相分离
          • 治理层是否在被审单位的组成部分中任职
          • 治理层是否下设专门机构，例如审计委员会，以及该专门机构的责任
          • 治理层监督财务报告的责任，包括批准财务报表
      • 业务模式
        • 目的
          • 注册会计师了解被审计单位的目标、战略和业务模式有助于从战略层面和整体层面 了解被审计单位，并了解被审计单位承担和面临的经营风险
          • 了解影响财务报表的经营风险有助于注册会计师识别重大错报风险
          • 了解业务模式主要是为了了解和评价审计单位经营风险可能对财务报表重大错报 产生的影响
        • 名词解释
          • 目标
            • 目标是企业经营活动指针
          • 战略
            • 战略是管理层为实现经营目标采用的方法
          • 经营风险
            • 经营风险是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的 重要状况、事项、情况、作为（或不作为）所导致的风险，或由于制定不恰 当的目标和战略而导致的风险。管理层有责任识别和应对这些风险
        • 内容
          • 要点
            • 注册会计师在了解被审计单位业务模式时，包括了解下列活动
          • 经营活动
            • 了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期报表中反映的主要交易 类别、重要账户余额和披露
          • 投资活动
            • 了解投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大 变化
          • 筹资活动
            • 了解筹资活动有助于评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑在可 预见未来的持续经营能力
        • 经营风险对重大错报风险的影响
          • 关系
            • 经营风险与财务报表重大错报风险是既有关系又相互区别的两个概念，前 者范围比后者更广
            • 经营风险可能对某类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险或财 务报表层次重大错报风险产生直接影响
            • 并非所有经营风险都与财务报表相关并导致重大错报风险
          • 要点
            • 多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表
          • 责任
            • 注册会计师没有责任识别或评估对财务报表没有重大影响的经营风险
        • 要点
          • 注册会计师并非需要了解被审计单位业务模式的所有方面
    • 行业形势、法律与监管环境和其他外部因素
      • 行业形式
        • （1）所处行业的市场竞争 ，包括市场需求、生产能力和价格竞争
        • （2）生产经营的季节性和周期性
        • （3）与被审计单位产品相关的生产技术发展
        • （4）能源供应与成本
      • 法律监管环境
        • （1）会计原则和行业特定惯例
        • （2）受管制行业的法规框架
        • （3）对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动
        • （4）税收政策
        • （5）政府政策
        • （6）影响行业和被审计单位经营活动的环保要求
      • 其他外部因素
        • 注册会计师应当了解被审计单位经营的其他外部因素，主要包括总体经济情况、 利率、融资的可获得性、通货膨胀水平或货币价值变动等
    • 被审单位财务业绩衡量和评价
      • 目标
        • 有助于CPA考虑这些内部或外部的衡量标准，是否会导致被审单位面临实现业绩目标的压力，这些压力可能促使管理层采取某些措施，从而增加易于发生由管理层偏向或舞弊导致的错报的可能性（如改善经营业绩或有意歪曲财务报 ）
      • 了解方面
        • 关键业绩指标【财务or非财务】、关键比率、 趋势和经营统计数据
        • 同期财务业绩比较分析
        • 预算、预测、差异分析，分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告
        • 员工业绩考核与激励性报酬政策
        • 被审单位与竞争对手的业绩比较
      • 关注结果
        • CPA应当关注被审单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。
      • 考虑可靠性
        • 若拟利用被审单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，CPA应考虑相关【信息是否可靠】，以及在实施审计程序时利用这些信息是否足以实现审计目标。
      • 对小型审计单位的考虑
        • 小型被审单位通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，CPA【可以了解】管理层使用的关键指标。
  • 适用的财务报告编制基础、 会计政策及变更会计政策的原因
    • 1、先有“相关认定”，再有“相关交易类别、账户余额和披露” 2、注册会计师应当了解适用的财务报告编制基础、会计政策及变更会计政策的原因，并评价被审计单位的会计政策是否适当、是否与适用的财务报告编制基础一致
    • 可能考虑因素
      • 被审计单位与适用的财务报告编制基础相关的财务报告实务
        • 例如：会计政策和行业惯例，包括特定行业财务报表中的“相关交易类别、账户余额和披露”（如银行业的贷款和投资、医药行业的研究开发活动）。又如异常或复杂交易（包括在有争议或新兴领域的交易）的会计处理（如对加密货币的会计处理）
      • 就被审计单位对会计政策的选择和运用（包括发生的变化以及变化的原因）获得的了解
    • 要点
      • 了解被审计单位及其环境，可能有助于注册会计师考虑被审计单位财务报告预期 发生变化（如相比以前期间）的领域
      • 如果某财务报表认定可能存在一个或多个错报，这个或这些错报将导致财务报表 发生重大错报，则该认定为相关认定
      • 值得注意的是，这里的“相关交易类别、账户余额和披露”，是指存在“相关认 定”的交易类别、账户余额和披露
  • 固有风险因素
    • 了解固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性（2023 新增）
    • 概念
      • 指在不考虑内控的情况下，导致交易类别、账户余额和披露的某一认定易于发生错报的因素
        • （无论该错报是由舞弊还是错误导致）
      • 既要了解被审单位及其环境和适用财报编制基础时，CPA还应当固有风险因素如何影响各项认定易于发生错报的可能性
    • 重要作用
      • 固有风险因素可能通过影响错报发生的可能性以及发生时其可能的严重程度来影响认定易于发生错报的可能性
      • 了解被审单位及其环境和适用的财务报告编制基础 ，有助于CPA识别可能导致各类交易、账户余额和披露的认定易于发生错报的固有风险因素
    • 因素
      • 1、记忆：副（复杂性）主（主观性）编（变化）不（不确定性）偏（管理层偏向）舞（舞弊风险） 2、详细解释读一读即可 3、主观性强调管理层，不确定性强调客观。
      • 复杂性
        • 由于信息的性质或编制所需信息的方式所导致的，包括编制过程本身较为复杂的情况
        • 原因
          • 下列情况可能导致较高的复杂性
          • 计算供应商返利准备：可能有必要考虑与很多不同供应商签订的不同商业条款，或与计算到期返利相关的很多相互关联的商业条款
          • 会计估计时存在许多具有不同特征的潜在数据的来源，这些数据本身较难识别、获取、访问、理解或处理
      • 主观性
        • 由于知识或信息的可获得性受到限制，客观编制所需信息的能力存在固有局限性
        • 由于编制方法不同，适当地运用适用的财务报告编制基础可能也会导致不同结果
        • 知识或数据受到更多的限制，具有适当知识和独立性的人员做出判断的主观性以及可能的判断结果的多样性也将有所增加
      • 变化
        • 时间的变化，被审单位的经营、经济环境、会计、监管、所处行业或经营环境中其他方面的事项或情况也会产生变化，其影响反映在所需信息中
      • 不确定性
        • 不能仅通过直接观察可验证的充分精确和全面的数据编制所需信息，会导致不确定性
        • 获取知识或数据的能力受到限制，且管理层不能控制这些限制。该不确定性对编制所需信息的影响无法消除
      • 管理层偏向和其他舞弊风险因素
        • 由于管理层有意或无意地在信息编制过程中未保持中立的情形导致的
        • 如果管理层是故意的，则导致舞弊
        • 这些迹象包括影响固有风险的使管理层不保持中立的动机或压力以及机会
    • 影响
      • 由于其复杂性或主观性而导致易于发生错报的可能性，通常与其变化或不确定性的程度密切相关
      • 由于其复杂性、主观性、变化或不确定性而导致易于发生错报的可能性越大，CPA越有必要保持职业怀疑
      • CPA识别重大错报风险和评估认定层次固有风险，也受到固有风险因素之间相互关系的影响
      • 变化可能影响管理层的假设和判断，包括对会计政策的选择、如何作出会计估计或如何确定相关披露
      • 若管理层的判断主观性较高，则导致易于发生错报的可能性也可能有所提升
    • 【重要】其他可能表明存在财务报表层次重大错报风险的事项或情况包括：
      • 缺乏具备会计和财务报告技能的员工
      • 控制缺陷 ，尤其是内部环境、风险评估和内部监督中的控制缺陷和管理层未处理的内部控制缺陷
      • 以往发生的 错报或错误，或者在 本期期末出现 重大会计调整。
• 了解被审单位内控
  • 基础概念
    • 1内控概念和要素
      • 概念
        • 指被审单位位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的为实现控制目标所制定的政策和程序
      • 要素
        • 无论怎样划分内部控制要素，CPA都应重点考虑某项控制是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额和披露存在的重大错报
        • 内部环境（控制环境）
        • 风险评估（风险评估工作）
        • 信息与沟通（信息系统与沟通）
        • 控制活动
        • 内部监督
    • 2直接与间接控制
      • 识别与审计相关的控制的方法
        • 概念
          • 注册会计师需要了解和评价的只是与审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制
          • 审计单位的目标与为实现目标提供合理保证的控制之间存在直接关系
          • 被审计单位的目标和控制，与财务报告、经营及合规有关。但这些目标和控制并非都与注册会计师的风险评估相关
          • 并非每个经营部门和业务流程的内部控制都与审计相关
        • 案例
          • 用于防止未经授权购买、使用或处置资产的内部控制，可能包括财务报告和经营目标相关的控制。注册会计师对这些控制的考虑，通常仅限于与财务报告可靠性相关的控制
          • 被审计单位通常有一些与目标相关但与审计无关的控制，注册会计师无须对其加以考虑
        • 分类
          • 直接控制 and 间接控制
      • 直接控制和间接控制区分的依据及作用
        • 1、错报只有认定层次的，没有财报层次的 2、主要是≠一定是，所以内控五要素并没有说一定是直接or间接控制
        • 直接控制
          • 概念
            • 是指用以精准防止、发现或纠正认定层次错报的内部控制
          • 影响
            • 对防止、发现或纠正认定层次错报产生直接影响
          • 内容
            • 信息系统与沟通以及控制活动要素中的控制主要为直接控制
        • 间接控制
          • 概念
            • 是指不足以精准防止、发现或纠正认定层次错报的内部控制
          • 影响
            • 对防止、发现或纠正认定层次错报产生间接影响
          • 内容
            • 内部环境、风险评估和内部监督中的控制主要是间接控制
              • 1.这些要素中的某些控制也可能是直接控制 2.更有可能影响其对财务报表层次重大错报风险的识别和评估，但也可能影响对认定层次重大错报风险的识别和评估。
        • 举例
          • 例如：销售经理对分地区的销售点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。相应的，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制（例如，将发货单与开具的销售发票相核对）的效果差。
    • 3了解内控的性质和程序
      • 【如果多项控制活动能够实现同一目标，不必了解与该目标相关的每项控制活动】
      • 性质
        • 评价控制的设计是否合理。设计不当可能表明内控存在重大缺陷，无需考虑控制是否得到执行
        • 确定内控是否得到执行，不包括对控制是否得到一贯执行的测试，后者是控制测试的目的
      • 程序
        • 询问被审单位的人员
        • 观察特定控制的运用
        • 检查文件和报告
        • 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）
          • 通过实施穿行测试可以实现的目的， (1)对业务流程的了解: (2)确认对重要交易的了解是否完整 (3)确认所获取的有关业务流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性: (4)评价控制设计的有效性; (5)确认控制是否得到执行; (6)确认之前所做的书面记录的准确性。
    • 4自动化控制VS人工控制
      • 1、自动化控制的适用范围： （1）存在大量或重复发生的交易 （2）事先可预计或预测的错误能够通过自动化控制参数得以防止或发现并纠正用特定方法实施控制的控制活动可得到适当设计和自动化处理 2、人工控制的适用范围： （1）存在大额、异常或偶发的交易 （2）存在难以定义、防范或预见的错误 （3）为应对情况的变化，需要对现有的自动化控制进行调整 （4）监督自动化控制的有效性
      • 人工控制
        • 人工控制在某一时点得到执行，并不能表明在其他时点也有效运行。对人工控制的了解不能代替控制测试。
      • 自动控制
        • 由于信息技术处理流程的内在一贯性，实施审计程序确定某项自动化控制是否得到执行，也可能实现对控制运行有效性测试的目标.
        • 如果存在某些可以使控制得到一贯运行的控制（信息技术一般控制），则对控制的了解可以（≠应当）代替测试控制
    • 5内控固有局限性
      • 主要原因
        • 人为判断可能出现错误、人为失误导致内控失效
        • 可能由于人员串通或管理层凌驾于内控之上而被规避
      • 其他原因
        • 人员素质不适应岗位要求
        • 实施内控的成本效益
      • 影响
        • 无论如何设计和执行，只能对财务报告的可靠性提供合理保证
        • 无论评估的控制风险多低，都不能仅依赖内控而不实施实质性程序
  • 内控五要素
    • 内部环境
      • 含义
        • 包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内控及其重要性的态度、认识和行动
        • 控制环境设定了被审单位的内控基调，影响员工对内控的意识。良好的控制环境是实施有效内控的基础
        • 在评价控制环境的设计和实施情况时，CPA应当了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制。
        • 熟读
      • 内容
        • 组织结构及职权与责任的分配
          • 分析： a）授权； b）职责划分。
        • 人力资源政策与实务
          • 分析：招聘、培训、考核、咨询、晋升和薪酬等。
        • 对胜任能力的重视
          • 分析： a）财务人员以及信息管理人员的胜任能力和培训； b）财务人员配备足够； c）财务人员技能。
        • 治理层的参与程度
          • 分析： a）相对于管理层的独立性 b）经验和品德 c）采取措施的适当性 d）与内部审计人员和注册会计师的互动等
        • 管理层的理念和经营风格
          • 分析： a）对内部控制的关注； b）在有效监督下； c）经营风格； d）对内控缺陷和违规事项的反应。
        • 对诚信和道德价值观念的沟通与落实【影响可能是正面的，也可能是负面的】
          • 分析： a）书面规范； b）企业文化； c）管理人员的表率； d）惩罚措施。
      • 要点
        • 广泛性
          • 内部环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，如认为内部环境薄弱，可能导致财务报表层次的重大错报风险，很难认定某一流程的控制是有效的。
        • 舞弊
          • 令人满意的内部环境不能绝对防止舞弊，但却有助于降低发生舞弊的风险
        • 责任
          • 防止或发现并纠正舞弊和错误是被审单位治理层和管理层的责任
        • 错报
          • 内部环境不能防止发现纠正认定层的重大错报，但可以降低认定层重大错报风险
          • 评估重大错报风险时，应考虑内部环境中的各个要素以及内部环境连同其他内控要素产生的影响
      • 应当实施风险评估程序
        • 了解
          • 管理层如何履行其管理职责
          • 当治理层与管理层分离时，治理层的独立性以及治理层监督内控体系的情况
          • 被审单位内部权限和职责的分配情况
          • 被审单位如何吸引、培养和留住具有胜任能力的人员
          • 被审单位如何使其人员致力于实现内控体系的目标
        • 评价
          • 在治理层的监督下，管理层是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化
          • 根据被审单位的性质和复杂程度，内部环境是否为内控体系的其他要素奠定基础
          • 识别出内部环境的控制缺陷，是否会削弱被审单位内控体系的其他要素（可能削弱）
          • 在信息技术环境下，CPA应当重视对与被审单位使用信息技术相关的内部环境的评价
            • 对信息技术的治理是否与被审单位及其业务经营的性质和复杂程度相称
            • 与信息技术和资源分配相关的管理层组织结构
    • 内部监督
      • 含义
        • 监督是由适当的人员，在适当、及时的基础上，评估控制的设计和运行情况的过程
        • 对控制的监督指评价内控在一段时间内运行有效性的过程，涉及及时评估控制的有效性并采取必要的补救措施
      • 活动
        • 管理层通过持续的监督活动、单独的评价活动或两者相结合实现对控制的监督。
        • 持续的监督活动
          • 通常贯穿于日常经营活动与常规管理工作中
        • 单独的评价活动
          • 可由内部审计人员或具有类似职能的人员对内控的设计和执行进行专门评价，以找出内控的优点和不足，并提出改进的建议。
          • 被审单位也可能利用与外部有关各方面沟通或交流所获取的信息监督相 关的控制活动
      • 应当实施风险评估程序
        • 了解
          • 了解被审单位实施的持续监督和单独评价，以及识别控制缺陷和整改的情况
          • 了解被审单位的内部审计的性质、职责和活动
          • 了解被审单位在监督内控体系的过程中所使用信息的来源，以及管理层认为这些信息足以信赖的依据
        • 评价
          • 根据被审单位的性质和复杂程度，评价被审单位对内控体系的监督是否适合其具体情况
    • 风险评估
      • 概念
        • 被审单位风险评估工作的作用是识别、评估和管理影响其实现经营目标能力的各种风险。而针对财务报告目标的风险评估则包括识别与财务报告相关的经营风险，评估风险的重大性和发生的可能性，以及采取措施管理这些风险
      • 应当实施风险评估程序
        • 了解被审单位的下列工作
          • 识别与财务报告目标相关的经营风险
          • 评估上述风险的重要程度和发生的可能性
          • 应对上述风险
        • 根据被审单位的性质和复杂程度，评价其【管理层】风险评估工作是否适合其具体情况
      • 若CPA识别出重大错报风险， 而管理层未能识别出这些风险
        • 判断这些风险是否是被审单位风险评估工作应当识别出的风险
        • 如果是，则应当了解被审单位风险评估工作未能识别出这些风险的原因（可能存在值得关注的内控缺陷）
        • 考虑对“评价其【管理层】风险评估工作是否适合其具体情况”的影响
    • 信息系统
      • 概念
        • 与财务报表编制相关的信息系统由一系列的活动和政策、会计记录和支持性记录组成
        • 与财务报告编制相关的信息系统应当与业务流程相适应
          • 业务流程：是指被审计单位开发、采购、生产、销售、发送产品和提供服务、保证遵守法律法规、记录信息等一系列活动
        • 与财务报告相关的信息系统所生成信息的质量，对管理层能否作出恰当的经营管理决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响
      • 了解
        • 应了解被审单位如何生成交易和获取信息，可能包括为应对合规目标和经营目标而设置的系统相关的信息，这类信息可能与财务报表编制相关
        • 某些被审单位的信息系统可能是高度集成的，控制的设计可以同时实现财务报告、合规和经营这三个控制目标
      • 沟通
        • 应当了解
        • 被审单位内部如何对财务报告的岗位职责以及与财务报告相关的重大事项进行沟通
        • 管理层与治理层(特别是审计委员会)之间的沟通
        • 被审单位与外部(包括与监管部门)的沟通。
      • 应当实施风险评估程序
        • 了解被审单位的信息处理活动（数据+信息），活动中使用的资源，针对相关交易类别、账户余额和披露的信息处理活动的政策
        • 了解被审单位如何沟通与财务报表编制相关的重大事项，以及信息系统和内部 控制体系其他要素中的相关报告责任
        • 评价信息系统与沟通是否能够为被审单位按照适用的财务报告编制基础编制财务报表 提供适当的支持
    • 控制活动
      • 概念
        • 是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序
      • 范围
        • 若多项控制活动能实现同一目标，不必了解与该目标相关的每项控制活动
      • 目标
        • CPA应当按照审计准则的规定识别控制活动要素中的控制。这些控制包括信 息处理控制和信息技术一般控制
      • 应当实施风险评估程序
        • 识别用于应对认定层次重大错报风险的控制
          • 应对特别风险的控制
          • 与会计分录相关的控制
          • CPA拟测试运行有效性的控制
            • 包括用于应对仅实施实质性程序不能 提供充分、适当审计证据的重大错报风险的控制
          • CPA根据职业判断认为适当的、能够有助于其实现与认定层次重大错报风险有关目标的其他控制
        • 识别信息技术应用程序及信息技术环境的其他方面，可能面临运用信息技术导致的风险
          • 基于第1项识别
        • 进一步识别运用信息技术导致的相关风险
        • 进一步识别被审单位用于应对风险的信息技术一般控制
        • 基于第2项识别
        • 评价控制的设计是否有效，即这些控制能否应对认定层重大错报风险或为其他控制的运行提供支持
        • 询问被审单位内部人员，并运用其他风险评估程序，以确定控制是否得到执行
        • 第 1 项以及第 3 项第 2 点
      • 要素
        • 交易授权
          • 有了授权才能确认交易是有效的（即交易具有经济实质或符合被审单位的政策）
        • 实物或逻辑控制
          • 这包括对资产安全的控制，以防止未经授权的访问、获取、使用或处置资产。实物或逻辑控制包括下列控制
          • 对资产和记录采取恰当的安全保护措施
          • 对访问计算机程序和数据文档设置授权（即逻辑访问权限）
          • 定期盘点并将盘点记录与控制记录相核对
        • 职责分离
          • 即将交易授权、交易记录以及资产保管等不相容职责分配给不同人员
        • 验证
          • 比较两个项目或者项目和政策，若两个不匹配或不一致，则可能对其执行跟进措施
          • 验证通常应对所处理交易的完整性、准确性或有效性
        • 调节
          • 比较数据，若发现差异，则采取措施使数据相一致
          • 调节通常应对所处理交易的完整性或准确性
      • 观点
        • CPA应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额和披露存在的重大错报
        • CPA了解与审计相关的内控，但并非与审计相关的内控都需了解
  • 了解两个层面内控
    • 两个层面
      • 整体层面
        • 整体层面控制对内部控制在所有业务流程层面中得到严格的设计和执行具有重要影响。整体层面的控制较差甚至可能使最好的业务流程层面控制失效。
        • 主要与控制环境相关
        • 与被审单位整体相关
        • 考虑舞弊和管理层凌驾于内控之上的风险
        • 信息技术的一般控制
        • 期末财务报告流程的控制
      • 业务流程层面
        • 与循环和认定相关
        • 信息技术应用程序/自动化信息处理
        • 控制活动
        • 信息系统与沟通
    • 业务流程层面
      • 确定重要业务流程和重要交易类别
        • 重要业务流程：销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环等
        • 销售和收款通常是制造业企业的重要交易类别；计提资产的折旧或摊销，考虑应收款项的可回收性和计提坏账准备都属于具有重大影响的事项和情况
      • 了解相关交易流程并记录获取的了解
        • 了解每一类相关交易在信息技术或人工系统中生成、记录、处理及在财务报表中报告的程序。即重要交易流程。这是确定在哪些环节可能发生错报的基础。
        • CPA通常只是针对每一年的变化修改记录流程的工作底稿，除非交易流程发生重大改变
        • 无论交易流程与以前相比是否变化，CPA每年都应确保对相关流程的了解是最新的，并已包括被审单位交易流程汇总相关的重大变化
      • 确定可能发生错报的环节
        • CPA需要确认和了解被审单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流程可能发生的错报。
        • CPA所关注的控制，是那些能通过防止错报的发生，或者通过发现和纠正已有错报，从而确保每个流程中业务活动的具体流程（从交易的发生到记录于账目）能够顺利运转的人工或自动化控制程序
        • 这些控制的目标与财务报表重大账户的相关认定相联系，但CPA在此时通常不考虑列报认定，而在审计财务报告流程时将考虑该认定
      • 识别和了解相关控制
        • 通过对被审计单位的了解，包括在被审计单位整体层面对内部控制的了解，以及在上述程序中对重要业务流程的了解，CPA可以确定是否有必要进一步了解在业务流程层面的控制。 在某些情况下，CPA之前的了解可能表明被审计单位在业务流程层面对某些重要交易流程所设计的控制是无效的，或者注册会计师并不打算信赖控制，这时注册会计师没有必要进一步了解在业务流程层面的控制。 区分预防性控制和检查性控制：做的这件事是否会发现错报，若可以发现，说明是检查性控制，若错报发现情况不确定，是预防性控制。
        • 整体层面必须了解内控，业务流程层面可以选择了解
        • 预防性控制（事前）
          • 出现“职责分离”“授权批准”字样
          • 旨在防止错报发生
          • 事前控制/防患未然。通常用于正常业务流程的每一项交易
          • 判断关键点：审批、授权、职责分离
        • 检查性控制（事后）
          • 出现“差异”字样
          • 旨在及时发现已发生错报
          • 判断关键点：复核、对账、盘点
        • 两种控制相辅相成
          • 缺乏有效的预防性控制导致重大错报风险上升，需要更为敏感的检查性控制
          • 管理层更重视预防性控制，CPA更重视检查性控制
          • 在识别检查性控制的同时，也记录重要的预防性控制
          • 如确信存在以下情况，就可将检查性控制作为主要手段
            • 检查性控制所检查的数据是完整、可靠的
            • 检查性控制对于发现重大错报足够敏感
            • 检查性控制发现的所有重大错报都将被纠正
      • 执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解
        • 无论是否信赖内控，都要实施适当的程序
        • 若不拟信赖控制，CPA仍需要执行适当的审计程序以确认以前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性
        • CPA通常会执行穿行测试
        • 穿行测试可获得下列证据
          • 确认对业务流程的了解
          • 确认对相关交易了解是完整的，错报环节都已识别
          • 确认所获取有关流程中预防性控制和检查性控制信息的准确性
          • 评估控制设计的有效性
          • 确认控制是否得到执行
          • 确认之前所做书面记录的准确性
      • 初步评价和风险评估
        • 初步评价内控
          • 内容
            • 在识别和了解控制后，根据执行上述程序及获取的审计证据，注册会计师需要评 价控制设计的合理性并确定其是否得到执行
          • 结论
            • 注册会计师对控制的评价结论可能是：
            • 所设计的控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行
            • 控制的设计是合理的，但没有得到执行
            • 控制设计无效或缺乏必要的控制
          • 变化
            • 初评在穿行测试后、控制测试前进行，评价结论可能随控制测试（再评）和 实施实质性程序的结果（终评）而发生变化
        • 影响
          • 注册会计师对控制的评价，进而对重大错报风险的评估， 需考虑以下因素：
          • 1.账户特征及已识别的重大错报风险。
          • 2.对被审计单位整体层面控制的评价。
      • 对财务报告流程的了解
        • 概念
          • 有关信息从具体交易的业务流程过入总账、财务报表以及相关列报的流程，即财务 报告流程及其控制
        • 财务报告流程包括
          • 将业务数据汇总计入总账的程序，即如何将重要业务流程的信息与总账和财报 报告系统相联系
          • 在总账中生成、记录和处理会计分录的程序；
          • 记录对财务报表常规和非常规调整的程序，如合并、重分类等；
          • 草拟财务报表和相关披露的程序
        • 关系
          • 财务报告流程与财务报表的列报认定直接相关
        • 评估要素
          • 了解财务报告流程时应考虑评估的内容包括：
          • 主要的输入信息、执行的程序、主要的输出信息；
          • 每一财务报告流程要素中涉及信息技术的程度；
          • 管理层的哪些人员参与其中；
          • 记账分录的主要类型，如标准分录、非标准分录等；
          • 管理层和治理层对流程实施监督的性质和范围
• 评估重大错报风险
  • 评估两个层次重大错报风险
    • 
    • 作用
      • 能为风险应对提供方向性指引
      • 有助于CPA确定总体应对措施和用于获取充分适当的审计证据的进一步审计程序的性质、时间安排和范围
      • 这些证据使其最终能够以可接受的低审计风险水平对财务报表发表审计意见
    • 步骤
      • 还需要考虑利用执行有关客户关系和具体业务接受与保持的程序、以前审计以及通过其他途径所获取的与本期财务报表发生错报相关的信息
      • 利用实施风险评估程序所了解的信息
      • 识别两个层次的重大错报风险
        • 要求分成两个层次识别
          • CPA应当识别重大错报风险，并确定其存在于财报层，还是认定层
        • 要求考虑的风险因素
          • CPA在不考虑相关控制的情况下识别重大错报风险（即固有风险），识别发生的可能性和重要程度
      • 评估两个层次的重大错报风险
        • 重大错报风险=固有风险*控制风险，CPA在评估重大错报风险时，应当考虑相关控制的影响（即控制风险）
        • 在识别和评估两个层次的重大错报风险时，都应当考虑固有风险和控制风险两个因素的影响
        • 审计准则要求针对识别出的认定层次重大错报风险，CPA应当分别评估固有风险和控制风险
      • 评价审计证据的适当性
        • CPA应当评价风险评估程序获取的审计证据，能否为识别和评估重大错报风险提供适当依据
        • 若不能提供适当依据，CPA应当实施追加的风险评估程序，直至获取的审计证据能够提供这样的依据
        • CPA应当考虑通过实施风险评估程序获取的所有审计证据，无论是佐证性的还是相矛盾的
      • 修正识别或评估的结果
        • 若获取新信息与之前所依据的审计证据不一致，CPA应当修正之前对重大错报风险的识别或评估结果，并考虑对风险应对的影响
    • 识别评估财报层
      • 识别
        • 如果判断某风险因素对财务报表整体存在广泛联系，并可能影响多项认定,CPA应当将其识别为财务报表层次重大错报风险
      • 应当从以下两个方面评估
        • 评价这些风险对财务报表整体产生的影响
        • 确定这些风险是否影响对认定层次风险的评估结果
      • CPA对财报层重大错报风险的识别和评估，受到其对被审单位内控体系各要素的了解的影响
    • 识别评估认定层
      • 定义：审计准则规定，注册会计师应当识别确定哪些认定是“相关认定”，进而确定哪些交易类别、账户余额和披露是"相关交易类别、账户余额和披露"。
      • 识别
        • 总体要求
          • 若某固有风险因素可能导致重大错报，与财报整体不存在广泛联系，CPA应当将其识别为认定层次的重大错报风险
        • 相关认定
          • 定义
            • CPA应当识别确定某项认定是否属于相关认定，进而确定【相关交易类别账户、余额和披露】
          • 相关认定
            • 根据固有风险→确认相关认定→评价控制风险→评估认定层次的重大错报风险
            • 如果CPA识别出交易类别、账户余额和披露的某项认定存在重大错报风险，那么，该项认定是相关认定
            • CPA识别确定某项认定是否属于租关认定，应当依据其固有风险，而不考虑相关控制的影响
            • CPA识别出相关认定后，在评估认定层次重大错报风险时，才应当考虑相关控制的影响
          • 观点
            • 若可能影响财报使用者依据财务报表整体作出的经济决策，则通常认为是重大的
            • 若CPA确定是相关交易类别、账户余额和披露，那么其也是重大的
              • 相关的一定是重大的
          • 作用
            • 有利于全面了解财务报表可能存在的所有重大错报风险，从源头上解决在审计中可能遗漏某些重大错报风险点
            • 解决对重大错报风险的识别和评估可能过于简单化和模糊化或模板化和经验化的问题
      • 评估
        • 总体要求
          • CPA应当分别评估固有风险和控制风险
        • 评估固有风险
          • CPA应当通过评估错报发生的可能性和重要程度来评估固有风险
          • 应当考虑
            • 固有风险因素如何以及在何种程度上影响相关认定易于发生错报的可能性
            • 财报层重大错报风险如何以及在何种程度上影响认定层重大错报风险中固有风险的评估
          • CPA应当根据错报发生的可能性和重要程度【综合起来】确定固有风险等级
        • 评估控制风险
          • 相关认定不受控制风险的影响。
          • CPA在拟测试控制运行有效性的情况下，应当评估控制风险
          • 如果拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果
        • 特殊情况
          • 仅实施实质性程序无法应对重大错报风险
            • CPA应当根据相关审计准则的规定，对相关控制的设计和执行进行了解和测试
          • 对重大交易类别、账户余额和披露的考虑
            • 若CPA未将重大的确定为“相关交易类别账户余额和披露，则应当评价这样做是否适当
              • 重大可能不相关√ EG：CPA可能确定被审计单位披露的高管薪酬是重大披露，但对该披露未识别出重大错报风险即未识别出相关认定
    • 可审计性
      • 如发现下列情况，并对报表局部或整体的可审计性产生疑问，应考虑发表保留或无法表示意见，必要时考虑解约：
      • 会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见
      • 对管理层的诚信存在严重疑虑
  • 评估固有风险等级
    • 定义
      • 在评估与特定认定层次重大错报风险相关的固有风险等级时，CPA应当运用职业判断，确定错报发生的【可能性和严重程度】【综合起来】的影响程度。
      • 作出该判断应当考虑【被审单位的性质和具体情况】，并考虑评估的错报发生的可能性和严重程度以及【固有风险因素】。
    • 考虑因素
      • 错报发生的可能性
        • CPA应当基于对固有风险因素的考虑，评估错报发生的概率
      • 错报的严重程度
        • CPA应当考虑错报的定性和定量两个方面
          • 即注册会计师可能根据错报的金额大小、性质或情况，判断各类交易、账户余额和披露在认定层次的错报是重大的
    • 要点
      • 评估的固有风险等级较高，并不意味着评估的错报发生的可能性和重要程度都较高
      • 评估的固有风险等级较高也可能是错报发生的可能性和重要程度的不同组合导致的
        • 例如，较低的错报发生的可能性和极高的严重程度可能导致评估的固有风险等级较高
      • 综合起来的影响程度越高，评估的固有风险等级越高，反之亦然
      • 错报发生的可能性和重要程度在固有风险等级上的交集确定了固有风险的等级水平
      • 指CPA对固有风险水平在一个范围内作出的从低到高的判断
        • 注册会计师可以以不同的方式描述这些等级类别（如区分最高、较高、中、低等进行定性描述。
      • 若旨在应对【进一步审计程序的设计和实施】能够适当应对【固有风险的评估结果和形成该评估结果的依据】，则CPA对固有风险等级的评估就是适当的
  • 特别风险
    • 评价是否为特别风险时，不考虑内控
    • 要求
      • CPA应当确定评估的重大错报风险是否为特别风险
    • 含义
      • 1、符合下列特征之一的重大错报风险 2、判断是否为特别风险时不考虑内控，一旦确定特别风险就要考虑内控。
      • 根据固有风险因素对【错报发生的可能性】和【错报的严重程度】的影响，CPA将固有风险评估为达到或接近固有风险等级的最高级（上限）
      • 根据审计准则的规定【强制】，CPA应当将其作为特别风险
        • 包括
          • 除了以下三个事项，其余的事项都需要进一步评估才能确定是否存在特别风险
          • 舞弊
            • 1、舞弊既有可能存在于报表层次，也有可能存在于认定层次 2、由舞弊导致的重大错报风险，可能与CPA对财务报表层次重大错报风险的考虑尤其相关
          • 管理层凌驾于内控之上
          • 超出正常经营过程的重大关联方交易
    • 考虑因素
      • 1、哪些风险是特别风险，通常需要CPA运用职业判断 2、在确定特别风险时，CPA可能首先识别评估的固有风险等级较高的重大错报风险，作为考虑哪些风险可能达到或接近固有风险等级上限的基础 3、不同被审计单位以及同一被审计单位在不同期间的固有风险等级上限可能不同，这取决于被审计单位的性质和具体情况（如规模和复杂程度等） 4、CPA在评估固有风险等级时，应当考虑固有风险因素的相对影响 5、以下可能具有较高的固有风险等级 （1）交易具有多种可接受的会计处理，因此涉及主观性 （2）会计估计具有高度不确定性或模型复杂 （3）支持账户余额的数据收集和处理较为复杂 （4）账户余额或定量披露涉及复杂的计算 （5）对会计政策存在不同的理解 （6）被审计单位业务变化涉及会计处理发生变化，如合并和收购
      • 风险是否属于舞弊风险
      • 风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关
      • 交易的复杂程度
      • 风险是否涉及重大的关联方交易
      • 财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性
      • 风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易
      • 有了这些因素，并不一定是特有风险
    • 不考虑
      • 不应考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果
    • 非常规交易和判断事项导致的特别风险
      • 日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
      • 非常规交易的特征
        • 管理层更多地介入会计处理
        • 数据收集和处理进行更多的人工干预
        • 复杂的计算或会计处理方法
        • 非常规交易的性质可能导致难以实施有效控制
      • 判断事项的特征
        • 对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解
        • 所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设
    • 考虑与特别风险相关的控制
      • 专门控制
        • 与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受日常控制的约束，CPA应当了解被审单位是否针对特别风险【设计和实施了专门控制】
        • 如管理层未能实施控制以应对特别风险，CPA应当认为内控存在值得关注的内控缺陷，并考虑其对风险评估的影响，并应当就此类事项与治理层书面沟通
      • 控制测试
        • 如计划测试旨在减轻特别风险的控制，不应依赖以前审计获取的关于内控运行 有效性的审计证据
  • 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
    • 背景
      • 当日常交易采用高度自动化处理时，审计证据可能仅以电子形式存在，实质性程序中的检查、计算、观察等程序均难以实施，CPA仅通过实施实质性程序难以获取充分、适当审计证据的可能性。
      • 审计证据的充分性和适当性取决于自动化信息系统相关控制的有效性
    • 应对
      • 评价被审单位针对这些风险设计的控制（了解），并确定其执行情况（控制测试）
  • 对风险评估的不断修正
    • 对重大错报风险的评估，一般经历三个阶段：
    • 根据对被审单位及其环境的了解，初步评估（初评）
    • 根据控制测试的结果，再评重大错报风险（再评）
    • 实施实质性程序后，根据发现的错报最终评价（终评）

风险应对

• 对财报层风险
  • 客观题、1分
  • 总体应对措施
    • 记忆：两人要保持怀疑和更有经验，中间要督导，两程序不被预见且总体修改
    • 强调保持职业怀疑的必要性
    • 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，利用专家工作
    • 提供更多督导
    • 进一步审计程序中融入更多的不可预见因素
    • 对拟实施审计程序性质、时间安排或范围做出【总体修改】
      • 如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修改时应当考虑
      • 在期末而非期中实施更多的审计程序（改时间）
      • 实施实质性程序获取更广泛的审计证据（改性质）
        • ≠扩大实质性程序的范围，也就是说多抽一点，属于进一步审计程序
      • 增加拟纳入审计范围的经营地点的数量（改范围）
  • 提高程序不可预见性
    • 1、与以前、常规和应当做的相比更严格 2、增加不可预见性不一定要扩大程序范围
    • 思路
      • 对未测试的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定【实施实质性程序】
      • 调整实施审计程序的时间，使其超出被审单位的预期
      • 采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同
      • 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审单位所选定的测试地点
    • 注意
      • 事先与管理层沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容
      • 不可预见性程度无量化规定，但项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具体不可预见性的审计程序
        • 1、不可量化的有：非抽样风险和程序的不可预见性。 2、抽样风险在统计抽样中可以量化，在非统计抽样中不能量化。
      • 项目组合伙人安排实施不可预见性的审计程序，但避免使项目组成员处于困难境地
    • 举例
      • 存货
        • 询问接触不多的被审单位员工
        • 不事先通知，选择未曾到过的地点进行监盘
      • 现金和银行存款
        • 多选几个月银行存款余额调节表进行测试
        • 对有大量银行账户的，改变抽样方法
      • 销售和应收账款
        • 询问接触不多或未曾接触过的的被审单位员工，例如负责处理大客户账户的销售部人员
        • 改变实质性分析程序的对象，例如按细类分析收入
        • 针对销售和销售退回延长截止测试期间【越接近审计报告日，越可靠】
        • 实施以前未曾考虑和关注的程序
          • 函证确认销售条款或者销售额较不重要，以前未曾关注的销售交易
          • 实施更细致的分析程序
          • 测试以前未曾函证过的账户余额
          • 改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟【几天】
          • 对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证
      • 采购和应付账款
        • 若以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，向供应商函证确认余额
        • 若经常采用函证方式，改变函证范围和时间
        • 低于重要性水平，未曾测试过的，实施细节测试
        • 计算机辅助
      • 固定资产
        • 低于重要性水平，未曾测试过的，实施细节测试
        • 监盘价值较低的汽车
      • 集团审计项目
        • 修改组成部分审计工作的范围或区域
        • 增加某些较次要分支机构的审计工作量
        • 实地去该分支机构开展审计工作
  • 修改进一步程序的总体方案
    • 1、控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑 2、属于认定层次，分为综合性方案和实质性方案。
    • 性质
      • 主要依赖实质性程序
    • 时间
      • 期末而非期中实施更多的审计程序
    • 范围
      • 增加纳入审计范围的经营地点的数量
        • ≠增加控制测试的范围×
    • 方案
      • 1、无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序 2、不同认定可以采用不同的总体方案
      • • 1、预期控制运行有效的前提：了解内控设计合理并得到执行，想测试运行效果 2、仅通过实质性程序无法应对重大错报风险 ：主要指高度自动化
      • CPA应当根据认定层重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案
      • CPA评估的【财报层重大错报风险】以及【采取的总体应对措施】，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响
• 针对认定层风险
  • 进一步审计程序含义和要求
    • 含义
      • 进一步审计程序相对于风险评估程序而言，指CPA针对各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险而实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
    • 应当考虑
      • 风险的重要性
        • 指风险造成的后果是否严重
      • 重大错报发生的可能性
      • 涉及的各类交易，账户余额和披露的特征
      • 特定控制【人工or自动化控制】的性质
      • 是否拟获取审计证据，以确定内控在防止或发现并纠正重大错报方面的的有效性
    • 结果
      • CPA对认定层次重大错报的风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了基础
  • 进一步审计程序的性质
    • 概念
      • 是指进一步审计程序的目的和类型。在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的
      • 性质是最重要的，这是因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同
    • 目的
      • 控制测试
        • 评价内控运行有效性
      • 实质性程序
        • 发现认定层次的重大错报，包括细节测试以及实质性分析程序
    • 类型
      • 了解内控
        • 检查、观察、询问、穿行测试
      • 风险评估
        • 检查、观察、询问、分析程序
      • 控制测试
        • 询问、观察、检查、重新执行
      • 实质性程序
        • 检查、观察、询问、函证、重新计算、分析
    • 考虑因素
      • 认定层次重大错报风险【首要考虑】的评估结果
      • 认定层重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额和披露的具体特征以及内控
      • 若在拟实施进一步审计程序时拟利用被审单位信息系统生成的信息，CPA应当就信息的准确性和完整性获取审计证据
  • 进一步审计程序的时间
    • 含义
      • 实施进一步审计程序的时间or审计证据适应的期间或时点【资产负债表日12.31】
      • 通常，证据适用的时间决定了程序实施的时间
    • 选择
      • 概述
        • 主要是在期中与期末之间权衡。期末实施程序属于常态，当重大错报风险较高时，CPA应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序。
      • 优点
        • 早发现，早解决，早计划
      • 缺点
        • 难以仅凭【在期中实施的进一步审计程序】获取有关期中以前的充分、适当的审计证据
        • 剩余期间还往往会发生重大的交易或事项从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响
        • 被审单位管理层可能【在剩余期间】调整甚至篡改相关会计记录
      • 结论
        • 如期中实施了程序，还应针对剩余期间获取审计证据
      • 考虑因素
        • 应当考虑
        • 何时得到相关信息
        • 审计证据适用的时间或时点
        • 编制财报的时间
        • 时间
        • 控制环境
        • 错报风险的性质
        • 风险
      • 要点
        • 某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表信息与所依据会计记录相核对，检查编制过程中的会计调整等
  • 进一步审计程序的范围
    • 含义
      • 指实施进一步审计程序所涉及的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等
      • 但只有当审计程序的性质与风险相关【相关性】时，扩大程序的范围才是有效的
    • 一般考虑因素
      • 确定重要性水平【只影响金额（范围），不影响性质】（反向）
      • 评估重大错报风险（同向）
      • 计划获取的保证程度（同向）
    • 计算机辅助审计
      • 可以对电子化的交易和账户文档进行更广泛（甚至 100%）的测试
    • 审计抽样
      • CPA需要慎重考虑抽样过程对审计范围的影响是否能够有效实现审计目的
      • 如果存在下列情形，CPA依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审 计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：
        • 从总体中选择的样本量过小
        • 选择的抽样方法对实现特定目标不适当
        • 未对发现的例外事项进行恰当的追查
• 控制测试
  • 概念和要求
    • 评价内控在防止、发现、纠正认定层重大错报方面的运行有效性的审计程序
    • 从以下方面获取证据
      • 控制在所审计期间的相关时点/不同时点是如何运行的
      • 控制由谁或以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）
      • 控制是否得到一贯执行
    • 应实施控制测试的情况（之一）
      • 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的
      • 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据【高度自动化】
    • 了解内控VS控制测试
      • 了解内控
        • 评价控制的设计
        • 确定控制是否得到执行
      • 控制测试
        • 控制运行是否有效
  • 性质
    • 概念
      • 含义
        • 指控制测试程序的类型和组合
      • 程序
        • 询问、观察、检查和重新执行
        • 将询问与检查或重新执行结合使用，能够比仅实施询问和观察获取更高的保证
        • 局限性
          • 询问【不能单独实施】本身不足以测试控制运行的有效性
          • 观察提供的证据仅限于观察发生的地点，不观察时可能未被执行，适宜于证实某些时点上控制运行的有效性
          • 检查程序不适用于对未留下运行轨迹的控制的测试
          • 若需要大量的重新执行，要考虑通过控制测试以缩小实质性程序的范围是否有效率
      • 影响因素
        • 决定控制测试的性质主要因素，计划从控制测试获取的保证程度
        • 对控制有效性的信赖程度越高，应当获取越有说服力（相关性）的审计证据
      • 要点
        • 仅实施实质性程序无法获取充分、适当的审计证据时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平
    • 考虑因素
      • 控制的性质
        • 某些控制可能存在文件记录，CPA 可以检查文件记录以获取证据
        • 某些控制可能不存在文件记录，CPA 应采取询问、观察、借助计算机辅助审计技术，以获取证据
      • 自动化信息处理控制
        • 由于信息技术处理过程的内在一贯性，CPA 可以利用【自动化的信息处理控制得以执行】的审计证据和【信息技术一般控制运行有效】的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据
      • 直接和间接控制
        • 例子：被审计单位可能针对超出信用额度的例外赊销交易设置报告和审核制度（与认定直接相关的控制）；在测试该项制度运行有效性时，注册会计师不仅应当考虑审核的有效性，还应当考虑与例外赊销报告中信息准确性有关的控制（与认定间接相关的控制）是否运行有效
    • 双重目的实现
      • 应当先做控制测试，再做细节测试。×（无先后规定）
      • 是指针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以同时实现评价【控制是否有效运行】和【发现认定层次重大错报】的双重目的
      • eg：CPA通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据
    • 实质性程序结果对控制测试结果的影响
      • 终评
      • 发现被审单位未识别重大错报，表明内控存在值得关注缺陷
        • 与管理层和治理层进行沟通
      • 发现错报，要评价内控运行的有效性
        • 降低对相关控制的信赖程度
        • 调整实质性程序的性质
        • 扩大实质性程序的范围
      • 未发现某项认定存在错报，不能说明控制运行有效
  • 时间
    • 含义
      • 何时实施控制测试
      • 测试所针对的控制适用的时点或期间
    • 期中实施控制测试
      • 在期中已获取有关控制在期中运行有效性的证据，仍需考虑如何能够将这些审计证据合理延伸至期末
      • 后期
        • 没有变化
          • CPA可能决定信赖期中获取的审计证据
        • 发生变化
          • 需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响
      • 考虑因素
        • 应当考虑因素 即使被审计单位的内部控制没有发生变化也需要补充审计证据
        • 评估认定层次重大错报风险的重要程度（同向）
        • 剩余期间长度（同向）
        • 拟缩小实质性程序的范围（同向）
        • 期中获取的控制运行有效性证据的充分程度（反向）
        • 控制环境的强弱（反向）
        • 期末测试的特定控制【自动化】和自期中测试后发生重大变化
          • 自动化控制后期只需测试一般控制即可
        • 测试被审单位对控制监督【财报层】也能作为一项有益的补充证据
    • 考虑以前控制测试的证据
      • 基本思路
        • 拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，CPA应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取控制是否已经发生变化的审计证据
        • 旨在减轻特别风险的控制，不能利用以前获取的证据
          • 并不意味着要在本期实施控制测试
      • 未变化
        • 有特险
          • 不论是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制 的运行有效性
          • 若针对特险没有内控，则不需要做控制测试
        • 无特险
          • CPA应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的间隔期间，每三年至少全部测一次
      • 变化
        • 要点
          • CPA应当考虑以前获取有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关
        • 相关
          • 只变化了一点，所以可以参考以前审计证据
          • 如系统的变化仅仅使被审单位从中获取新的报告，则通常不影响原有控制执 行有效的证据。
        • 无关
          • 完全变化，无法利用以前获取的审计证据
          • 如系统的变化引起数据累积或计算程序发生改变，则可能影响以前控制测试证 据的相关性（不能利用）。CPA应在本期测试这些控制的运行有效性。
      • 时间间隔影响因素
        • 对于是否利用及测试间隔应考虑
        • 内控其他要素的有效性
          • 包括
            • 控制环境、控制监督、风险评估【财报层次、间接控制】
              • 重要：当被审计单位控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前【并不是一定要在本期测试】审计获取的审计证据，也就是还可能利用以前年度获取的有关控制运行有效性的审计证据
          • 但内控有效性较低时，缩短间隔期间，考虑不利用以前测试的证据
        • 控制特征（人工/自动）产生的风险
          • 当人工控制的成分较大时，可能不利用
        • 信息技术一般控制的有效性
          • 一般控制薄弱时，可能更少地依赖以前审计获取的审计证据
        • 影响内控的重大人事变动
          • 并不是本期一定要进行控制测试
        • 因控制环境变化而特定控制缺乏变化导致的风险
          • 当需要对控制做出相应的变动，但控制没有相应变动，不应依赖以前的审计证据
        • 重大错报风险和对控制的拟信赖程度
          • 若重大错报风险较大或拟信赖程度较高，CPA应当缩短再次测试时间间隔或完全不信赖以前审计证据
      • 决策
        • 应当
          • 若拟信赖以前证据，应在每次审计时选取足够数量的控制（选取的是本期要测试的控制，不是样本规模），测试其运行有效性
        • 禁止
          • 不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次不测试
  • 范围
    • 含义
      • 是指控制活动的测试次数
    • 一般考虑因素
      • 通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围【反向】
      • 拟获取认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性【反向】
        • 证据的质量【性质和时间】影响数量【范围】
      • 对控制的信赖程度【同向】
      • 在拟信赖的期间，被审单位执行控制的频率【同向】
      • 在所审计期间，CPA拟信赖控制运行有效性的时间长度【同向】
      • 控制的预期偏差率【同向，过高会导致无效】
    • 对自动化控制的测试范围的特别考虑
      • 内容
        • 信息技术处理具有内在一贯性【一般控制】的基础上。 一旦确定信息技术内控正在执行【自动化的信息处理】，CPA通常无需扩大范围，但需执行以下内容
        • 测试与该自动化信息处理控制有关的信息技术一般控制的运行有效性
        • 确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制
        • 确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本
        • 执行程序
      • 总结
        • 自动化信息处理控制得以执行+一般控制运行有效=自动化控制运行有效
        • 上期自动化控制运行有效+之后未发生变化→本期只需测试一般控制
        • 期中自动化控制运行有效+之后未发生变化→剩余期间只需测试一般控制
    • 测试财报层次
      • 适用范围
        • 控制测试可用于每个层次的内控
      • 局限
        • 对整体层次的控制的测试通常更加主观（如管理层对胜任能力的重视）
        • 对整体层次控制进行测试，通常比业务流程层次控制（如检查付款是否得到授权）更难以记录
      • 程序
        • 整体层次控制和信息技术一般控制的评价通常记录的是文件备忘录和支持性证据
      • 时间
        • CPA最好在审计的早期测试整体层次控制，因为测试结果会影响其他审计程序的性质和范围
• 实质性程序
  • 含义和要求
    • 目的
      • 用于发现认定层次重大错报
    • 必要性
      • 实质性程序是必要程序
      • 无论重大错报风险结果如何，应当针对所有重大类别的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序
      • CPA应当实施的程序包括
        • 将财务报表与其所依据的会计记录相核对或调节
        • 检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整
    • 针对特别风险
      • 若针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用
      • 为应对特别风险，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分适当的审计证据
        • 重大错报风险很低+数字间有稳定的预期关系=可以仅实施实质性程序
      • 若是特别风险，CPA应当专门针对该风险设计和实施实质性程序
        • 根据针对特别风险实施实质性程序的要求， 以下几种情形是恰当的： （1）控制测试+实质性分析程序 （2）控制测试+细节测试 （3）细节测试+实质性分析程序 （4）细节测试
    • 举例
      • 如认为管理层面临实现盈利压力可能提前确认收入，设计询证函时不仅应考虑函 证应收账款的账户余额，还应考虑：
        • 针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款
        • 针对销售协议及其变动情况询问非财务人员
  • 性质
    • 定义
      • 是指实质性程序的类型及其组合。例如，存货监盘就是由询问、观察、实物检查组合而成的程序
    • 类型
    • 细节测试的方向
      • 针对存在或发生认定，逆向
      • 针对完整性认定，正向，对于漏记风险，可检查期后付款记录
    • 设计实质性分析的考虑因素
  • 时间
    • 常态时间
      • CPA通常在期末或接近期末实施实质性程序，这是由财务报表审计的性质，即编制财务报表的时间决定的。
      • 期中实施控制测试具有更积极的作用。
    • 期中
      • 权衡点
        • 成本效益：【期中+剩余期间】审计资源的总和是否【能显著小于】完全在期末实施所需的审计资源
      • 考虑因素
        • 控制环境和其他相关的控制
          • 控制环境越薄弱越不宜在期中做，并不应当在期末做
        • 实质性程序所需信息在期中之后的可获得性
        • 实质性程序的目的
          • eg：为了获取期中的数据与期末做比较
        • 评估的重大错报风险
          • 越高，应当考虑（≠应当）集中于期末或接近期末实施
        • 特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质
          • 截止认定、未决诉讼等必须在期末
        • 剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低风险
          • 若较有把握降低风险，可以考虑在期中实施实质性程序
      • 剩余期间
        • 首选
          • 实施实质性程序
        • 备选
          • 控制测试+实质性程序（相结合）
          • 如果仅实质性程序不足将期中结论延伸至期末，还应测试剩余期间控制运行的 有效性或针对期末实施实质性程序。
        • 都不做
          • 如识别出舞弊导致的重大错报风险，为将期中结论延伸至期末而实施的程序通 常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
    • 以前
      • 观点
        • 以前证据，对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险，通常不能利用
      • 可以利用的条件
        • 以前的审计证据及事项未发生重大变动
        • CPA也应在本期实施审计程序，以确定证据是否具有持续相关性
  • 范围
    • 考虑因素
      • 评估的认定层次重大错报风险
        • 风险越高，范围越广
      • 实施控制测试的结果
        • 测试结果越差，范围越广
    • 细节测试范围
      • 既要考虑样本规模的大小，也要考虑选样方法的有效性
    • 实质性分析范围
      • 对什么层次的数据进行分析，层次越多，范围越大
      • 需要对什么幅度或性质的偏差（可接受差异额≤实际执行的重要性）展开进一步调查

销售与收款循环的审计

• 特点
  • 接受客户订单
    • • 只有订购单和请购单编号不连续。
  • 批准赊销信用
  • 根据【销售单】编制【出库单】并发货
  • 按【销售单】装运货物
    • • 通常情况下，出库单（发运凭证）确认收入，例外情况是验收单确认收入。
  • 向客户开具账单
  • 记录销售
    • • 应收款项融资：企业将应收账款作为担保，向金融机构申请贷款的一个短期融资方式。
  • 确认和记录现金、银行存款收入
  • 确认可变对价相关会计记录
  • 计提和注销坏账
• 内控
  • 程序
    • 询问【参与销售与收款流程】的人员，一般包括销售、仓储和财务的员工和管理人员
    • 获取并阅读企业的相关业务流程图或内控手册等资料
    • 观察【销售与收款流程】中特定控制的运用，例如观察仓储部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对
    • 检查文件资料，例如检查销售单、出库单、客户对账单等
    • 实施穿行测试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程
  • 销售交易的内控
    • 职责分离
      • 相邻部门分离
        • 销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立
        • 销售人员应当避免接触销货现款(销售与收款分离）
        • 编制销售发票通知单(即销售单和出库单)的人员与开具销售发票的人员应相互分离
      • 借贷记录分离
        • 主营业务收入明细账与应收账款明细账由不同职员记录
      • 批准与执行分离
        • 赊销批准职能与销售执行职能分离
      • 谈判*2 与签订分离
        • 订立销售合同前，指定专人与客户进行谈判
        • 谈判人员至少两人，并与订立合同的人员相分离
      • 应收票据的取得贴现与保管分离
        • 应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准
      • 独立人员定期寄送对账单
        • 由不负责【现金出纳和销售】【应收票据/应收账款融资/应收账款/合同资产记账】的主管人员按月向客户寄发对账单
    • 授权审批
      • 在销售之前，赊销已经正确审批。非经正当审批，不得发出货物
      • 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批
      • 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得 超越审批权限
      • 对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊交易，需要经过适当的授权
    • 凭证和记录
      • 充分的凭证和记录有助于企业执行各项控制以控制目标
        • 例子： 1、企业在收到客户订购单后，编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况 2、财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、出库单和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。
    • 预先编号
      • 目的
        • 防止销售以后遗漏向客户开具发票或登记入账
        • 防止重复开具发票或重复记账
      • 控制
        • 如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。定期检查全部凭证 的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。
    • 对账单
      • 由不负责【现金出纳和销售】及【记账】的人员定期向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。
      • 为了使控制更有效，将余额中出现的所有核对不符的账项指定一位既【不负责货币资金】也【不记账目】的主管人员处理，然后由独立人员定期编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。
    • 内部核查程序
      • 销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象
      • 销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是 否存在越权审批行为
      • 销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定
      • 收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效， 坏账核销和应收票据的管理是否符合规定
      • 销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库
  • 收款交易的内控
    • 企业应当建立【应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产】信用风险分析制度和逾期催收制度
    • 销售部门应当负责应收款项融资/应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期款项可通过法律程序予以解决
    • 企业对于可能成为坏账的【应收票据/应收款项融资/应收账款/合同资产】应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账
    • 企业发生的各项坏账，应查明原因,明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理
    • 企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存
    • 已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金
• 重大错报风险的评估
  • 存在的重大错报风险
    • 直接假定收入确认存在的舞弊风险
      • 应基于【收入确认存在舞弊风险的】假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
      • 并不意味着CPA应当将收入确认相关的所有的认定都假定为存在舞弊风险
        • 收入存在发生错报时，那么大概率不会存在完整性错报。
      • 若假定不适用于具体情况，未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在底稿中记录理由
        • 例如非营利组织和慈善机构
    • 通过实施风险评估程序 识别与收入确认相关的舞弊风险
      • 风险评估
        • CPA应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素
      • 重大错报风险
        • 收入确认存在的舞弊风险
        • 收入的复杂性可能导致的错误
        • 发生的收入建议未能得到准确记录
        • 期末收入交易和收款交易的截止容易出现错误
        • 收款未及时入账或记入不正确的账户
        • 应收账款坏账准备的计提可能不准确
      • 舞弊手段
        • 为粉饰财务报表而高估收入
          • 虚构销售交易
          • 进行显失公允的交易（关联方交易）
          • 在客户取得控制权前确认销售收入
          • 通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入
          • 通过隐瞒售后回购或售后租回协议，将以发出的商品作为销售商品确认收入
          • 在被审单位属于代理人的情况下，被审单位按主要责任人确认收入
          • 当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更会计政策或会计估计方法
          • 选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策
          • 通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的
          • 对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度实现当期多确认收入
          • 对于存在多项履约义务的销售交易，未单独进行核算，将整体作为单项履约义务一次性确认收入
          • 将单项履约义务的销售交易，拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的
        • 为降低税负或转移利润而低估收入
          • 在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户
          • 采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入
          • 于应采用总额法确认收入，被审单位采用净额法确认收入
          • 通过调整与单独售价或可变对价等会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的
          • 属于在某一时段内履约的销售交易，未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入
          • 属于在某一时点履约的销售交易，未在客户取得控制权时确认收入，推迟收入确认时点
    • 舞弊迹象
      • 注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险 迹象
      • 销售客户出现异常
        • 销售情况与客户所处行业状况不符
          • 行业景气度下降，但销售却出现增长
        • 与同一客户同时发生销售和采购交易
          • 客户和供应商是同一个人
        • 交易标的对交易对方而言不具有合理用途
        • 主要客户自身规模与其交易规模不匹配
        • 与新成立或之前缺乏经历的客户发生大量或大额的交易，or与原有客户交易金额出现不合理的大额增长
        • 与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易
        • 与个人、个体工商户发生异常大量的交易
        • 对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户， 仍放宽信用政策
        • 被审单位的客户是否付款取决于下列情况
          • ①能否从第三方取得融资
          • ②能否转售给第三方（如经销商）
            • 注意商品控制权转让
          • ③被审单位能否满足特定的重要条件
            • 售后回购、售后租回
          • 易造成收入虚构
        • 直接或通过关联方为客户提供融资担保
      • 销售交易出现异常
        • 临近期末时发生了大量或大额的交易
        • 实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货
        • 未经客户同意，在发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点
        • 销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户
        • 销售价格异常
        • 已经销售的商品在期后有大量退回
        • 交易之后长期不进行结算
      • 销售合同、 单据出现异常
        • 销售合同未签字盖章，或加盖的公章不属于所指定的客户
        • 销售合同中重要条款缺失或含糊
        • 销售合同中部分条款或条件不同于被审单位的标准销售合同，或过于复杂
        • 销售合同或发运单上的日期被更改
        • 在实际发货之前或未发货开具销售发票
        • 记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、 销售发票等证据支持
      • 销售回款出现异常
        • 付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况
        • 银行回单中的摘要与销售业务无关
        • 不同客户的应收款项从同一付款单位收回
        • 经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项
      • 资金出现异常
        • 通常有货币资金配合收入进行舞弊
        • 虚构交易套取资金
        • 发生异常大量的现金交易
        • 货币资金充足的情况下仍大额举债
        • 申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红
        • 工程实际付款进度明显快于合同约定付款进度
        • 与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来
      • 其他出现异常
        • 采用异常于行业惯例的收入确认方法
        • 与销售和收款相关的业务流程、内控发生异常变化
        • 销售交易未按照内控制度执行
        • 非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、 运用以及重要会计估计的作出
        • 实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系
        • 账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异
        • 业务和相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度
        • 不允许CPA接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员
    • 对收入确认实施分析程序
      • 将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对
      • 将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较
      • 分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势
      • 将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务【收到的现金】、【应收账款／合同资产】、【存货】、【税金】等项目的变动幅度进行比较
      • 将销售【毛利率】、应收账款／合同资产【周转率】、存货【周转率】等关键财务指标与可比期间数据、预算数或【同行业其他企业】数据进行比较
      • 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数 量等非财务信息之间的关系
      • 分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的【人均业绩指标】、【薪酬】、【广告费】、【差旅费】，以及销售【机构的设置、规模、数量、分布】等
  • 评估固有风险
    • CPA应当通过评估错报发生的可能性和重要程度来评估固有风险
    • CPA运用职业判断确定错报发生的【可能性和重要程度】综合起来的影响程度
  • 评估控制风险
    • 若控制运行有效性，CPA应当评估控制风险
    • 若CPA拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果
  • 根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序
• 控制测试
  • 性质
    • 控制测试审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增
    • 根据【内控的特征】及需要【获得的保证程度】选用适当的测试程序
  • 时间
    • 在期中实施了控制测试，应在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定在整个期间持续运行有效
  • 范围
    • 取决于需要通过控制测试获取的保证程度
  • 自动化控制
    • 计算机执行的自动化控制， 既要测试信息处理控制的运行有效性， 还需要就一般控制的运行有效性获取审计证据
    • 人工控制利用了系统生成的信息或报告，既要测试人工控制，还要就系统生成的信息或报告的可靠性获取审计证据
• 实质性程序
  • 营业收入的实质性程序
    • 获取营业务收入明细表
      • 复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符
      • 检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确
    • 实施实质性分析程序
      • 数据比较，建立数据期望值
        • 针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值
        • 将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对
        • 将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较
        • 分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势
        • 将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较
        • 将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较
        • 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系
        • 分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设备、规模、数量、分布
      • 确定可接受的差异额
        • 要≤实际执行的重要性
      • 将实际金额与期望值相比较，计算差异
      • 超过可接受的差异额，调查并获取审计证据
        • 如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的金额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分
      • 评估实质性分析程序的结果
    • 检查收入确认方法是否符合准则规定
      • 确认收入条件
        • 概念
          • 1、企业应在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入 2、取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益 3、当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：
          • 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
          • 合同明确了各方的权利和义务
          • 合同明确的与所转让的商品相关的支付条款
            • 付款期限超过一年时，需要考虑融资问题，合同中存在两项单项履约义务，一个是营业收入，一个是融资，考虑价格如何分摊至两项单项履约义务的？影响主营业务收入的准确性。
          • 具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
          • 对价很可能收回
        • 时段履约
          • 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
          • 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
          • 企业履约过程中所产出的商品不具有可替代用途，且该企业在整个合同期间内有 权就累计至今已完成的履约部分收取款项
        • 时点履约
          • 1、应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。判断客户是否取得控制权时，应考虑下列迹象 2、售后代管商品安排，同时满足 （存在收入和租赁两项单项履约义务，影响营业收入的发生认定） （1）安排必须具有商业实质。例如，该安排是应客户的要求而订立的 （2）属于客户的商品必须能够单独识别。例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点 （3）该商品可以随时应客户要求交付给客户 （4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 3、若存在一项单项履约义务，影响的是准确性认定，两项单项履约义务影响发生认定。
          • 企业就该商品享有现时收款权利，客户就该商品负有现时付款义务
          • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，客户已拥有该商品的法定所有权
          • 企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品
          • 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，客户已取得该商品所 有权上的主要风险和报酬
          • 客户已接受该商品
          • 其他表明客户已取得商品控制权的迹象
      • 特定的收入交易
        • 对于附有销售退回条款的销售
          • 会计分录： 借：银行存款 贷：主营业务收入 预计负债 借：主营业务成本 应收退货成本【科目】（其他流动资产or其他非流动资产【项目】） 贷：库存商品
          • 退货率合理预计
            • 按退回部分确认收入
            • 若随意变更退回率，造成收入准确性存在错报
          • 退货率不能合理预计
            • 直到退货期满，才确认收入，已造成收入发生认定
        • 对于附有质量保证条款的销售
          • 1、预期退款—预计负债 预期发货—合同负债 2、售后回购是否确认收入，看价格是否公允 3、30天保价：30天内价格下降，顾客可以退回。 借：银行存款 贷：主营业务收入 预计负债
          • 属于既定标准
            • 借：销售费用 贷：预计负债
          • 单项履约义务
            • 借：银行存款 贷：主营业务收入 合同负债
            • 总价=产品价格（收入）+质量保证（合同负债）
              • 已造成收入多记，合同负债少计
            • 产品价格可以在收入确认时确认，质量保证要按照履约进度确认
        • 对于售后回购交易
          • 评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理
          • 未转移控制权，收入不能确认
          • • 低于原价是租赁，高于原价是融资
    • 检查交易价格
      • 交易价格
        • 指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。合同标价≠交易价格
      • 实质性程序
        • 询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑【可变对价】、【合 同中存在的重大融资成分】、【非现金对价】、【应付客户对价】等因素的影响
        • 选取和阅读部分合同，确定合同是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含【可变对价】、【非现金对价】、【应付客户对价】以及【重大融资成分】等。
        • 检查管理层的处理是否恰当，例如测试管理层对非现金对价公允价值的估计
    • 检查收入交易相关的原始凭证与会计分录
      • 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、出库单、销售发票等关键单据，以评价已入账的营业收入是否真实发生
      • 检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准
      • 追查期后应收账款明细账贷方发生额记录
        • 期后退货
          • 检查贷项通知单（红字发票）、入库单
        • 期后收款
          • 检查收款凭证、银行进账单、对账单、销售发票、合同等，并关注凭证日期，分析收款时间的合理性
        • 注销坏账
          • 考虑详细追查相应的出库单和订购单等，考虑是否存在舞弊
    • 从出库单中选取样本
      • 从出库单（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）
      • CPA需要确认已获取全部出库单，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明
    • 函证本期销售额
      • 结合对应收账款实施的函证程序，选择客户函证本期销售额
    • 实施截止测试
      • 正向截至
        • 通过测试资产负债表日前后若干天【一定金额以上】的出库单,与应收账款和收入明细账核对
      • 逆向截至
        • 从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的记账凭证，与出库单核对，确定是否跨期【双向追查】
    • 销售退回
      • 手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性
    • 检查可变对价的会计处理
      • 获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价
      • 检查可变对价估计是否恰当，是否采用同一种方法估计
      • 检查对价金额是否满足限制条件
      • 检查资产负债表日被审单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价，若改变，是否按照准则规定进行恰当会计处理
    • 检查营业收入列报和披露是否符合准则规定
  • 营业收入的“延伸检查程序”
    • 若识别出被审单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，CPA需要对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险
    • 若CPA认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定
    • 举例
      • 对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据
        • CPA应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证
      • 利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别是否存在关联方关系
      • 在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况
      • 当存在关联方配合被审单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，是否存在与被审单位相关供应商或客户的异常资金往来
  • 应收账款的实质性程序
    • 取得或编制应收明细表
      • 加计（准计分）
        • 复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符
        • 结合坏账准备科目与报表数核对是否相符
      • 折算（计价）
        • 检查汇率折算是否正确
      • 重分类
        • 分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整
      • 其他
        • 结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项。如有，应做出记录，必要时提出调整建议（分类）
      • 重分类调整
    • 分析与应收账款的相关财务指标
    • 函证应收账款
      • 函证决策
        • 应当对应收账款进行函证
        • 不函证的条件
          • 满足其一，不函证
          • 有充分证据表明应收账款对财报而言不重要
            • 无需实施替代程序
          • 函证很可能是无效的
            • 应当实施替代程序
              • 检查期后收款：检查收款凭证、银行进账单、对账单、销售发票、合同等，并关注凭证日期，分析收款时间的合理性
              • 不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关
              • 逆查原始凭证：检查出库单、销售发票、销售单、销售合同等关键单据
              • 检查往来函电：检查被审单位与客户之间的往来邮件
      • 对象
        • 应收账款在全部资产中的重要程度
        • 被审单位内控的有效性
        • 以前期间的函证结果
        • 大额、账龄长
        • 与债务人发生纠纷
        • 重大关联、新增客户、关系密切客户
        • 交易频繁但期末余额小，甚至为0
        • 可能产生重大错报或舞弊的非正常项目
      • 方式
      • 时间
        • 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间函证。如重大错报风险低，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序
      • 对函证的控制
        • 对全过程保持控制
      • 对不符事项的处理
        • 核查原因，判断是否构成错报
        • 不符事项≠错报
        • • 时间差异：需要检查期后收款
      • 针对未回函实施替代程序
        • 检查资产负债表日后收回的货款，CPA不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关
        • 检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件。CPA需要根据被审单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证
        • 检查被审单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件
      • 范围影响因素
        • 在全部资产中的重要程度
          • 越重要，范围越大
        • 内控的强弱
          • 越弱，范围越大
        • 以前期间的函证发现差异和纠纷的多少
          • 越多，范围越大
      • 即使会计师事务所同意提供询证函回函，也应保留回函原件，将复印件提供给被审单位
    • 对应收账款余额实施函证以外的细节测试
      • 在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），CPA需要实施其他审计程序获取有关应收账款的审计证据。这种程序通常与上述未收到回函情况下实施的替代程序相似。
    • 检查坏账的冲销和转回
      • 1CPA检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款
      • 2应检查被审单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确
    • 确定应收列报是否恰当
      • 如果被审单位为上市公司，则其附注应披露期初期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有 5%以上（含 5%）股份的股东单位账款等情况
      • 本期全额计提坏账准备，或计提比例超过 40%的，应说明计提比例和理由
      • 以前全额计提或计提比例较大，在本期全部或部分收回的，应说明原因及原计提比例的合理性
      • 本期实际冲销的应收账款及其理由，其中实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露
  • 坏账准备的实质性程序
    • 应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认坏账准备。以下阐述坏账准备审计常规的实质性程序
    • 取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符
    • 将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符
    • 检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法
    • 实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确
    • 已转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确
    • 确定应收账款坏账准备的披露是否恰当，企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例
• 本章考点

采购与付款循环的审计

• 循环的特点
  • 逆查：应付账款明细账→付款凭单→验收单→卖方发票→订购单→请购单
  • 定制采购计划
  • 认证及维护
  • 请购商品和劳务
  • 编制订购单
  • 验收商品
  • 储存已验收的商品
  • 确认记录负债
  • 办理付款
  • 记录现金银行存款支出
  • 定期对账
    • 通过定期向供应商寄发对账单，就应付账款、预付款项等进行核对，能够 及时发现双方存在的差异，对差异进行调查，如有必要作出相应调整。
• 内控
  • 职责分离
    • 执行与审批分离
      • 请购VS预算审批
      • 询价 VS 确定供应商
      • 合同订立VS审批
    • 相邻岗位分离
      • 采购VS验收
      • 验收VS相关会计记录
    • 借贷方分离
      • 记录存货固定资产VS记录应付账款
      • 记录应付账款VS记录日记账
  • 授权审批
    • 付款需要由经授权的人员审批，审批人员在审批前需检查相关支持文件，并 对其发现的例外事项进行跟进处理
  • 凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理
    • 人工控制
      • 被审单位安排【入库单编制人员以外】的独立复核人员定期检查已经进行会计处理的入库单记录，确认是否存在遗漏或重复，并对例外情况予以跟进
    • 自动化
      • 系统可以定期生成列明跳号或重号的入库单统计例外报告，由经授权的人员对例外报告进行复核和跟进，可以确认所有入库单都进行了处理，且没有重复处理
• 重大错报风险
  • 存在的重大错报风险
    • 低估负债或相关准备
      • 遗漏交易
      • 采用不正确的费用支出截止期
      • 将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化
    • 管理层错报负债费用支出的偏好和动因
      • 平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审单位 管理层希望的程度
      • 利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用 定价优势制造虚假的收益增长趋势
      • 被审单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作
    • 费用支出的复杂性
      • 安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务受益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解。这可能导致费用支出分配或计提的错误
    • 不正确地记录外币交易
      • 不恰当的外汇汇率导致进口费用等未正确分摊
    • 舞弊和盗窃的固有风险
      • 若为大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高
      • 若负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加
    • 存在未记录的权利和义务
      • 导致资产负债表分类错误 or 附注不正确 or 披露不充分
  • 评估固有风险
    • CPA应当通过评估错报发生的可能性和重要程度来评估固有风险
    • CPA运用职业判断确定错报发生的可能性和重要程度综合起来的影响程度
  • 评估控制风险
    • 若CPA计划测试控制的运行有效性，应当评估相关控制的控制风险
    • 若拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果
  • 根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序
• 控制测试
  • 要点
    • CPA无需对该流程的所有控制点进行测试，而是应该针对识别的可能发生错报环节，选择足以应对评估的重大错报风险的关键控制进行测试
  • 举例
  • 要点
    • 控制测试的具体方法则需要根据具体控制的性质确定
  • 举例
• 实质性程序
  • 应付账款的实质性程序
    • 获取或编制应付明细表
      • 1复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对相符（计价）
      • 2检查汇率折算（计价）
      • 3分析借方余额原因，查明原因，必要时进行重分类调整（借：预付账款 贷：应付账款）（分类与可理解性）
      • 4结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无同挂帐项目、异常余额或与购货无关的其他款项，如有，应作出记录，必要时建议作调整（分类）
    • 函证应付账款
      • 获取适当的供应商相关清单，例如本期采购量清单、所有现存供应商名单或应付账款明细账。询问该清单是否完整并考虑该清单是否应包括预期负债等附加项目。选取样本进行测试并执行如下程序：
      • 1向债权人发送询证函，对函证进行控制
        • 全过程控制
      • 2将询证函余额与已记录金额相比较， 如存在差异，检查支持性文件。评价已记录金额是否适当
      • 3对于未作回复的函证实施替代程序
        • 检查期后付款文件：现金支出、电汇凭证和支票复印件
        • 逆查相关的采购文件：采购订单、验收单、发票和合同
      • 4如果认为回函不可靠
        • 评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间和范围的影响
    • 检查是否计入正确期间、是否入账
      • 账面
        • 只背诵前面，后面的解释读一读
        • 查原始凭证
          • 检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找是否未及时入账
          • 从原始凭证查到帐
        • 查日后贷方
          • 判断日后发生的应付账款是否真的应该计入到日后？
          • 检查资负日后明细账贷方发生额凭证（赊购交易）（eg：追查至购货发票日期，确认入账时间是否合理）
        • 查日后付款
          • 检查资负表日后付款项目与凭证（可能期后还款，但之前未记）【银行对账单、银行汇款通知、供应商收据】（接近审计报告日），询问被审单位内外部知情人员，查找有无未及时入账的应付账款
        • 从账本查到原始凭证
        • 查对账清单
          • 获取供应商对账单，调节对账单和被审单位财务记录的差异（如在途款项等）， 查找有无未入账的应付账款。
      • 实物
        • 查存货入库
          • 结合存货监盘程序，检查资产负债表日前后的【验收报告】和【入库单】，检查是否有大额料到单未到情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间
    • 寻找未入账负债测试
      • 获取
        • 期后收取、记录或支付的发票明细（尽量接近审计报告日）
        • 包括：【支票登记簿】【电汇报告】【银行对账单】【入账的发票】【未入账的发票】
      • 程序
        • 1检查支持性文件（【发票】【采购合同】【申请、收货文件】【接受劳务明细】），以确定收到商品／接受劳务的日期及应在期末之前入账的日期
        • 2追踪已选取项目至【应付账款明细账】【货到票未到的暂估入账】【预提费用明细表】、关注计入会计期间、调查跟进所有已识别差异
        • 3评价费用是否被记录于正确的会计期间，确定是否存在期末未入账负债
    • 检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确
    • 检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露
  • 除折旧/摊销、人工费用外的一般费用的实质性程序
    • 一般费用的审计目标
      • 确定利润表中记录的一般费用是否确认发生（发生认定）
      • 确定所有应当记录的费用是否均已记录（完整性认定）
      • 确定一般费用是否以恰当的金额包括在财务报表中（准确性认定）
      • 确定费用是否已计入恰当的会计期间（截止认定）
    • 一般费用的实质性程序
      • 获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确
      • 实质性分析程序
        • 1考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对记录的金额或比率作出预期时使用【数据的可靠性】
        • 2将费用细化到适当层次，根据关键因素和相互关系（例如本期预算、费用类别与销售数量、职工人数的变化之间的关系等）设定【预期值】，评价预期值是否足够精确以识别重大错报
        • 3确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需作进一步调查的【可接受的差异额】
        • 4将已记录金额与期望值进行比较，识别需要进一步调查的【差异】
        • 5【调查差异】，询问管理层，针对管理层的答复获取适当的审计证据；根据具体情况在必要时实施其他审计程序
      • 从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间
      • 对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确
      • 抽取资产负债表日前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间
      • 检查一般费用是否已按照企业会计准则及其他相关规定在财务报表中作出恰当的列报和披露
• 本章总结

生产与存货循环的审计

• 循环的特点
  • 计划和安排生产
  • 发出原材料
  • 生产和验收产品
  • 核算产品成本
  • 储存产成品
  • 发出产成品
  • 存货盘点
    • • 1、盘点标签通常是一式两份，在实际盘点时，比如数了一下 A 类存货的数量是 100，那就得在两份相同的盘点标签中填上 100 这个数量。其中一份贴在存货上，另一份会最终回收到盘点汇总人员手中，其根据盘点标签中的品名与数量来登记盘点表，盘点表与盘点标签都是盘点工作的结果，用对盘点结果有证明作用。在盘点工作结果后，上述资料要交到财务部门，在进行必要的处理后，作为档案保管 2、管理层盘点，CPA监盘。
  • 计提存货跌价准备
• 重大错报风险
  • 导致原因
  • 根据结果设计进一步审计程序
• 内控
  • 盘点举例
    • 盘点人员除仓储部门以外的其他部门，不同人员初盘和复盘
    • 不属于自己的单独堆放做标识
    • 不能由负责保管存货的人员单独负责盘点存货
    • 将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标识
    • 比较盘点数和账面数、调查原因、账务调整、复核批准入账
  • 计提存货跌价准备
    • 定期编制存货账龄分析表，管理人员复核分析表，是否有必要滞销计提准备、计算可变现净值
    • 生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细和最新价格信息
    • 财务部门分析风险并计提准备、财务经理和总经理复核批准入账
• 控制测试
  • • 核对签字都要检查，缺一不可
  • 生产与存货循环中对存货余额的审计程序，与其他相关业务循环的审计程序同时进行将更为有效
  • 若人工控制在执行时依赖于信息系统生成的报告，CPA还应当针对系统生成报告的准确性执行测试
• 实质性程序
  • 存货的审计目标
    • 导致存货审计复杂的主要原因包括：
  • 存货的一般审计程序
  • 存货监盘（数量）
    • 概述
      • 存货程序
        • 存货对财报是重要的，CPA应当
          • 实施监盘（除非不可行）
            • （1）评价管理层记录和控制盘点结果的指令和程序； （2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况； （3）检查存货； （4）执行抽盘。 （4个缺一不可）
          • 对期末存货记录实施审计程序、是否正确反映实际盘点结果
      • 环节
        • 存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序
      • 目的
        • 获取有关存货数量和状况的审计证据
      • 相关认定
        • 主要
          • 主要针对存在认定
        • 次要
          • 能提供部分证据的认定
            • 完整性、准确性计价和分摊
          • 可能能提供部分证据的认定
            • 权利与义务
              • 存货监盘本身并不足以确定存货的所有权
      • 责任
        • 实施存货监盘是CPA的责任，存货监盘不能取代被审单位管理层定期盘点存货的责任，CPA不能盘点，只能监盘
        • 管理层通常制定程序，对存货每年至少进行一次实物盘点
        • 少数项目构成存货主要部分
          • 将监盘用作实质性程序
    • 制定监盘计划
      • 基本要求
      • 考虑因素
        • 选择题 记忆：地盘时令专风控
        • 存放地点
          • CPA获取地点清单时，一定要关注准确性和完整性，防止少计
          • 提供清单
            • 若存货放在多个地点，要求被审单位提供完整存放地点清单，包括存量为0、租赁、第三方保管的仓库，考虑清单的【完整性】
          • 选择地点
            • CPA可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因
          • 舞弊风险
            • CPA可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
        • 盘存制
          • 永续盘存（出入库都记录）
            • CPA一年中一次或多次参加盘点
          • 实地盘存（只记入库，风险高）
            • CPA要参加盘点
        • 时间安排
          • 盘点在财务报表日以外日期进行，实施除相关程序外的其他程序以确定盘点日与报表日之间变动是否得到恰当记录
          • 如果存货的重大错报风险较低，则可以提前进行盘点
        • 程序与指令
          • 一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序
          • 如果认为被审单位的存货盘点程序存在缺陷，CPA【应当】提请被审单位调整
        • 专家工作
          • 确定资产数量or实物状况
          • 收集特殊类别存货审计证据
          • 面临如何评估在产品完工程度问题
        • 重大错报风险
          • 存货通常具有较高水平的重大错报风险
          • 影响重大错报风险因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损程度、遭受失窃难易程度
        • 内控性质
          • 制定计划时，CPA应当了解与存货相关的内控，并根据内控的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围
      • 基本内容
        • 应当包括
        • 目标
          • 获取存货数量和状况、盘点程序可靠性的审计证据
          • 检查数量真实完整、是否归属于被审单位、有无损毁、陈旧、过时、残次和短缺
        • 范围
          • 取决于存货的内容、性质、内控完善程度和重大错报风险评估结果
        • 时间
          • 实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间
          • 与被审单位实施盘点时间相协调
        • 要点及注意事项
          • 要重点关注盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等
        • 参加监盘人员分工
          • 根据被审单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定监盘人员和职责分工
        • 抽盘存货范围
          • 在实施观察程序后，如果认为被审单位内控设计良好且得到有效实施、 存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围
      • 重要观点
        • CPA应了解所有的存货存放地点
        • 在获取完整的存货存放地点清单的基础上，重点考虑重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点
        • 同一种存货存放在不同地点的应同时盘点
        • 如果有舞弊，CPA可能在不预先通知的情况下监盘，或在同一天对所有存放地点的存货进行监盘，或在不同时期变更选择的地点
        • 连续审计时，CPA可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点
        • CPA可以与管理层在监盘前讨论盘点计划
    • 监盘程序
      • 四个步骤，缺一不可，应当实施 无论内控是否有效，CPA在监盘时均应
      • 评价盘点指令与程序
      • 盘点前观察现场
      • 观察管理层制定的盘点程序（存货的移动）
        • 盘点时移动
          • 一般在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动
          • 无法停止移动
            • 问原因
              • 可以考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性
            • 划区域
              • 在仓库内划分出独立的过渡区域
              • 将在盘点期间预计领用的存货移至过渡区域
              • 将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域
            • 要资料
              • 索取盘点期间存货移动的书面记录以及出、入库资料作为截止测试的资料
        • 盘点前后移动
          • CPA一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证；检查库存记录与会计记录期末截止是否正确
          • 通常应当关注
            • 日前入库（盘点）
              • 在截止日前入库的存货项目是否均【已】包括在盘点范围内、反映在截止日的记录中
            • 日后出库（盘点）
              • 在截止日后装运出库的存货项目是否均【已】包括在盘点范围内，并已包括在存货账面余额中
            • 已购未入（盘点）
              • 所有已购货但尚未入库的存货是否均【已】包括在盘点范围内，反映在记录中
            • 日后入库（不盘）
              • 在截止日后入库的存货项目是否均【未】包括在盘点范围，也未反映在截止日的记录中
            • 日前出库（不盘）
              • 在截止日前装运出库的存货项目是否均【未】包括在盘点范围内，且未包括在存货账面余额中
            • 已售未出（不盘）
              • 所有已销售但尚未装运出库的商品是否【未】包括在盘点范围和截止日存货账面余额
            • 在途存货（看情况）
              • 在途存货≠在途物资，在途存货是否归属于本单位不确定
              • 在途存货和被审单位直接向顾客发运的存货是否均【已】得到了适当的会计处理
      • 检查存货
        • 不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货
        • CPA应把所有【过时、毁损或陈旧】存货的详细情况记录下来，为测试被审单位存货跌价准备计提的准确性提供证据
        • 对所有权不属于被审单位的存货，应取得其【规格、数量】等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围
      • 抽盘与实物检查
        • 双向抽盘
          • 从盘点记录追查实物（准确性，非认定）
          • 从实物追查至盘点记录（完整性、非认定）
        • 不可预见
          • 避免让被审单位事先了解抽盘项目，CPA不能提前在将监盘的存货上作出标识
        • 获取记录
          • 获取管理层的盘点记录复印件，以确定期末存货记录是否准确反映实际盘点结果，防止篡改
        • 抽盘差异
          • 应当
          • 查明原因、及时提请被审单位更正
          • 考虑错误的潜在范围和重大程度
          • 扩大检查范围，减少错误发生
          • 要求被审单位重新盘点某一特定领域 or 特定盘点小组
      • 特殊类型存货监盘
        • 木材、钢筋盘条、管子
          • 检查标记或标识
          • 利用专家或被审单位内部有经验人员的工作
        • 堆积型存货（如糖、煤、钢废料）
          • 运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录
          • 如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计
        • 使用磅秤测量的存货
          • 在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序
          • 将检查和重新称量程序相结合。检查称量尺度的换算问题
        • 贵金属、石器、艺术品与收藏品
          • 选择样品化验分析或利用专家工作
        • 散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）
          • 使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定
          • 使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录
          • 选择样品化验分析或利用专家工作
        • 生产纸浆用木材、牲畜
          • 通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录
      • 监盘结束时的工作
        • 再次观察
          • 再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点
        • 取得表单
          • 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号
          • 查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对
        • 倒推程序
          • 如盘点日不是资产负债表日，CPA可以根据间隔期间的长短、相关内控的有效性等进行风险评估，实施适当程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录
          • 间隔期实施的程序
            • 比较盘点日和资负日间的存货信息以识别异常项目，执行适当的审计程序（例如实地查看）
            • 对存货周转率或周转天数实施实质性分析程序
            • 对盘点日和资负日间的存货采购和销售分别实施双向检查
            • 测试存货销售和采购在盘点日和资负日间的截止是否正确
    • 特殊情况处理
      • 在现场监盘不可行
      • 不可预见情况导致无法抵达现场
      • 存货由第三方保管或控制
  • 存货计价测试（价格）
    • 为验证存货余额的真实性，数量（存货监盘）+价格（计价测试）
    • 测试前工作
      • 在实施细节测试之前，CPA通常先要了解被审单位本年度的存货计价方法与以前年度是否保持一致。如发生变化，变化的理由是否合理，是否经过适当的审批
    • 存货单位成本测试
    • 存货损失跌价准备测试
      • 与存货监盘结合在一起，二者相辅相成
      • 识别需计提跌价损失准备的存货项目
        • 询问管理层和相关部门(生产、仓储、财务、销售等)员工，了解被审单位如何收集存货的信息并为之计提必要的跌价损失准备
        • 审阅存货货龄分析表识别【滞销或陈旧】的存货
        • 结合监盘检查存货状况，以判断被审单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏
      • 检查可变现净值计量是否合理
        • 对期末存货采用【成本VS可变现净值】孰低的方法计价
        • 可变现净值=估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-相关税费
        • 确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素
  • 针对与存货相关的舞弊风险采取的应对措施
    • 针对虚构存货相关舞弊风险
      • 根据存货的特点、盘存制度和存货内控，设计和执行存货监盘程序
      • 关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性
      • 严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性
      • 对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格执行函证或异地监盘等程序
    • 针对账外存货相关舞弊风险
      • 在其他资产审计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况
      • 关注存货盘亏、报废的内控程序，关注是否有异常大额存货盘亏、报废的情况
      • 存货监盘中，关注存货的所有权及完整性
      • 关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、少报产成品入库等方式，形成账外存货

货币资金审计

• 概述
  • 货币资金内控的基本要求
    • 收支与记账岗位分离
    • 收、支要有合理、合法的凭据
    • 全部收支及时准确入账，支出要有核准手续
    • 控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行
    • 按月盘点现金，按月编制银行存款余额调节表，做到账实相符
    • 内部审计
  • 货币资金岗位分工及授权批准
    • 职责分离
      • 不得由一人办理货币资金业务的全过程
      • 出纳不得兼任
        • 稽核、保管会计档案、登记【收入、支出、费用、债权债务、现金及银行存款总账】
      • 出纳能做
        • 保管固定资产的卡片
        • 登记备查账簿
      • 出纳人员一般不得同时从事【银行对账单的获取】、【银行存款余额调节表的编制】工作，应指定其他人员定期进行审核、监督
    • 授权批准
      • 审批人应按规定在授权范围内进行审批，不得超越审批权限
      • 对于超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告
      • 重要货币资金支付业务，应实行集体决策和审批
    • 流程办理
      • 支付申请
        • 提前向审批人提交货币资金支付申请
        • 注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附上有效的经济合同或相关证明
      • 支付审批
        • 部门负责人对支付申请进行审批
      • 支付复核
        • 复核无误后，交由出纳人员办理支付手续
      • 办理支付
        • 出纳人员根据经批准的付款申请，编制付款凭证，办理货币资金支付手 续，及时登记库存现金和银行存款日记账
      • 严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金
  • 现金和银行存款的管理
    • 入账出账管理
      • 超过库存限额的现金应及时存入银行
      • 超过现金开支范围的业务应通过银行办理转账结算
      • 现金收入应及时存入银行，不得用于直接支付自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准
      • 货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账
      • 遵守银行结算纪律，不签发没有资金保证的票据或远期支票
    • 账户管理
      • 加强银行账户的管理
      • 定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理
      • 不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户
    • 对账管理
      • 指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表。发现不符，及时查明原因，做出处理
      • 企业应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，做出处理
    • 电子网上业务
      • 实行网上交易、电子支付等方式办理资金支付业务的企业，应当与承办银行签订网上银行操作协议，明确双方在资金安全方面的责任与义务、交易范围等。
      • 操作人员应当根据操作授权和密码进行规范操作，不应因支付方式的改变而随意简化变更所必需的授权审批程序
    • 银行存款管理
      • 遵守银行结算纪律，不签发没有资金保证的票据或远期支票
      • 企业在严格实行网上交易、电子支付操作人员不相容岗位相互分离控制的同时，应当配备专人加强对交易和支付行为的审核
  • 票据及有关印章的管理
    • 票据
      • 明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并 专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。
    • 用章
      • 财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管
      • 严禁一人保管支付款项所需的全部印章
• 重大错报风险
  • 可能发生错报的环节
    • 存在
      • 库存现金和银行存款在资产负债表日不存在
    • 完整性
      • 应当记录的现金收支业务和银行存款收支业务未得到完整记录，存在遗漏
      • 被审单位的现金收款通过舞弊手段被侵占
    • 权利和义务
      • 记录的库存现金和银行存款不是为被审单位所拥有或控制
    • 准计分
      • 库存现金和银行存款的金额未被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整未得到恰当记录
    • 列报
      • 库存现金和银行存款未按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
  • 识别应对可能发生错报环节的内控
  • 与货币资金相关的重大错报风险
    • 可能包括
      • 存在
        • 库存现金和银行存款在资产负债表日不存在
      • 完整性
        • 应当记录的现金收支业务和银行存款收支业务未得到完整记录，存在遗漏
        • 被审单位的现金收款通过舞弊手段被侵占
      • 权利和义务
        • 记录的库存现金和银行存款不是为被审单位所拥有或控制
      • 准计分
        • 库存现金和银行存款的金额未被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整未得到恰当记录
      • 列报
        • 库存现金和银行存款未按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
    • 需要关注
      • 现金交易比例高、与行业常用结算模式不同
      • 库存现金规模＞业务周转所需资金
      • 资金收支与现金流量不匹配，或现金流量净额与净利润不匹配
      • 受限货币资金（冻结）占比较高
      • 同一交易方，现金和其它结算方式并存
      • 违反货币资金存放和使用规定
        • 上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途
      • 存在大额外币收付记录，但被审单位不涉足进出口业务
      • 与实际控制人、银行签订集团现金管理账户协议或类似协议
      • 账户开立数与实际业务规模不匹配 or 存在零余额账户且长期不注销
      • 无经营业务地区开立账户 or 高额资金存放于经营注册地之外
      • 不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，提供的对账单没有银行印章、交易对方名称或摘要
      • 资金存放于个人账户 or 通过个人账户进行资金结算
      • 银行存款明细账存在非正常转账
        • 短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易
      • 余额为负数的银行账户
      • 存款收益≠存款规模
      • 存在长期or大量银行未达账项
      • 被审单位以各种理由不配合CPA实施银行函证、不配合CPA至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》
    • 可能存在舞弊风险
      • 无真实业务支持 or 与交易不匹配大额资金or汇票往来
      • 长期挂账的大额预付款（股东占用资金）
      • 存在大量资金仍高息举债
      • 有大量资金，频繁债务违约 or 无法按期支付股利或偿付债务本息
      • 开具的银行承兑汇票没有承兑协议支持
      • 银行承兑汇票保证金余额与应付票据余额比例不合理
      • 付款方≠销售客户名称；收款方≠供应商名称
      • 存在频繁票据贴现
      • 实际控制人频繁进行股权质押且累计被质押的股权占其持有被审单位总股本的比例较高
      • 首次公开发行股票（IPO）公司申报期内持续现金分红
      • 工程付款进度或结算周期异常
  • 拟实施进一步审计程序的总体方案
    • 基于重大错报风险评估结果→制定实施进一步审计程序的总体方案→实施控制测试和实质性程序→应对识别出的重大错报风险
    • CPA通过综合性方案或实质性方案获取的审计证据应足以应对识别出的认定层次的重大错报风险
• 控制测试
  • 库存现金
  • 银行存款
• 实质性程序
  • 库存现金
    • 核对账簿记录
      • 测试现金余额的起点是核对库存现金日记账与总账的金额是否相符
      • 应检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。如果不相符，应查明原因，必要时应建议作出适当调整
    • 监盘库存现金（余额）
      • 监盘库存现金是证实库存现金是否存在的重要程序。对被审计单位现金盘点实施的监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。如果CPA可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序
      • 制定监盘计划
        • 监盘范围
          • 包括已收到但未存入银行的各部门经管的现金、零用金、找换金等
          • 如被审单位库存现金存放部门有两处或两处以上的，CPA【可以考虑（不是一定）】同时实施监盘
        • 监盘时间
          • 最好实施突击性检查
          • 上午上班前or下午下班时（常规程序）
        • 参与人员
          • 盘点人
            • 出纳and会计主管（必须参加）
          • 监盘人
            • CPA（填写监盘表，谁参与谁签字）
        • 监盘地点
          • 被审单位各部门经管的所有现金
      • 实施监盘
        • 证帐核对
          • 核对现金日记账与现金收付凭证的金额、内容 是否相符，日期是否相符或接近
        • 账实核对
          • 将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对
        • 账实不符
          • 存在差异，查明原因，必要时作出适当调整
          • 无法查明原因，经管理授权审批做出调整
          • 若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证【白条抵库】（实际发生但未及时入账），应在监盘表中注明，必要时应提请被审单位做出调整
        • 其他日期
          • 在资产负债表日以外的其他时间进行盘点和监盘时，应测试间隔期内的增减变动并调整至资产负债表日的金额
    • 抽查大额库存现金收支（发生额）
      • 查看大额现金收支，并检查原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容
    • 检查库存现金是否在财务报表中作出恰当列报
      • 库存现金在资产负债表的“货币资金”项目中反映，CPA应在实施上述审计程序后，确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表中恰当披露
  • 银行存款
    • 获取银存余额明细表
      • 复核加计是否正确，并与总账and日记账核对是否相符
      • 检查非本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确
      • 若对《已开立银行结算账户清单》 完整性存在疑虑
        • 简答题
        • CPA在企业人员陪同下到【中国人民银行】或【基本存款账户开户行】查询打印《已开立银行结算账户清单》，观察查询、打印过程，并检查银行人民币结算账户是否完整
        • 结合其他细节测试，关注原始单据中收（付）款银行账户是否包含在已获取的《已开立银行结算账户清单》
    • 实施实质性分析（利息）
      • 计算累计余额应计利息收入，比较与实际差异【超过可接受差异额，才查明原因】
      • 评估利息收入合理性，检查是否存在高息资金拆借
      • （实际利息＜预期利息）利率过低时，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否完整记录
        • 利率过低，利息收入较高，可能存在利息隐瞒或本金虚构
    • 检查银行存款发生额（整个期间）
      • 获取账单
        • 结合账户性质、分析发生漏记可能性、获取全部加盖银行印章的银行对账单
      • 双向抽查
        • 概念
          • 从银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单
          • 从银行对账单中选取样本，与银行存款日记账进行核对
        • 账户选择
          • 核对【基本户】【余额较大】【发生额较大且收付频繁】【发生额较大余额较小】【零余额】【当期注销】【募集资金】银行账户
        • 审计程序
          • 核对同一期间【日记账与银行对账单发生额的合计数】
          • 双向核对对账单和日记账
          • 在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等
      • 关注异常
        • 对大额异常（相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出）货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由
      • 日后事项
        • 浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序
    • 取得并检查银行对账单
      • 获取加盖银行印章的对账单，必要时亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制
      • 银行对账单余额VS银行日记账余额，如存在差异，获取银行存款余额调节表
      • CPA观察登录和操作过程，核对网银界面的真实性，核对信息的一致性
        • 不能只检查网银截屏信息
      • 将资负表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致
    • 取得并检查银行存款余额调节表（同时检查）
      • 加计数
        • 检查调节表中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致
      • 调节事项
        • 企收银未收
          • 检查相关收付款凭证，并【取得期后银行对账单】，确认未达账项是否存在，银行是否已于期后入账
        • 银收企未收
          • 检查期后企业入账的收付款凭证，确认未达账项是否存在，必要时提请被调整
      • 长期未达账项
        • 关注长期未达账项，查看是否存在挪用资金等事项
      • 异常领款事项
        • 特别关注银付企未付、企付银未付中中支付异常的领款事项，包括没有载明收款人、签字不全等支付事项，确认是否存在舞弊
    • 函证银行存款余额，编制银行函证 结果汇总表，检查银行回函
      • 存在、权利和义务
      • 不函证情况
        • 有充分证据表明对【财务报表不重要】且【与之相关的重大错报风险很低】
        • 若不实施函证，应当在底稿中说明理由
      • 对于差异
        • 差异≠错报
        • 当函证信息与银行回函结果不符时，应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报
      • 函证作用
        • 函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序
        • 通过函证，不仅可了解企业资产的存在，还可了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债
      • 函证规定
        • 银行函证需要以被审单位名义向银行发函
        • 银行要在收到询证函之日起的 10 个工作日内，及时回函并收取询证费用
        • 各有关企业或单位应根据函证的具体要求回函
      • 函证范围
        • CPA应当对银行存款（包括零余额和在本期内注销的账户）、及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明信息对财务报表不重要【且】与之相关的重大错报风险很低
        • 如果不对这些项目实施函证程序，应在工作底稿中说明理由
        • 之所以要求向本期内注销账户的银行函证，通常是因为有可能存款账户已注销，但仍有银行借款或其他负债存在
    • 其他程序
      • 检查银行存款账户存款人
        • 是否为被审单位，若存款人非被审单位，应获取该账户户主和被审单 位的书面声明，确认资产负债表日是否需要提请被审单位进行调整
      • 关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项
        • 如果存在，是否已提请被审单位作必要的调整和披露
      • 对不符合现金及现金等价物条件的银行存款
        • 应在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响
      • 抽查大额银行存款收支的原始凭证
        • 检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容
        • 检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况
        • 若有与被审单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录
      • 检查银行存款收支的截止是否正确
        • 选取资负表日前后若干张、一定金额以上的凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审单位进行调整
      • 检查银行存款是否在财务报表中作出恰当列报
        • 如果企业的银行存款存在抵押、冻结等使用限制情况或者潜在回收风险，CPA应关注企业是否已经恰当披露有关情况。
    • 定期存款
      • 1询问管理层定期存款存在的商业理由并评估其合理性
      • 2获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审单位，存款是否被质押或限制使用
      • 3监盘库存现金的同时，监盘定期存款凭据
      • 4检查未质押定期存款的开户证实书原件，以防止被审单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件
      • 5检查已质押定期存款的存单复印件并与质押合同核对
      • 6函证定期存款相关信息
      • 7测算利息收入合理性，判断是否存在体外资金循环
      • 8资产负债表日后已提取的定期存款，核对兑付凭证
      • 9关注是否在财务报表附注中对定期存款予以披露
  • 其他货币资金
    • 保证金存款
      • 检查开立银行承兑汇票协议 or 银行授信审批文件
    • 存出投资款
      • 跟踪资金流向，获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等
    • 因互联网支付留存于 第三方支付平台的资金
      • 了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户
      • 获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况
      • 获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内控
      • 比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）
      • 获取第三方支付平台发生额及余额明细
      • 在验证这些明细信息可靠性的基础上，将其与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序
        • 验证可靠性： 1、观察被审计单位人员登录并操作的过程 2、核对界面的真实性 3、核对平台界面显示或下载的信息与提供给注册会计师的明细信息的一致性等
  • 针对与货币资金相关的舞弊风险采取的应对措施
    • 虚构货币资金
      • 1严格实施银行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函可靠性，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况
      • 2关注货币资金的真实性和巨额货币资金余额以及大额定期存单的合理性
      • 3了解企业开立银行账户的数量及分布，是否与企业实际经营需要相匹配且具有合理性，检查银行账户的完整性和银行对账单的真实性
      • 4分析利息收入和财务费用的合理性，关注存款规模与利息收入是否匹配，是否存在“存贷双高”现象
      • 5关注是否存在大额境外资金，是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇票往来等异常情况
    • 大股东侵占货币资金
      • 1识别企业银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的大额资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础，关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况
      • 2分析企业的交易信息，识别交易异常的疑似关联方，检查企业银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础
      • 3关注期后货币资金重要账户的划转情况以及资金受限情况
      • 4了解实际控制人、控股股东财务状况，关注其是否存在资金紧张或长期占用企业资金等情况，检查大股东有无高比例股权质押的情况
    • 虚构现金交易
      • 1结合企业所在行业的特征恰当评价现金交易的合理性，检查相关的内控是否健全、运行是否有效，是否保留了充分的资料和证据
      • 2计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，关注现金收、付款比例是否与企业业务性质相匹配，识别现金收、付款比例是否存在异常波动，并追查波动原因
      • 3了解现金交易对方的情况，关注使用现金结算的合理性和交易的真实性
      • 4检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、出入库单相关信息是否一致
      • 5检查交易对象的相关外部证据，验证其交易真实性
      • 6检查是否存在洗钱等违法违规行为
• 本章总结

对舞弊和法律法规的考虑

• 舞弊
  • 概念
    • 含义
      • 指管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为
    • 种类和方式
      • 编制虚假财务报告导致的错报
        • 操作、伪造或篡改会计记录或支持性文件
        • 错误表达or故意漏记
        • 故意错误使用会计准则
      • 侵占资产导致的错报
        • 贪污款项
        • 盗窃实物资产or无形资产
        • 向虚构供应商或员工付款
        • 资产挪为私用
    • 与舞弊相关的责任
      • 治理层、管理层
        • 对防止或发现舞弊负有主要责任
      • CPA
        • 有责任对财报整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证
        • 由于审计的固有局限性，不能对财报整体不存在重大错报获取绝对保证
        • 如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，并不必然表明 CPA没有遵守审计准则
    • 项目组内部讨论
      • 人员
        • 项目组成员之间应当进行讨论，并由项目合伙人确定将哪些事项向未参与讨论的项目组成员通报
      • 目的
        • 分享经验和见解
        • 考虑应对措施、分派人员执行特定程序
        • 共享审计结果、处理舞弊指控
      • 内容（可能）
        • 项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管 理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等
        • 可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的 利润操纵手段
        • 管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解
        • 己知悉的对被审单位产生影响的外部和内部因素
        • 对接触现金或其他易被侵占资产员工的监督情况
        • 注意到的管理层成员在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化
        • 遇到的哪些情形可能表明存在舞弊
        • 如何在拟实施审计程序中时增加不可预见性
        • 为应对由于舞弊导致财报发生重大错报的可能性而选择的审计程序，及特定类型程序是否比其他程序更为有效
        • CPA注意到的舞弊指控
        • 管理层凌驾于控制之上的风险
  • 风险评估程序 和相关活动
    • 询问
      • • 只要和舞弊沾边的，都应当询问和考虑。重点是第（4）项
    • 实施分析程序
      • 实施分析程序（风险评估）≠实质性分析程序（风险应对）
      • 评价实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
    • 考虑其他信息
      • 考虑项目组讨论、客户承接以及其他服务所获得的经验
    • 评价舞弊风险因素
      • 舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。其中，舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。 只需重点关注标红内容，加粗内容读一读。
      • 动机或压力
        • （首要条件、有利可图）
        • 编制虚假报告
          • 财务稳定性或盈利能力受到不利 【经济环境】、【行业状况】或 被审单位【运营情况】的威胁
            • 竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降
            • 难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化
            • 客户需求大幅下降 ，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多
            • 经营亏损 使被审单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购
            • 在财务报表显示盈利增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入
            • 高速增长或具有异常的盈利能力 ，特别是在与同行业其他企业相比时
            • 新发布 会计准则、法律法规或监管要求
          • 管理层为满足第三方预期 要求而承受过度的压力
            • 投资分析师、机构投资者、重要债权人或外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期，包括过于乐观的新闻报道和年报
            • 需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资
            • 满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱
            • 报告较差财务成果将对正在进行的重大交易产生实际的不利影响
          • 管理层或治理层的个人财务状况 受到被审单位财务业绩的影响
            • 在被审单位中拥有重大经济利益
            • 其报酬中有相当一部分取决于被审单位能否实现激进的目标
            • 个人为被审单位的债务提供了担保
          • 管理层或经营者受到更【高级管理层或 治理层】对财务或经营指标过高要求的压力
            • 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标
        • 侵占资产
          • 个人的生活方式或财务状况问题
            • 接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力
          • 接触现金或其他易被盗窃资产的 员工与被审单位之间存在的紧张关系
            • 已知或预期会发生裁员
            • 近期或预期员工报酬或福利计划发生变动
            • 晋升、报酬或其他奖励与预期不符
      • 机会（客观、内控缺陷）
        • 编制虚假报告
          • 组织结构复杂或不稳定
            • 难以确定对被审单位持有控制性权益的组织或个人
            • 组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级
            • 高层管理人员、法律顾问或治理层频繁变更
          • 对管理层的监督失效
            • 管理层由一人或少数人控制(在非业主管理的实体中)，且缺乏补偿性控制
            • 治理层对财务报告过程和内控实施的监督无效
          • 内控存在缺陷
            • 对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告(如要求对外报告)的控制
            • 由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换
            • 会计系统和信息系统无效，包括内控存在值得关注的缺陷的情况
          • 被审单位所在行业或其业务性质 为编制虚假报告提供了机会
            • 从事超出正常经营过程的重大关联方交易
            • 与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易
            • 被审单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易
            • 资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性。难以印证
            • 从事重大、异常或高度复杂的交易，特别是临近期末的复杂交易，对是否按 实质重于形式原则处理存疑
            • 在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营
            • 利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由
            • 在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营。而此类安排似乎不具有明确的商业理由
        • 侵占资产
          • 资产的某些特性或特定情形 可能增加其被侵占的可能性
            • 持有或处理大额现金
            • 体积小、价值高或需求较大的存货
            • 易转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片
            • 体积小、易于销售或不易识别所有权的固定资产
          • 与资产相关的不恰当的内控 可能增加资产被侵占的可能性
            • 职责分离或独立审核不充分
            • 对高级管理人员的支出的监督不足，如差旅费及其他报销费用
            • 管理层对保管资产的员工监管不足
            • 对接触资产的员工选聘不严格
            • 对资产的记录不充分
            • 对交易（如采购）授权及批准制度不健全
            • 对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分
            • 未对资产作出完整、及时的核对调节
            • 未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）
            • 对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度
            • 管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产
            • 对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分
      • 态度或借口（主观意愿）
        • 编制虚假报告
          • 管理层态度不端或缺乏诚信
            • 管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准
            • 非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定
            • 被审单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控
            • 管理层过于关注保持或提高被审单位的股票价格或利润趋势
            • 管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期
            • 管理层未能及时纠正发现的值碍关注的内控缺陷
            • 为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化
            • 高级管理人员缺乏士气
            • 业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分
            • 管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理
          • 管理层与现任或前任CPA之间的关系紧张
            • 在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任CPA产生争议
            • 对CPA提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制
            • 对CPA接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制
            • 管理层对CPA表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响CPA的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持
        • 侵占资产
          • 管理层或员工不重视相关控制
            • 忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性
            • 忽视与侵占资产相关的内控
            • 被审单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占
            • 容忍小额盗窃资产的行为
          • 对被审单位存在不满甚至敌对情绪
            • 被审单位人员的行为表明其对被审单位感到不满，或对被审单位对待员工的态度感到不满
    • 识别和评估舞弊导致的重大错报风险
      • 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险
      • CPA应当基于收入确认存在舞弊的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险
      • 若未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由
  • 风险应对
    • 总体应对措施（财务报表层）
      • 在分派和督导时，考虑成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果
      • 评价被审单位对会计政策（主观计量和复杂交易的）的选择和运用，是否 可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告
      • 在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性
    • 针对舞弊导致的认定层次 重大错报风险实施的审计程序
      • 改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠、相关的审计证据，或获取额外佐证的信息
        • 对特定资产进行实地观察或检查；涉及询证函时，增加交易日期、退货权、交货条款等销售协议的细节；向被审计单位的非财务人员询问销售协议和交货条款的变化，以对函证获取的信息进行补充
      • 调整实施审计程序的时间安排
        • 在期末或接近期末实施实质性程序，以更好的应对由于舞弊导致的重大错报风险；由于涉及不恰当收入确认的舞弊可能已在期中发生，针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序
      • 调整审计程序的范围，以应对由于舞弊导致的重大错报风险
        • 扩大样本规模；在更详细的层次上实施分析程序；利用计算机辅助审计技术对电子交易和会计文档实施更广泛的测试
    • 具体应对措施（举例）
      • 应对虚假财务报告
      • 应对侵占资产
    • 针对舞弊易发高发领域 的重点应对措施
      • 货币资金相关舞弊风险
        • 针对【虚构货币资金】、【虚构现金交易】、【大股东侵占货币资金】相关舞弊风险
      • 存货相关舞弊风险
        • 针对【虚构存货】、【账外存货】相关舞弊风险
      • 在建工程和购置资产 相关舞弊风险应对措施
        • 针对利用在建工程掩盖舞弊的风险
          • ①检查是否存在与企业整体生产经营规划不符或与预算不符的异常在建工程项目；
          • ②检查是否存在非正常停工或长期未完工的工程项目，关注有无通过虚构在建工程项目或虚增在建工程成本进行舞弊的情形
        • 针对通过购置固定资产实施舞弊的风险
          • ①复核购置固定资产的理由及其合理性；
          • ②检查购置固定资产相关的采购合同、采购发票等，判断固定资产计价的准确性，关注是否存在混淆费用和成本属性来操纵利润的情形；
          • ③复核已入账固定资产的验收情况，观察固定资产是否确实存在并了解其使用况。
      • 资产减值相关 舞弊风险应对措施
        • 针对通过不恰当计提减值准备 人为调整资产账面价值的舞弊风险
          • ①复核企业资产减值的测试过程和结果，评价管理层作出的与资产减值相关的重大判断和估计，必要时利用专家工作；
          • ②关注一次性大额计提减值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分计提减值的情况
        • 针对通过不恰当计提坏账准备 人为调整利润的舞弊风险
          • ①复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风险特征；
          • ②评价应收账款账龄与预期信用损失计算的合理性，复核计提坏账准备的准确性，检查计提方法是否按照坏账政策执行；
          • ③检查应收账款的期后回款情况，关注是否存在通过虚构回款冲减往来款等情形，评价应收账款坏账准备计提的合理性
      • 收入相关舞弊 风险应对措施
        • 针对收入确认存在的舞弊风险
          • ①客观评价企业哪些类型的收入或收入认定可能存在重大舞弊风险；
          • ②严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等；
          • ③详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项；
          • ④关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化
        • 针对虚增或隐瞒收入舞弊风险
          • ①严格执行针对收入的分析程序，关注报告期毛利率明显偏高或毛利率波动较大、经营活动现金流量与收入不匹配等情况；
          • ②借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，有效识别异常情况；
          • ③检查交易合同，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情况，必要时，延伸验证相关交易的真实性；
          • ④将业务系统和财务系统纳入信息系统一般控制和信息处理控制进行评价和测试，关注有无异常设定的超级用户等情况
          • ⑤分析收入确认政策的合规性，关注是否存在不恰当地以总额法代替净额法核算等情形
        • 针对提前或延迟确认收入舞弊风险
          • ①严格实施收入截止测试，关注收入是否被计入恰当的期间；
          • ②检查临近期末执行的重要销售合同，关注是否存在异常的定价、结算、发货、退货、换货或验收条款，关注期后是否存在退货以及改变或撤销合同条款的情况；
          • ③复核重要合同的重要条款，关注是否存在通过高估履约进度，或将单项履约义务的销售交易拆分为多项履约义务实现提前确认收入以及通过将多项履约义务合并为单项履约义务延迟确认收入的情况
      • 境外业务相关 舞弊风险应对措施
        • 针对虚构境外经营相关舞弊风险
          • ①结合境外业务所在国家或地区的经济环境和企业自身发展情况，评价境外经营的合理性；
          • ②检查境外业务供应链、交易流程、相关内控和财务报告编制流程，关注境外经营的真实性；
          • ③充分了解企业内外部风险因素，关注企业面临业绩压力、存在扭亏为盈等重大变化下管理层的舞弊风险，评价是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的情况，重点关注企业境外经营所在地是否存在影响持续经营的事项
        • 针对虚构境外收入相关舞弊风险
          • ①分析境外销售毛利率是否存在异常，相同或类似产品是否存在境外销售价格明显高于境内、境外销售毛利率明显高于境内等情形；
          • ②核查企业海关出口数据、出口退税金额、境外客户应收账款函证情况、物流运输记录、发货验收单据、出口信用保险数据等，评估其是否与境外销售收入相匹配；
          • ③检查企业汇兑损益的计算是否准确，是否与现有销售收入相匹配；
          • ④关注境外业务的结算方式，销售回款是否来自签订业务合同的往来客户，对存在第三方代收货款情形的，关注是否与第三方回款的支付方存在关联关系或其他利益安排，充分评估第三方回款的必要性和商业合理性
        • 针对利用境外业务虚增虚构资产舞弊风险
          • ①对于储存在境外银行的货币资金，执行银行函证程序，关注是否存在被冻结的货币资金，是否存在大额境外资金，以及缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇票往来等异常情况；
          • ②对于源自境外客户的应收款项，考虑相关公司的信用风险、当前状况及未来经济情况的预测，评估管理层计提的预期信用减值损失是否恰当，检查是否存在大额应收款项减值或核销等情况；
          • ③对于已通过海运或空运等方式发货但尚未到达海外客户的存货，向货运公司函证以验证存货的数量和金额，关注相关交易的真实性；
          • ④关注税收缴纳等特殊领域，考虑利用专家工作，并充分评估专家的胜任能力、专业素质、客观性和工作结果
      • 企业合并相关 舞弊风险应对措施
        • 针对操纵合并范围实施舞弊的风险
          • ①检查控制的判断依据，充分关注与被投资企业相关安排的设计目的与意图，综合考虑有关合同、协议等，判断是否对被投资企业具有控制，并据此确定合并财务报表的合并范围是否恰当；
          • ②评估未纳入合并范围的子公司可能对财务会计报告整体产生的影响，关注有无人为调整合并范围的情形
        • 针对滥用企业合并实施舞弊的风险
          • ①关注企业合并的商业实质，是否与合并方的发展战略协同，特别是涉及复杂的交易、付款安排，相关的会计处理是否符合实质重于形式原则；
          • ②检查被合并企业的业绩真实性、财务数据合理性，是否存在通过虚增收入达到高溢价并购以及并购业绩承诺精准达标的情况；
          • ③关注被合并企业的内控情况，是否存在隐性关联方交易、违规为关联方担保、大股东违规占用资金等问题
      • 商誉相关舞弊 风险应对措施
        • 针对确认高额商誉相关舞弊风险
          • ①分析企业合并对价合理性、商誉金额的合理性、企业合并过程中专家意见的合理性；
          • ②复核企业合并中合并成本计量的准确性，判断是否存在应计入合并成本中的或有对价；
          • ③检查企业是否以购买日公允价值重新确认和计量被购买方所有可辨认资产和负债，是否因未能恰当识别和确认被购买方的可辨认资产和负债而形成高额商誉
        • 针对商誉未被恰当分摊 至相关资产组或资产组 组合的舞弊风险
          • ①评价管理层商誉分摊方法的恰当性，判断是否存在为了避免计提商誉减值准备而扩大分摊商誉资产组或资产组组合的范围，将商誉分摊至可收回金额较高但与商誉不相关的资产组的情况；
          • ②检查购买日后相关资产组或资产组组合发生了重组、处置等变化，或某些资产组已经与商誉不再相关时，是否对商誉进行重新分摊；
          • ③检查是否存在人为安排合并范围内子公司间的交易，以提高资产组的相关收入或盈利的情形
        • 针对商誉减值测试过程中 的相关舞弊风险
          • ①评价与管理层进行商誉减值测试相关的内控设计和运行的有效性；
          • ②复核管理层商誉减值测试方法的合理性及一致性，评价管理层在减值测试中采用的关键假设的合理性并核实与上年关键假设的变化，关注盈利预测所使用基础数据和参数的相关性、准确性及完整性；
          • ③评价商誉减值测试所涉及专家的胜任能力、专业素质和客观性，判断专家工作结果的恰当性，尤其要关注利用评估机构出具评估报告的情形
        • 针对商誉减值确认相关舞弊风险
          • ①复核企业以前年度商誉减值计提情况，有无以前年度未计提或少计提而在本年度大幅计提商誉减值的情形，检查其理由和依据；
          • ②关注企业是否存在与商誉有关的业绩承诺并分析其达标情况，关注是否存在精准达标或未达标但未充分计提商誉减值的情况；
          • ③检查商誉减值测试所依据的信息与管理层年度展望等相关信息的一致性
      • 金融工具相关舞弊 风险应对措施
        • 针对金融工具分类和计量相关舞弊风险
          • ①检查金融工具分类的恰当性，关注债务工具和权益工具的区分不当、混淆业务模式与管理层投资时的主观意图、金融工具分类随意调整、复合金融工具或混合金融工具的拆分错误等情形；
          • ②检查金融工具计价的准确性，关注因企业自身信用风险变化导致的金融负债公允价值变动的会计处理方式是否恰当，复核摊余成本计算的结果，并对公允价值计量的金融工具检查其报告期末公允价值数据来源或测试其估值模型
        • 针对金融工具终止确认相关舞弊风险
          • ①关注金融资产终止确认是否满足合同权利终止或满足规定的转移，关注交易对手方的履约能力、交易条件、是否存在关联方关系等，分析其商业合理性，关注有无人为安排交易以满足某些监管要求或合同义务等情形；
          • ②关注金融负债现时义务是否解除、终止确认的时点是否恰当，是否存在以承担新金融负债的方式替换原金融负债，人为提前或者不当终止确认金融负债虚增利润
        • 针对利用复杂金融产品实施舞弊的风险
          • ①了解金融产品和服务的业务模式和盈利方式，是否符合企业会计准则和监管规范要求，特别关注混合金融工具会计处理的恰当性；
          • ②关注是否存在“资金池”、刚性兑付、违规承诺收益或其他利用多层嵌套、通道业务等方式将表内信用风险表外化的迹象；
          • ③关注保理业务的商业实质，对相关的应收账款本身的真实性、可收回性进行分析，分析保理业务涉及的应收账款是否存在虚构交易或空转贸易情形
      • 滥用会计政策和会计估计 相关舞弊风险应对措施
        • 针对滥用会计政策和会计估计变更实施舞弊的风险
          • ①结合企业经营状况，充分了解变更会计政策和会计估计的意图及其合理性；
          • ②评价会计政策和会计估计变更前后经营成果发生的重大变化，检查是否存在通过会计政策和会计估计变更实现扭亏为盈，是否存在滥用会计政策和会计估计变更调节资产和利润等情况
        • 针对混淆会计政策变更、会计估计变更 和前期差错更正实施舞弊的风险
          • 关注是否正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，是否如实反映相关的交易和事项，并进行相应会计处理和披露。
      • 关联方相关舞弊风险应对措施
        • 针对通过未识别出或未披露的关联方实施舞弊的风险
        • 针对通过关联方实施舞弊的风险
    • 应对管理层凌驾于控制之上 的风险实施的程序
      • 管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段
        • 编制虚假会计分录
        • 滥用or随意变更会计政策
        • 不恰当调整会计估计所依据的假设
        • 故意漏记、提前确认、推迟确认发生的交易或事项
        • 隐瞒可能影响财报金额事实
        • 构造复杂或虚假交易歪曲财务状况或经营结果
        • 篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款
      • 必要性
        • 所有被审单位都可能存在管理层凌驾于控制之上的风险
        • 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险
        • 无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，CPA都应当设计和实施这三类审计程序
      • 测试会计分录
        • 概念
          • 测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中 作出的其他调整是否适当
        • 程序
          • 必要程序
            • 询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动
            • 选择在报告期末作出的分录与调整
          • 应当考虑
            • 考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整
        • 影响测试方法 与范围的因素
          • 对由于舞弊导致的重大错报风险的评估
          • 对会计分录和其他调整已实施的控制
          • 被审单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质
          • 虚假会计分录或其他调整的特征
          • 账户的性质和复杂程度
          • 在常规业务流程之外处理的会计分录或其他调整
      • 复核会计估计
        • 1、复核会计估计放到舞弊中，那么属于风险应对，通常属于风险评估。 2、会计估计在财务报告日之前可以修改，再财务报告日之后不能修改。
        • 概念
          • 复核会计估计是否存在偏向并评价产生偏向的环境是否表明存在由 于舞弊导致的重大错报风险
        • 程序
          • 追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设
          • 评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如存在偏向，应从整体上重新评价会计估计
      • 评价重大交易的商业理由
        • 适用于存在大额交易
        • 目的
          • 对超出被审单位正常经营过程的重大交易，评价其商业理由，是否表明从事交易的目的是为了（舞弊）对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为
        • 迹象
          • 以下迹象可能表明被审计单位从事超出正常经营过程的重大交易，或虽然未超出其正常经营过程但显得异常的交易
          • 交易的形式显得过于复杂。例如，交易涉及集团内部多个实体， 或涉及多个非关联的第三方
          • 管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺 乏充分的记录
          • 管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的 经济实质
          • 对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交 易，治理层未进行适当审核与批准
          • 交易涉及以往未识别出的关联方或涉及在没有被审单位帮助 的情况下不具备物质基础或财务能力的第三方
  • 评价审计证据
    • 评价识别出的错报
      • 评价错报是否表明存在舞弊
    • 舞弊涉及高管
      • 应重新评价舞弊风险
      • 应重新评价对进一步审计程序的性质、时间安排和范围的影响
      • 应重新评价此前获取审计证据的可靠性
  • 无法继续执行业务
    • 对继续执行能力产生 怀疑的异常情形
      • 管理层没有对舞弊（即使不重大）采取适当、必要的措施
      • CPA考虑及测试结果表明存在重大且广泛的舞弊风险
      • 对管理层或治理层胜任能力或诚信产生重大疑虑
    • 应对措施
      • 确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委 托人或监管机构报告
      • 法律允许条件下，考虑是否需要解除业务约定
        • 何时解除业务约定的影响因素 ①管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响 ②保持客户关系对注册会计师的影响
      • 解除业务约定，应当采取
        • 与管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由
        • 考虑是否存在职业责任或法律责任，向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由
  • 应当获取书面声明
    • 管理层和治理层认可其设计、执行和维护内控以防止和发现舞弊的责任
    • 已向CPA披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果
    • 已向CPA披露了已知的涉及管理层、在内控中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑
    • 已向CPA披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的影响报表的舞弊指控或嫌疑
  • 与管理层、治理层及监管机构的沟通
    • 管理层
      • 当CPA已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，应当尽快提请适当层级的管理层关注，即使该事项可能被认为不重要
      • 适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别
    • 治理层
      • 若确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内控中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，除非法律法规禁止，CPA应当尽早就此类事项与治理层沟通
      • 若怀疑舞弊涉及管理层，除非法律法规禁止，CPA应将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围
      • 如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，除非法律法规禁止，CPA应当就此与治理层沟通
    • 被审单位之外的适当机构
      • 如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，CPA应当确定是否有责任向 被审单位以外的机构报告
      • 尽管CPA对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求CPA履行报告责任，CPA应当遵守法律法规的规定
• 法律法规
  • 法律法规的种类与相关责任
    • 针对特定程序，只能识别，不能应对。
    • 两类法规
      • 概念
        • 违反法律法规是指有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为，不包括与经营活动无关的不当个人行为
      • 类型
        • 第一类
          • 对决定财务报表中的重大金额 和披露有直接影响的法律法规
            • 税法、企业年金相关法律法规
        • 第二类
          • 对决定财务报表中的金额和披露 没有直接影响的其他法律法规
          • 遵守这些法律法规对被审单位的经营活动、持续 经营能力或避免大额罚款至关重要
          • 违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响
          • 环境保护法、经营许可法、知识产权法
    • 两方责任
      • 管理层
        • 在治理层的监督下确保被审单位的经营活动符合法律法规的规定
      • CPA
        • 针对两类不同的法律法规，CPA应当承担不同责任
        • 第一类
          • 就被审单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据
        • 第二类
          • CPA责任仅限于实施特定的审计程序，有助于识别可能对财报产生重大影响的违反法律法规的行为
            • 措施： 1、询问被审计单位是否遵守了这些法律法规 2、检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件
        • 要点
          • CPA没有责任防止被审单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所 有的违反法律法规行为
            • 原因： 1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取； 2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述； 3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院认定
  • 对被审单位遵守法律 法规的考虑（风险评估）
    • 对法律法规框架的了解
      • 适用于被审单位及其所处行业或领域的法律法规框架
      • 被审单位如何遵守这些法律法规框架
    • 识别违反法律法规的行为
      • 应当实施
        • 第一类
          • 获取被审单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据
        • 第二类（都要）
          • 向管理层和治理层询问是否遵守了这些法律法规
          • 检查与许可证颁发机构或监管机构的往来函件
          • 特定程序
      • 可能实施其他审计程序 使CPA注意到违反法律法规行为
        • 阅读会议纪要
        • 向被审单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况
        • 对某类交易、账户余额和披露实施细节测试
      • 书面声明
        • 1、被审单位违反法律法规的情况要告知 CPA。 2、若将违法行为已经告知了CPA，且在财报中如实反映，则不会影响审计意见。
        • 对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大 影响的违反法律法规行为，书面声明可以提供必要的审计证据
        • 书面声明本身不能提供充分、适当的审计证据，不影响CPA拟获取的其他审计证据的性质和范围
        • EG：我们（管理层）已经向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为。
  • 识别出或怀疑存在违反法律法规 行为时实施的审计程序（风险应对）
    • 可能表明违反法律法规行为相关的信息
      • 受到监管机构、政府部门调查，或支付罚金或受到处罚
      • 向未指明的服务付款或向顾问、关联方、员工或政府雇员贷款
      • 与正常水平相比，支付过多的销售佣金或代理费用
      • 采购价格显著高于或低于市场价格
    • 怀疑存在违反法律法规行为
      • 1如果治理层能够提供额外的审计证据，CPA可以与治理层讨论其发现
      • 2如果管理层或治理层不能提供充分的信息，可以考虑向被审单位内部或外部的法律顾问咨询
      • 3如上述咨询不适当或不满意，可考虑向会计师事务所的法律顾问咨询
    • 注意到或识别出违反 法律法规的行为相关的信息
      • CPA应当
      • 了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境
      • 获取进一步信息，了解潜在财务后果，以评价对报表的影响
      • 评价风险评估结果和书面声明的可靠性
    • 评价识别出的或怀疑存在的 违反法律法规行为的影响
      • 如管理层或治理层没有采取适合具体情况的补救措施，即使违 反法律法规行为不重要，也可能考虑解除业务约定
      • 如不能解除业务约定，可考虑替代方案，包括在审计报告的其 他事项段中描述违反法律法规行为
  • 对违反法律法规行为的报告
    • 与治理层沟通
      • 要求
        • 除非治理层全部成员参与管理被审单位，否则CPA应当与治理层沟通
      • 内容
        • 识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项
        • 不必沟通明显不重要的事项
      • 方式
        • 通常书面，副本作为底稿
        • 口头，应形成沟通记录，作为底稿保存
    • 在审计报告中反映
      • 财务报表是否恰当反映
        • 如恰当反映，出具无保留意见审计报告
        • 如未恰当反映，出具保留或否定意见审计报告
      • 审计范围受到限制影响
        • 对来自被审单位的限制，根据审计范围受到限制的程度，发表保 留意见或无法表示意见
        • 对来自其他条件的限制，应评价对审计意见的影响（可能没有影响）。 实务中，受到其他条件限制的情况较多
    • 考虑向监管和执法机构报告
      • 当违反法律法规行为“严重”时才考虑是否报告。所谓严重主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益
      • 了解相关法律法规是否要求报告违反法规行为；在考虑被审单位的一项行为是否违反法律法规时，CPA可以考虑征询法律意见
      • 如无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，通常先征询法律意见，再确定如何处理
• 本章总结

审计沟通

• CPA与治理层的沟通
  • 补充事项里有值得关注的内部控制缺陷，应当沟通，但补充事项中有其他内容是不应当沟通的
  • 沟通的对象
    • 总体要求
      • 确定适当的沟通人员
        • 应当确定与被审单位治理结构中的哪些适当人员进行沟通
        • 针对一些特殊事项，CPA应当运用职业判断考虑是否应当与被审 计单位治理结构中的其他适当对象进行沟通
        • 有关CPA独立性，沟通对象最好是治理结构中有权决定聘任、解 聘CPA的组织或人员
        • 有关管理层的胜任能力和诚信，不宜与兼任高级管理职务的治理层沟通
      • 确定适当的沟通人员时应当利用的信息
        • 应当获取有关治理层架构和治理过程的信息
        • 通常了解被审单位的法律结构、组织形式，查阅被审单位的章程、 组织结构图，询问被审单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计 单位治理结构和治理过程的信息，能够帮助CPA识别出适当的沟通对象
      • 特殊考虑
        • 治理结构没有被清楚地界定，导致无法识别适当的沟通对象，被审单位也没有指定适当的沟通对象，尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录
      • 补充解释
        • 管理层
          • 经理，副经理，财务总监，总会计师等
        • 治理层
          • 董事会和监事会
        • 股东大会
          • 属于重要治理机构，不过它属于以会议形式存在的公司权利机关，并非常设机构，一般不将其列为CPA应予沟通的治理层
    • 与治理层的下设组织或个人沟通
      • 审计委员会
        • 若被审单位设有审计委员会，CPA与其沟通成为与治理层沟通的一个关键因素
      • 治理层全部参与管理
        • 如果治理层全员参与管理，且CPA已与管理层沟通，就无须再次与负有治理责任的相同人员沟通
        • 但应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容。如果不能确信这一点，就需要对沟通的要求进行调整
  • 沟通的事项
    • CPA与财务报表审计相关责任
      • 1、CPA应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任 2、注册会计师与财务报表审计相关的责任应当包含在审计业务约定书或记录审计业务约定条款的其他适当形式的书面协议中。
      • CPA负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见
      • 财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任
    • CPA的独立性
      • 通常
        • CPA需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求
      • 上市实体
        • 如果被审计单位是上市实体，还应当与治理层沟通下列内容 发行股票——上市公司；发行股票和债券——上市实体。
        • 就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员，以及会计师事务所和网 络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明
        • 根据职业判断，CPA认为会计师事务所、网络事务所与被审单位 之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项
        • 为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施
    • 计划审计范围和时间安排
      • 应当沟通
        • CPA应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险
          • 重大错报风险包括特别风险，所以重大错报风险应当沟通
      • 不宜沟通
        • 沟通需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性
        • 不宜沟通【具体】审计程序的性质和时间安排，保持执业谨慎
      • 可以沟通
        • 对与审计相关内控采取的方案
        • 在审计中对重要性概念的运用，而不是具体数值
        • 实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度
        • 对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的【初步判断】
        • 拟对财务状况或活动发生的重大变化对单一报表及披露产生的影响拟采取的应对措施
        • 拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域
    • 审计中发现的重大问题
      • 对会计实务重大质量的看法
        • 沟通的内容可能包括会计政策、会计估计、财务报表披露和其他相关事项
      • 审计中遇到的重大困难（可能）
        • 提供审计所需信息时出现严重拖延
        • 不合理地要求缩短完成审计工作的时间
        • 为获取充分、适当的审计证据要付出的努力远超预期
        • 无法获取预期的信息
        • 管理层对CPA施加限制
        • 管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间
      • 已与管理层讨论或需要 书面沟通的重大事项（可能）
        • 可能影响重大错报风险的业务环境，经营计划和战略
        • 对管理层就会计或审计问题向其他人士咨询的关注
        • 管理层就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与CPA的讨论或书面沟通
        • 当年发生的重大事项或交易
        • 与管理层存在意见分歧的重大事项，但因事实不完整或初步信息造成，并在随后通过进一步获取相关事实或信息得以解决的初始意见分歧除外
      • 影响审计报告形式和内容的情形（应当）
        • 按照相关审计准则的规定，注册会计师应当或可能认为【有必要】在审计报告中包含更多信息并应当就此与治理层沟通的情形包括
        • CPA预期在审计报告中发表非无保留意见
        • 报告与持续经营相关的重大不确定性
        • 沟通关键审计事项
        • CPA认为有必要（或应当）【增加强调事项段或其他事项段】，在这些情形下，CPA可能认为有必要【向治理层提供】审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项
      • 与监督财务报告过程 相关的所有其他重大事项
        • 审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致
    • 应当沟通
    • 补充事项
      • 概念
        • 不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审单位的战略方向或与被审单位受托责任相关的义务很可能是重要的
      • 要求
        • 审计准则不要求CPA设计程序来识别与治理层沟通的补充事项
      • 内容
        • 可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作 出的重大决策或行动
      • 说明
        • 如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列事项可能是适当的
        • 识别和沟通这类事项对审计目的而言，只是附带的
        • 没有专门针对这些事项实施其他程序
        • 没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项
      • 要点
        • CPA应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的【内控缺陷】
          • 值得关注的内控缺陷： 1、某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财报错报 2、缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制
      • 可以沟通
  • 沟通的过程
    • 确立沟通过程
      • 基本要求（为建立有效的双向沟通的考虑因素）
        • 明确沟通目的
        • 讨论沟通形式
        • 讨论治理层中哪些人员就特定事项进行沟通
        • CPA对沟通的期望
        • 对CPA沟通的事项采取措施和进行反馈的过程
        • 对治理层沟通的事项采取的措施和进行反馈的过程
      • 与管理层的沟通
        • 与治理层沟通前，CPA可能就这些事项与管理层讨论， 除非这种做法并不适当
          • eg：就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的
      • 与第三方的沟通
        • 治理层可能希望向第三方（如银行或特定监管机构）提供CPA书面沟通文件的副本。在某些情况下，向第三方披露书面沟通文件可能是违法或不适当的
        • CPA在书面沟通中声明 以下内容可能是非常重要的
          • 书面沟通文件仅为治理层编制，在适当情况下也可供集团管理层和集 团CPA使用，但不应被第三方依赖
          • CPA对第三方不承担责任
          • 书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制
        • 除非法律法规要求向第三方提供，否则CPA在向第三方提供与治理层书面沟通文件前可能需要事先征得治理层同意
        • 法律法规也可能要求CPA
          • 向监管机构或执法机构报告与治理层沟通的特定事项
            • eg：如果管理层和治理层没有采取纠正措施，注册会计师有义务向监管机构或执法机构报告错报
          • 将为治理层编制的特定报告的副本提交给相关监管机构、出资机构或 其他机构。例如对某些公共 部门实体，需要提交给某些主管部门
          • 向公众公开为治理层编制的报告
    • 确立沟通的形式
      • 形式
        • 对于审计准则规定应以书面形式沟通的事项，一般采用致治理层的沟通函件 的方式进行书面沟通
        • 书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书
      • 应当书面沟通
        • 对CPA的独立性，应以书面形式与治理层沟通
        • 对于值得关注的控制缺陷，应以书面形式向治理层通报
        • 对审计中发现的重大问题，如认为采用口头形式沟通不适当，应当以书面形式与治理层沟通
      • 可以书面沟通
        • 对于被审单位的违反法规行为，通常以书面形式与治理层沟通
        • 对于其他事项，可以采取口头或书面的方式沟通
    • 安排沟通时间
      • 对计划事项的沟通，通常在早期进行，如首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行
      • 当【审计准则适用】时，CPA可以在讨论审计工作的计划范围及时间安排时，沟通对关键审计事项的初步看法，CPA在沟通重大审计发现时也可以与治理层进行更加频繁的沟通，以进一步讨论此类事项
      • 沟通审计中发现的问题，包括CPA对被审单位会计实务质量的看法，也可能作为总结性讨论的一部分
      • 对审计中遇到的重大困难，如治理层能协助克服这些困难或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通
      • 如果识别出值得关注的控制缺陷，【在书面沟通前应尽快口头沟通】。
      • 尽快沟通
      • 【无论何时】（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和防范措施做出了重要判断，【就独立性进行沟通都可能是适当的】
      • 当同时审计通用目的和特殊目的财务报表时，CPA协调沟通的时间安排可能是适当的
      • 是适当的
    • 评价沟通的充分性
      • 责任
        • 应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分
      • 程序
        • CPA不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价
        • 评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的审计证据的基础上
      • 依据
        • 针对CPA提出的沟通事项，治理层采取的措施的适当性和及时性
        • 治理层在与CPA沟通的过程中表现出来的坦率程度
        • 治理层在没有管理层在场的情况下与CPA会谈的意愿和能力
        • 治理层表现出来的对CPA所提出的事项的全面理解能力
        • 就拟沟通的形式、时间安排和期望的大致内容与治理层达成相互理解的难度
        • 当治理层全部或部分成员参与管理被审单位时，他们所表现出的对与CPA讨论的事项【如何影响其治理责任和管理责任】的了解
        • CPA与治理层之间的双向沟通是否符合法律法规的规定
      • 不充分时应对措施
        • 就采取不同措施的后果征询法律意见
        • 与第三方沟通（如监管机构、外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员、政府）
        • 根据范围受到的限制发表非无保留意见
        • 在法律法规允许的情况下解除业务约定
  • 审计工作底稿（沟通的记录）
    • 口头沟通的，记录沟通时间和对象，包括在工作底稿中
    • 书面形式沟通，CPA应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分
    • 如会议纪要是沟通的适当记录，可将副本作为沟通记录；若不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，CPA一般会另行编制【能恰当记录】沟通内容的纪要，以免误解
    • 如不易识别适当的沟通人员，应记录识别的过程，包括获取的【治理结构和组织结构图】、【项目组就确定沟通对象的讨论】、【与委托人就沟通对象沟通的过程和商定的结果】等
    • 如治理层全部参与管理，应记录考虑沟通充分性的过程，即与【负有管理责任人员】的沟通能否向【所有负有治理责任的人员】充分传递应予沟通内容
• 前任CPA与后任CPA的沟通
  • 沟通总体要求
    • 前任CPA
      • 上期CPA
        • 对上期财务报表发表了审计意见的某家会计师事务所的CPA
      • 本期CPA
        • 接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托 人解除业务约定的CPA
      • 要点
        • 在未变更事务所的情况下，同处于同一事务所的先后负责同一审计 项目的不同CPA【不属于前后任】CPA的范畴
        • 如果上期财务报表仅经过代编或审阅，执行代编或审阅业务的注册 会计师不能被视为前任CPA
        • 不属于前后任
        • 与前任CPA进行沟通，是后任CPA【在接受委托前】应当 执行的必要审计程序
    • 后任CPA
      • 未签约
        • 正在考虑是否接受委托，准备与前任CPA沟通，待了解情况之后再 做决定的会计师事务所
        • 注：前后任CPA是就会计师事务所发生变更
      • 已签约
        • 已签约接替前任的会计师事务所
        • 以投标方式承接审计业务时， 只有中标的事务所才是后任CPA
        • 中标不等于签约
  • 接受委托前的沟通
    • 接受委托前沟通的必要性
      • 目的
        • 是了解被审单位更换会计师事务所的原因，以确定是否接受委托
      • 必要性
        • 与前任沟通，是后任接受委托前应当执行的必要审计程序
      • 发起方
        • 后任CPA负有主动沟通的义务
      • 提请
        • 提请被审单位【以书面方式】允许前任CPA做出充分答复
      • 方式
        • 可以采用书面或口头的方式
      • 记录
        • 后任CPA应在审计工作底稿记录沟通情况
      • 要求
        • 前后任CPA应当对沟通过程中获知的信息保密
        • 即使未接受委托，后任CPA仍应履行保密义务
      • 评价
        • 前任与被审单位提供的更换事务所的原因不符，特别是客户与前任在会计、审 计问题上存在重大意见分歧时，后任应慎重考虑，一般应拒绝接受委托
    • 被审单位不同意沟通的处理
      • 后任CPA应当向被审单位询问原因，并考虑是否接受委托
      • 当出现这种情况时，后任CPA一般需要拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明审计风险水平非常低
    • 约前沟通的核心内容（应当）
      • 是否发现被审单位管理层存在诚信方面问题
      • 前任CPA与管理层在重大会计、审计问题上存在意见分歧
      • 前任向治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内控缺陷
      • 前任CPA认为导致被审单位变更事务所的原因
    • 前任CPA的答复
      • 一般
        • 在被审单位允许的情况下，前任CPA应当对后任CPA的合理询 问及时做出充分的答复
      • 多家
        • 当多家事务所都在考虑接受委托时，前任CPA应在被审单位明确选定后，对该后任的询问作出答复
      • 受限
        • 若受到被审单位的限制或存在法律诉讼顾虑，决定不向后任做出充分答复，前任应当向后任表明其答复有限并说明原因
      • 前任
      • 未答
        • 若没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任需设法再次沟通
        • 若仍得不到答复，可致函前任说明如在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托
        • 后任
  • 接受委托后的沟通
    • 约后沟通的性质、前提和目的
      • 沟通的主要目的是查阅前任工作底稿和询问有关事项。
      • 沟通不是强制要求，应在征得被审单位同意后进行
    • 查阅前任CPA的工作底稿
      • 决策
        • 接受委托后，如果需要查阅前任的工作底稿，后任应当征求被审单位同意，并与前任CPA进行沟通
        • 前任CPA所在的会计师事务所可自主决定【是否允许】后任CPA查 阅、复印或摘录工作底稿
        • 如果前任决定向后任提供工作底稿，一般【可以考虑】从被审单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任CPA进行沟通时发生误解的可能性
        • 在允许查阅工作底稿之前，前任【应当】向后任CPA获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。如后任做出了更高程度的限制性保证，前任可能愿意提供更多接触工作底稿的机会
        • 确认函
      • 限制
        • 后任注册会计师可以考虑【同意】前任注册会计师可能做出的限制
        • 不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的
        • 在查阅工作底稿后，不对任何人作出关于【前任CPA的审计】【是否遵循了审计准则】的口头或书面评论
        • 当涉及前任CPA的审计质量时，后任CPA不应提供任何专家 证词、诉讼服务或承接关于前任CPA审计质量的评论业务
      • 查阅内容
        • 查阅的内容通常包括审计计划、控制测试、审计结论、具有延续性且对本期审 计产生重大影响的会计、审计事项等
      • 责任
        • 查阅前任CPA工作底稿获取的信息可能影响后任CPA实施审计 程序的性质、时间安排和范围
        • 后任CPA不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任 CPA的审计报告或工作
  • 沟通【上期】错报
    • 执行程序
      • 后任应提请被审单位告知前任
      • 必要时，后任应当要求被审单位安排三方会谈
    • 程序不足
      • 如果被审单位【拒绝告知前任】，或【前任拒绝参加】三方会谈，或【后任】对解决问题的方案【不满意】，后任应当考虑
        • ①这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告
        • ②是否退出当前审计业务
      • 后任考虑向其法律顾问咨询

CPA利用他人工作

• 利用内部审计工作
  • 基本概念
    • 内审目标
      • 内审定义
        • 指被审单位负责执行鉴证和咨询活动，以评价和改进被审单位的【治理】、【风险管理】和【内控流程有效性】的部门、 岗位或人员
        • 审计报告中不得提及内审
      • 内审内容
        • 与公司治理有关的活动
          • 内部审计可能评估被审单位的治理流程是否能够实现下列方面的目标：道德和价值观，绩效管理和问责机制，向组织内的适当范围传达风险和控制信息，以及治理层、CPA、内部审计人员和管理层之间的有效沟通
        • 与风险管理有关的活动
          • 内部审计可能有助于被审单位识别和评价面临的重大风险，改善风险管理和内控（包括财务报告过程的有效性）；
          • 内部审计可能实施程序，以有助于被审单位发现舞弊情形
        • 与内控有关的活动
          • 评价内控
          • 检查财务和经营信息
          • 复核经营活动
          • 复核遵守法律法规的情况
    • 内部审计和CPA审计的联系
      • 联系
      • 利用内部审计工作不能减轻CPA的责任
  • 利用工作
    • 确定能否利用、在哪些领域利用 以及在多大程度上利用内审的工作
      • 目标
        • CPA应当确定
          • 是否能够利用内部审计的工作
          • 如果能，在哪些领域利用以及在多大程度上利用
          • 内审工作是否足以实现审计目的
      • 应当评价
        • 注册会计师应当通过评价下列事项，确定是否能够利用内部审计的工作
        • 内审的地位，以及相关政策和程序【支持】内审人员客观性的程度
        • 内审人员的胜任能力
        • 内审是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）
      • 不利用
        • 如果存在下列情形之一，注册会计师不得利用内部审计的工作
        • 内审的地位，以及相关政策和程序【不足以支持】内审人员客观性的程度
        • 内部审计人员缺乏足够的胜任能力
        • 内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）
      • 少利用
        • 当存在下列情况之一时，注册会计师应当计划较少地利用内部审计工作
        • 当内部审计在被审单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观 性的支持程度较弱时
        • 当内部审计人员的胜任能力较低时
        • 当在下列方面涉及较多判断时
          • 计划和实施相关的审计程序
          • 评价收集的审计证据
        • 当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时
      • 沟通
        • 与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当包括其计划如何利用内部审计工作
    • 利用内审工作
      • 应当
        • 应与内审人员讨论【利用其工作的】计划，作为协调各自工作的基础
        • 应阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告
        • 应针对计划利用的内审工作整体实施充分的审计程序
        • 应当重新执行内部审计的部分工作
      • 应当评价
        • 内审工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录
        • 内审是否获取了充分、适当的证据，使其得出合理的结论
        • 内审得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致
      • 影响因素
        • 内审的【地位】以及相关【政策和程序】支持【内审人员客观性】的程度
        • 内部审计人员的胜任能力
        • 评估的重大错报风险
        • 涉及判断的数量或金额
  • 利用人
    • 确定是否利用、在哪些领域 以及多大程度上利用内部 审计人员提供的【直接协助】
      • 应当确定
        • CPA预期将利用，应当
          • 确定是否能够利用
          • 如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用
          • 如果拟利用，适当地【指导、 监督和复核】其工作
      • 是否利用
        • 实施程序
          • CPA在利用内部审计人员提供直接协助时
          • 应当评价是否存在对内部人员客观性的不利影响及其严重程度，以及提 供直接协助的内部审计人员的胜任能力
          • 询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系
        • 不利用
          • 如果存在下列情形之一，注册会计师不得利用内部审计人员提供的直接协助
          • 存在对内部审计人员客观性的重大不利影响
          • 内部审计人员缺乏足够的胜任能力
      • 分配范围
        • 影响因素
          • 在确定可能分配给内部审计人员的工作的性质和范围，以及根据具体情况对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时，应当考虑
          • 是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度评价结果
          • 胜任能力的评价结果
          • 评估的重大错报风险
          • 在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时， 涉及判断的数量和金额
        • 不得利用
          • 不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的审计程序
          • 在审计中涉及作出重大判断
          • 涉及较高的重大错报风险，作出较多的判断
          • 涉及内审人员已经参与并且已经或将要由内审向管理层或治理层报告的工作
          • CPA按规定就内审职能，以及利用内审工作或利用内审人员提供直接协助作出的决策
      • 沟通
        • 与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当沟通拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围，以使双方在就业务的具体情况下并未过度利用内部审计人员提供直接协助达成共识
    • 利用内审人员提供直接协助
      • 利用之前
        • 在利用内审提供直接协助前，注册会计师应当
        • 从拥有相关权限的被审单位代表人员处获取书面协议
          • 允许内审人员遵循CPA的指令
          • 被审单位不干涉内审人员为CPA执行的工作
          • 表明将按照CPA的指令对特定事项保密， 并将对其客观性受到的任何不利影响告知CPA
      • 指导监督复核
        • 注册会计师应当对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核
        • 应当认识到内审人员不独立于被审单位，并且指导、监督和复核的【性质、时间安排和范围】应当恰当应对对涉及【判断的数量或金额】、【评估的重大错报风险】、【内审人员客观性和胜任能力的评价结果】
        • 复核程序应当包括由CPA检查内审人员执行的部分工作所获取的审计证据
        • 对内部审计人员执行的工作的【指导、监督和复核】应当足以使CPA对内审人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据以支持相关审计结论感到满意
  • 审计工作底稿
    • 利用内审应当记录
      • 对下列事项的评价
        • 内审的【地位】、相关【政策和程序】是否足以支持内审人员的客观性
        • 内审人员的胜任能力
        • 内审是否采用系统、规范化的方法（包括质量控制）
      • 利用内审工作的性质和范围以及作出该决策的基础
      • CPA为评价利用内审工作的适当性而实施的审计程序
    • 利用内审直接工作应当记录
      • 是否存在对内审人员客观性的不利影响其严重程度的评价
      • 提供直接协助的内审人员的胜任能力的评价
      • 就内审人员执行工作的性质和范围作出决策的基础
      • 所执行工作的复核人员及复核的日期和范围
      • 从拥有相关权限的【被审单位代表人员】和【内部审计人员】处获取的书面协议
      • 提供直接协助的内审人员编制的工作底稿
• 利用专家工作
  • 确定是否利用专家工作
    • 定义
      • 专家指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被CPA利用，以协助CPA获取充分、适当的审计证据
      • 不包括管理层的专家
        • 由于管理层专家的客观性不能满足注册会计师的要求
      • 内部专家
        • 受雇、临时员工、遵守事务所质量控制准则
      • 外部专家
        • 不受雇、不受质量控制政策和程序约束
    • 目标
      • 确定是否利用专家的工作
      • 若利用，专家的工作是否足以实现审计目的
    • 责任
      • CPA不应在【无保留意见的审计报告】中提及专家的工作，除非法律法规另有规定
      • 如果法律法规要求提及专家的工作，CPA应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻CPA对审计意见承担的责任
      • 如果CPA在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，CPA仍应在审计报告中指明，提及并不减轻CPA对审计意见承担的责任
    • 可能需要利用专家工作的领域
      • 了解被审单位及其环境
      • 识别和评估重大错报风险
      • 制定的总体应对措施
      • 设计和实施进一步审计程序
      • 形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性
    • 是否利用专家的考虑因素
      • 管理层编报表时是否利用管理层专家工作
      • 事项的性质和重要性，包括复杂程度
      • 事项存在的重大错报风险
      • 应对识别出的风险的预期程序的性质，包括CPA对与这些事项相关的专 家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据
  • 专家工作是否足以实现审计目的考虑因素
    • 胜任能力、专业素质和客观性
      • 【胜任能力、专业素质和客观性】对评价专家工作是否足以实现审计目的具有重大影响
      • 评价外部专家客观性时，应当询问可能对外部专家【客观性】产生不利影响的利益和关系
    • 了解专家的专长领域
      • 专家的专长领域是否与审计工作相关
      • 专家使用的【假设和方法】及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当
      • 专家使用的内外部数据或信息的性质
      • 职业准则或其他准则以及法律法规是否适用
  • 与专家达成一致意见
    • 要求
      • 无论内部or外部专家，CPA都有必要与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议（非强制）
    • 内容
      • 专家工作的性质、范围和目标
      • CPA和专家之间沟通的性质、时间安排和范围
      • CPA和专家各自的角色与责任
        • 由CPA还是专家对原始数据实施细节测试
        • 同意CPA与被审单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意CPA将专家的工作结果或结论的细节作为CPA在审计报告中发表非无保留意见的基础
        • 将CPA对专家工作形成的结论告知专家
        • 双方就各自角色和责任达成的一致意见，可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见
        • 当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分
      • 对专家遵守保密规定的要求
        • 适用于CPA的相关职业道德要求中的保密条款同样适用于专家，被审单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款
  • 评价专家工作的恰当性
    • 评价的目的
      • 判断专家工作是否足以实现审计目的。
    • 评价专家工作的特定程序
      • 影响因素
        • 对专家胜任能力、专业素质和客观性的评价
        • 对专家的专长领域的熟悉程度
        • 专家所执行的工作性质
      • 审计程序
        • 询问专家
        • 复核专家的工作底稿和报告
        • 实施用于证实的程序：观察专家工作，检查已公布数据，向第三方询证，执行详细分析程序，重新计算
        • 必要时与具有相关专长的其他专家讨论
        • 与管理层讨论专家的报告
    • 评价的内容
      • 重要假设和方法的相关性和合理性
        • CPA应当
          • ①了解专家选择的假设和方法
          • ②评价专家使用的重要假设和方法的相关性和合理性
          • ③考虑专家选择的假设和方法与以前期间是否一致
        • 如专家工作是评价【管理层作出估计时】使用的假设和方法，CPA的程序可能主要是评价专家是否已经充分复核了这些假设和方法
        • 如专家工作是形成CPA的点估计，或是形成CPA用来与管理层点估计进行比较的范围，主要程序可能是评价专家使用的假设和方法
        • 评价重要假设和方法时，需要考虑以下方面
          • ①是否在专家的专长领域得到普遍认可
          • ②是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致
          • ③是否依赖某些专用模型的应用
          • ④是否与管理层的假设、方法相一致。如不一致，差异的原因及影响
      • 重要的原始数据的相关性、完整性和准确性
        • 核实数据的来源，包括了解和测试（适用时）针对数据的内控以及向 专家传送数据的方式（如相关）
        • 复核数据的完整性和内在一致性
        • 在许多情况下，CPA可能测试原始数据。如果专家已测试，CPA可以通过询问专家、监督或复核专家的测试来评价数据的相关性、完整性和准确性
      • 结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性
        • 提交结果或结论的方式是否符合职业或行业标准
        • 结果或结论是否得到清楚地表述，包括提及与CPA达成一致的目标，执行工作的范围和运用的标准
        • 结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项
        • 结果或结论在使用方面是否有任何保留、限制或约束，如果有，是否产生影响
        • 结果或结论是否适当考虑了其遇到的错误或偏差
    • 评价结果为不恰当时的措施（应当）
      • 就专家拟执行的进一步工作的性质和范围达成一致意见
      • 根据具体情况，实施追加的审计程序
      • 如实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意 味着没有获取充分、适当的审计证据，有必要按照规定发表非无保留意见

对集团财务报表审计的特殊考虑

• 概述
  • 集团公司及其组成部分
    • 集团指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的集团财务信息包括在集团财务报表中，集团至少拥有一个以上的组成部分
    • 组成部分指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中
  • 组成部分CPA
    • 指按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的CPA或会计师事务所
    • 基于【集团审计目的】，【集团项目组成员】可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作，在这种情况下，该成员也是组成部分CPA
  • 集团层面控制
    • 是指集团管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制
  • 合并过程
    • 通过合并、比例合并、权益法或成本法（联营和合营），在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露
    • 对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总
  • CPA的目标
    • 就组成部分CPA对就组成部分财务信息执行工作的范围、 时间安排和发现的问题，与组成部分CPA进行清晰的沟通
    • 针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对是否在所有重大方面按照【适用的财务报告编制基础】编制发表审计意见
  • CPA的责任
    • 概念
      • 组成部分CPA对组成部分财务信息发现的问题、得出的结论、形成的意见负责
      • 集团项目合伙人及其事务所对集团审计意见负责。两种责任不能相互替代、减轻
    • 重点
      • 审计报告不应提及组成部分CPA，除非法律法规另有规定
      • 除非法规要求在审计报告中提及并且提及是必要的，即使因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团审计范围受限，需要发表非无保留意见且需要说明原因，集团项目组也不应提及组成部分CPA
      • 即便法律法规要求提及，审计报告也应指明这种提及不减轻集团项目合伙人及其 所在的会计师事务所的责任
  • 总结
• 了解集团及其环境、 集团组成部分及其环境
  • 总体要求
    • 必要性
      • 应当通过了解被审单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险
    • 目的
      • 确认或修正最初识别的重要组成部分
      • 评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险
    • 应当了解范围
      • 在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、 集团组成部分及其环境，包括集团层面控制
      • 了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令
  • 指令
    • 目的
      • 实现财务信息的一致性和可比性
    • 内容
      • 运用的会计政策
      • 适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额
      • 报告的时间要求
    • 形式
      • 通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式
  • 治管针对舞弊风险的评估与应对
    • 集团治理层如何监督集团管理层识别和应对舞弊风险
    • 集团管理层对舞弊风险的识别和应对过程以及建立的相关控制
    • 是否有【组成部分】可能存在舞弊风险
    • 集团【治理层】、【管理层】和【内部审计人员】是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控
• 了解组成部分CPA
  • 要求
    • 利用
      • 当基于集团审计目的，计划要求由【组成部分CPA】执行【组成部分】财务信息的相关工作，就需要了解该组成部分CPA
    • 不利用
      • 若集团项目组计划仅在集团层面对某个不重要的组成部分【实施分析程序】，就不需要了解组成部分CPA
    • 利用才了解，不利用不了解
    • 了解内容（应当）
      • 是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求
      • 是否具备专业胜任能力
      • 是否处于积极的监管环境中
      • 集团项目组参与组成部分CPA工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据
    • 总结
  • 应对措施
    • 不符合独立性
      • 集团项目组不能通过参与组成部分CPA的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除组成部分CPA不具有独立性的影响
    • 重大疑虑
      • 如果集团项目组对下列事项存有重大疑虑，集团项目组应当就【组成部分财务信息】亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求【组成部分注册会计师】对【组成部分财务信息】执行相关工作
      • 组成部分CPA是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求， 特别是独立性的要求
      • 组成部分CPA是否具备专业胜任能力
      • 集团项目组参与组成部分CPA工作的程度是否足以获取充分、适 当的审计证据
    • 非重大疑虑
      • 可以通过参与组成部分CPA的工作、实施追加的风险评估程序或对【组成部分财务信息】实施进一步审计程序，消除对组成部分CPA【职业道德】、【专业胜任能力】和【所处的监管环境】存有的并非重大的疑虑
• 重要性
  • 集团
    • 在制定集团总体审计策略时，集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性
    • 集团财务报表整体重要性及实际执行的重要性
    • 集团财务报表认定层重要性及实际执行的重要性
    • 集团财务报表的明显微小错报临界值
  • 组成部分
    • 责任
      • 若组成部分CPA对【组成部分财务信息】实施【审计或审阅】，基于集团审 计目的，集团项目组【为这些组成部分】确定组成部分重要性
        • 审计审阅的重要性是一样的
    • 目的
      • 将【未更正和未发现错报的汇总数】超过【集团财务表整体的重要性】的可能性降至适当的低水平，集团项目组应将组成部分重要性设定为低于（≠不超过）集团财务报表整体的重要性
    • 要求
      • 在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性
      • 针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同
      • 无须采用将【集团财务报表整体重要性】按比例分配的方式
      • 对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于【集团财务报表整体重要性】
      • 仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序， 无须为该组成部确定分确定重要性
      • 如果仅针对组成部分财务信息在集团层面实施分析程序，集团项目组无须确定或评价组成部分财务报表实际执行的重要性
      • 只有对需要进行审计的组成部分才需要确定组成部分重要性
  • 组成实际执行
    • 组成部分CPA或集团项目组需要确定【组成部分】实际执行的重要性
    • 如组成部分CPA对组成部分【执行审计工作时】确定了组成部分实际执行的重要性，集团项目组应当评价该实际执行的重要性是否适当
    • 实务中，集团项目组可能按【组成部分实际执行的重要性】确定组成部分整体重要性
  • 集团明显微小
    • 集团项目组需要将【集团财务报表的明显微小错报临界值】通报给组成部分CPA
    • 组成部分CPA需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组
    • 各个组成部分CPA代表集团项目组对组成部分财务信息实施相关工作时，运用的【组成部分财务报表整体的重要性】、【实际执行的重要性】可能不同，但运用的明显微小错报临界值是统一的
• 针对评估的风险 采取应对措施
  • 对不同组成部分的工作
    • • 1、财务重大性+特别风险，应当使用组成部分重要性对该组成部分实施审计。 2、若某公司是具有财务重大性的重要组成部分，应对高于重要性水平的100%审计，对低于重要性水平的抽着审计（应当对财务信息执行审计） 3、应当对各组成部分财务信息单独实施审阅
  • 集团项目组的参与工作
    • 概述
      • 对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分CPA代为执行相关的工作类型
      • 集团项目组还应当确定参与组成部分CPA工作的性质、时间安排和范围
      • 集团项目组确定对【组成部分财务信息】拟执行工作的类型以及参与组成部分CPA工作的程度，受下列因素的影响
        • 组成部分的重要程度
        • 集团项目组对组成部分CPA的了解
        • 识别出导致集团财报发生错报的特别风险
        • 对集团层面控制的设计与评价，判断是否得到执行
      • 如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试集团层面控制运行的有效性
      • 如果组成部分执行了集团层面控制，集团项目组可以要求组成部分CPA代为测试这些控制运行的有效性
    • 参与类型
      • 重要组成部分
        • 风险评估
          • 集团项目组应当【参与】组成部分CPA实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的【特别风险】
        • 特别风险
          • 集团项目组【应当评价】针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性
          • 根据对组成部分CPA的了解，集团项目组应当确定【是否有必要参与】进一步审计程序，考虑因素包括
            • 组成部分的重要程度
            • 集团项目组对组成部分CPA的了解
            • 识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
        • 应当参与
          • 与组成部分CPA或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动
          • 与组成部分CPA讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性
          • 复核组成部分CPA对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿
      • 不重要的部分
        • 背景
          • 通常，集团项目组仅在集团层面对不重要的组成部分实施分析程序
          • 如认为不能获取充分、适当的审计证据，集团项目应当选择某些不重要组成部分实施审计/审阅/特定审计程序
        • 考虑要素
          • 集团项目组参与组成部分CPA工作的性质、时间安排和范围，将根据集团项目组对组成部分CPA的了解的不同而不同。而该组成部分不是重要组成部分这一事实，将成为次要考虑的因素
    • 总结
  • 审计范围受限
• 合并过程及 期后事项
  • 合并事项
    • 集团项目组【应当】针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序【应当包括】评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中
    • 集团项目组【应当确定】组成部分CPA上报的财务信息是否就是包括在集团财务报表中的财务信息
    • 如果组成部分财务信息没有按照集团财务报表采用的会计政策编制，集团项目组【应当评价】组成部分财务信息是否已得到适当调整，以满足编制和列报集团财务报表的要求
    • 集团项目组【应当评价】合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象
    • 如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整
  • 期后事项
    • 如果集团项目组或组成部分CPA对组成部分财务信息实施审计，集团项目组或组成部分CPA【应当实施】【审计程序】，以识别组成部分自组成部分财务信息日至对集团财务报表出具审计报告日之间发生的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的事项
    • 如果组成部分CPA执行组成部分财务信息审计以外的工作，集团项目组应当要求组成部分CPA告知其注意到的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项
• 沟通
  • 与组成部分CPA的沟通（应当沟通）
    • 集团项目组向组成部分CPA的通报（应当）
      • 要求
        • 集团项目组应当及时向组成部分CPA通报工作要求
      • 主要通报内容
        • 明确集团项目组对其工作的利用
        • 组成部分CPA应执行的工作
        • 双方之间沟通的形式和内容
      • 其他通报内容
        • 要求组成部分CPA确认将配合集团项目组的工作
        • 与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求
        • 组成部分的重要性水平、针对特定认定采用的一个或多个重要性水平，以及明显微小错报临界值
        • 识别出的与组成部分CPA工作相关的、导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
        • 集团管理层编制的关联方清单和知悉的其他关联方
        • 集团项目组应当要求组成部分CPA及时沟通集团管理层或集团项目组以前未识别出的关联方
        • 集团项目组应当确定是否需要将新识别的关联方告知其他组成部分CPA
          • 有关告知，无关不告知
        • 关联方
    • 组成部分CPA向集团项目组的沟通（应当）
      • 是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括独立性和胜任能力
      • 是否已遵守集团项目组的要求
      • 指出组成部分CPA出具报告对象的组成部分财务信息
      • 组成部分财务信息中达到临界值的未更正错报清单
      • 因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息
      • 表明可能存在管理层偏向的迹象
      • 识别出的组成部分层面值得关注的内控缺陷
      • 组成部分管理层及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑
      • 组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项
      • 组成部分CPA的总体发现、形成的结论和意见
    • 评价与组成部分CPA的沟通
      • 集团项目组应当与组成部分CPA、组成部分管理层或集团公司管理层讨论发现的重大事项
      • 确定是否有必要复核组成部分CPA工作底稿的相关部分。如复核，通常关注与可能导致集团财务报表重大错报风险的特别风险相关的审计工作底稿。
      • 如认为组成部分CPA的工作不充分，确定是否需要追加审计程序以及由谁具体实施追加的程序
  • 与集团管理层的沟通（应当考虑沟通）
    • 内控缺陷
      • 在确定通报的内控缺陷时，集团项目组应当考虑
      • 集团项目组识别出的集团层面内控缺陷
      • 集团项目组识别出的组成部分层面内控缺陷
      • 组成部分CPA提请集团项目组关注的内控缺陷
    • 舞弊
      • 如集团项目组识别出舞弊，或组成部分CPA提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应及时向管理层通报
    • 组成部分事项
      • 组成部分财务报表产生重要影响但组成部分管理层尚未知悉的事项，应要求集团公司管理层告知组成部分管理层
      • 如【集团管理层】拒绝向【组成部分管理层】通报，【集团项目组】应与【集团治理层】讨论
      • 如事项仍未得到解决，【集团项目组】应考虑建议组成部分CPA不对组成部分财务报表出具审计报告
  • 与集团治理层的沟通（应当沟通）
    • 集团项目组计划参与【组成部分CPA】的工作性质的概述
    • 包括对【组成部分财务信息】拟执行工作的类型的概述
    • 集团项目组对组成部分CPA工作的评价，包括引起集团项目组对组成部分CPA工作质量产生疑虑的情形
    • 集团审计受到的限制
    • 涉及【集团管理层】、【组成部分管理层】、在集团层面控制中【承担重要职责的员工】以及【其他】人员的舞弊或舞弊嫌疑

其他特殊项目的审计

• 会计估计审计
  • 会计估计的性质
    • 定义
      • 会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值，具有不确定性
      • 估计不确定性，是指会计估计在计量时易于产生内在不精确性
    • 类型
      • 存在估计不确定性时以公允价值计量的金额 （简称公允价值会计估计）
      • 其他需要估计的金额（如固定资产折旧）
    • 责任
      • 【被审单位管理层】应当对所作会计估计负责，评价会计估计是否合理、 【披露】是否充分是CPA的责任
      • 由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，CPA应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险
    • 结果
      • 1、会计估计的结果与财务报表中原已确认或披露的金额存在差异并不必然表明财务报表存在错报，对公允价值会计估计而言尤其如此。 2、但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明以前期间财务报表存在错报
      • 在以前期间财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息
      • 合理预期管理层已经获得并根据适用的财务报告编制基础已予以考虑的信息
  • 风险评估程序和相关活动（应当了解）
    • 三个应当了解的（蓝色）二级标题要背诵
    • 了解被审单位及其环境、 适用的财务报告编制基础 和内控体系各要素（应当了解）
      • • 下面序号标识内容要熟读背诵，其解释部分读一读
      • 4初步了解会计估计
        • 根据对上述三个方面的了解，注册会计师初步认为应当反映在被审计单位财务报表中的会计估计和相关披露的性质。为注册会计师就管理层【如何作出会计估计】【与管理层进行讨论】提供基础
        • 1适用的财务报告编制基础的要求
          • 适用的财务报告编制基础中与会计估计相关的规定
          • 结合被审单位的具体情况，如何运用上述规定，以及固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性
        • 2是否需要作出会计估计并在财报中确认或披露或 可能导致会计估计发生变化的交易、事项或情况
          • 被审单位是否已从事新型交易
          • 交易条款是否已改变
          • 是否已发生新事项或情况
        • 3与会计估计相关的监管因素
          • 包括与审慎监管相关的监管框架（如适用）【审慎监管亦称"金融风险监管"、"金融风险监督"。】
          • 涵盖会计估计的确认条件或计量方法，或者就此提供相关指引
          • 列明适用的财务报告编制基础规定以外的其他披露，或者就此提供相关指引
            • 法律法规要求披露的
          • 指出为满足监管要求而可能存在管理层偏向的领域
          • 包含出于监管目的的、与适用的财务报告编制基础规定不一致的要求
      • 了解与会计相关的内控
        • 5被审单位如何识别和应对 与会计估计相关的风险（可以考虑）
          • 特别关注会计估计使用的方法、假设和数据的选择或运用
          • 监控关键业绩指标，这些指标可能表明与历史或预算业绩或其他已知因素相比，业绩偏离预期或存在不一致
          • 识别可能引起偏向的财务或其他激励政策
          • 监控作出会计估计时使用的方法、重大假设或数据发生变化的必要性
          • 针对作出会计估计时使用的模型进行适当的监督和复核
          • 要求记录作出会计估计时作出的重大判断的理由，或要求对这些重大判断实施独立复核
        • 6是否需要运用与会计估计相关的专门技能或知识，管理层是怎样决策的，以及怎样运用相关的专门技能或知识，包括利用管理层的专家的工作
          • CPA可以考虑下列情况是否会增加管理层需要聘请专家的可能性
          • 需要作出会计估计的事项具有特殊性质
            • 例如，会计估计可能涉及在采掘行业对矿产或油气储量的测量，或者对运用复杂合同条款可能发生的结果的评价
          • 为遵守适用的财务报告编制基础的相关规定所需的模型具有复杂性
          • 需要作出会计估计的交易、事项或情况具有异常性或偶发性
        • 7针对管理层对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露作出会计估计过程的控制
          • 在识别控制，评价控制的设计并确定其是否执行时，注册会计师可以考虑下列事项
          • 管理层如何确定作出会计估计所使用的数据的适当性，包括管理层从外部信息来源或从总账和明细账之外的其他途径获取的数据
          • 由适当层级的管理层和治理层（如适用）对会计估计（包括使用的假设或数据）进行复核和批准
          • 将【负责作出会计估计的人员】和【从事相关交易的人员】进行职责分离，包括职责分配是否适当地考虑了被审单位的性质及其产品或服务的性质
          • 控制设计的有效性
        • 8被审单位与会计估计相关的信息系统
          • 对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露，有关信息是如何在被审单位的信息系统中传递的
          • 管理层作出会计估计的过程
            • 管理层如何根据适用的财务报告编制基础，确定适当的方法、假设和数据来源及其是否需要作出变化
            • 管理层如何了解估计不确定性的程度，是否考虑了可能发生的计量结果的区间
            • 管理层如何应对估计不确定性，包括如何选择财务报表中的点估计并作出相关披露
        • 9管理层如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果
        • 首、中、尾
        • 10被审单位针对与会计估计相关的 财务报告过程的监督和治理措施（可以了解）
          • 具备相应的技能或知识，以了解用以作出会计估计的特定方法或模型的特征，或者与会计估计相关的风险（例如，与作出会计估计时使用的方法或信息技术相关的风险）
          • 具备相应的技能或知识，以了解管理层是否按照适用的财务报告编制基础作出会计估计
          • 独立于管理层，掌握必要信息以及时评价管理层如何作出会计估计，并有权在管理层的行动似乎不充分或不适当时质疑这些行动
          • 监督管理层作出会计估计的过程（包括模型的使用）
          • 监督管理层实施的监控活动
    • 复核以前期间会计估计的结果 或管理层对以前期间会计估计 作出的后续重新估计
      • 必要
        • CPA应当复核以前期间会计估计的结果，或者复核管理层对以前期间会 计估计作出的后续重新估计（追溯复核）
      • 目的
        • CPA实施复核程序有助于识别和评价重大错报风险，而不是质疑以前期 间依据当时可获得的信息作出的适当判断
      • 性质范围
        • 在确定复核的性质和范围时，CPA应当考虑会计估计的特征
      • 程序
        • 追溯时长
          • 【可以】针对上期财务报表作出的会计估计实施追溯复核
          • 也【可以】针对若干期间或更短的期间（如每半年或每季度）实施追溯复核
        • 风险为高
          • 可能认为需要进行更加详细的追溯复核，包括，可以特别关注以前期间 作出会计估计时使用的数据和重大假设的影响
        • 风险为低
          • 对因记录【常规和重复发生】交易而产生的会计估计，CPA可能认为 运用分析程序作为风险评估程序足以实现复核目的
    • 确定是否需要专门技能或知识
      • 对会计估计进行审计时，注册会计师应当确定，为开展下列工作，项目组是否需要具备专门技能或知识
      • 实施风险评估程序，以识别和评估重大错报风险
      • 设计和实施审计程序，以应对重大错报风
      • 评价获取的审计证据
  • 识别和评估重大错报风险
    • 注册会计师应当考虑下列事项，以识别重大错报风险和评估固有风险： 1.估计不确定性的程度。 2.复杂性、主观性和其他固有风险因素对下列方面的影响程度：（关注、背诵） （1）管理层作出会计估计时，对方法、假设和数据的选择和运用： （2）管理层对财务报表中的点估计的选择，以及作出的相关披露。
    • 估计的不确定性
      • 适用的财务报告编制基础
        • 使用具有固有高度估计不确定性的方法作出会计估计
          • 例如，财务报告编制基础可能要求使用不可观察的输入值
        • 使用具有【固有高度估计不确定性】的假设或者使用相互关联的各种假设
          • 高度不确定的假设，如，如预测期较长的假设、依据不可观察数据因而管理层难以作出的假设
        • 披露估计不确定性
          • 在某些情况下，估计不确定性可能非常高，以致难以作出合理的会计估计，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量。在这种情况下，可能存在的重大错报风险不仅涉及会计估计是否应予确认或是否应以公允价值计量，而且涉及披露的合理性。针对此类会计估计，适用的财务报告编制基础可能要求披露会计估计和与之相关的估计不确定性
      • 经营环境
        • 被审单位所处的市场可能经历动荡或发生中断（如重大汇率变动或市 场不活跃），因此会计估计可能依赖于不易观察到的数据
      • 管理层是否可能/可行
        • 对过去交易的未来实现情况，或者未来事项或情况的发生和影响作出准确和可靠的预测
        • 获取关于当前状况的准确和完整的信息（如用于作出公允价值估计的、反映财务报表日市场参与方观点的估值属性信息）
    • 复杂性或主观性
      • 复杂性
        • 方法的选择和运用
          • 管理层需要具备专门技能或知识，可能表明用以作出会计估计 的方法具有固有复杂性，因此会计估计可能更易于发生重大错报
          • 适用的财务报告编制基础规定的计量基础的性质，可能导致需要使用复杂的方法，且需要使用从【多个来源获取的】、【相互之间存在多种相互关系】的历史和前瞻性数据或假设
        • 数据的选择和运用
          • 数据生成过程的复杂性，并考虑数据来源的相关性和可靠性
          • 在保持数据准确性、完整性和有效性时存在的固有复杂性
          • 是否需要解读复杂合同条款
      • 主观性
        • 方法假设或数据选择和运用
          • 适用的财务报告编制基础在多大程度上未对估计方法中使用的 估值方法、概念、技术和因素予以明确
          • 金额或时间的不确定性，包括预测期的长度
    • 其他固有风险因素
      • 与会计估计相关的主观性程度会影响会计估计发生因管理层偏向或影响固有风险的其他舞弊风险因素导致的错报的可能性
      • 管理层从该区间中选择的点估计可能在具体情况下并不适当，或者不当地受到有意或无意的管理层偏向的影响，从而导致发生错报
    • 特别风险
      • 对于识别和评估的重大错报风险，CPA应当作出职业判断，确定其是否为特别风险
      • 如果存在特别风险，CPA应当识别针对该风险实施的控制，评价这些控制的设计是否有效，并确定其是否得到执行
  • 应对评估的重大错报风险
    • 总述
      • CPA应当实施下列一项或多项审计程序
        • 从截至审计报告日发生的事项获取审计证据
        • 测试管理层如何作出会计估计
        • 作出CPA的点估计或区间估计
    • 一般考虑的程序
      • 考虑截止审计报告日发生的事项
        • 在某些情况下，从截至审计报告日发生的事项获取审计证据可能提供充分、适当的审计证据以应对重大错报风险
          • 例如，期后不久出售某停产产品的全部存货，可能为其期末可变现净值的估计提供充分、适当的审计证据。
        • 而对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不太可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据
          • 例如，与某些会计估计相关的事项或情况需要较长时间才有进展；交易性金融资产只能使用12月31日的价格，不受期后事项的影响。
        • 即使对特定的会计估计不采用这种测试方法，CPA仍需要实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映
      • 测试管理层如何作出会计估计 以及会计估计所依据的数据
        • 如果测试管理层如何作出会计估计，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以针对与下列事项相关的重大错报风险获取充分、适当的审计证据： （1）管理层作出会计估计时，对方法、【重大假设】和数据的选择和运用； （2）管理层如何选择点估计，并就估计不确定性作出披露。
        • 评价管理层使用的方法
          • 应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序
          • 依据适用的财务报告编制基础，选择的方法是否适当，该方法相对于上期发生的变化是否适当（如适用）
          • 是否有迹象表明，管理层在选择方法时作出的判断可能存在管理层偏向
          • 是否按照所选择的方法计算、计算是否准确
          • 如果运用的方法涉及复杂建模，相关判断是否保持了一贯性，并且模型的设计是否符合编制基础中的计量目标，是否适合于具体情况，以及相对于上期变化是否适合于具体情况（如适用）；对模型输出结果的调整是否与计量目标一致，以及是否适合于具体情况
          • 在运用方法时是否保持了重大假设和数据的准确性、完整性和有效性
        • 评价管理层使用的数据
          • 应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序
          • 依据适用的财务报告编制基础，数据是否适当，数据相对于上期发生的变化是否适当（如适用）
          • 是否有迹象表明，管理层在选择数据时作出的判断可能存在管理层偏向
          • 数据在具体情况下是否相关和可靠
          • 是否已经恰当理解和解读数据，包括合同条款
        • 评价管理层使用的重大假设
          • 应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序
          • 依据适用的财务报告编制基础，重大假设是否适当，重大假设相对于上期发生的变化是否适当（如适用）
          • 是否有迹象表明，管理层在选择重大假设时作出的判断可能存在管理层偏向；
            • 有管理层偏向，不一定舞弊
          • 重大假设之间是否相互一致，重大假设是否与其他会计估计中所使用的假设一致、是否与其他领域中所使用的相关假设一致
          • 管理层是否具有采取与重大假设相关的特定行动的意图和能力（如适用）
        • 评价管理层作出的会计估计
          • 应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序，以确定管理层是否已根据适用的财务报告编制基础，就下列方面采取适当措施
          • 了解估计不确定性
          • 选择适当的点估计，并就估计不确定性作出披露，以应对估计不确定性
          • 如果认为管理层没有为了解和应对 估计不确定性采取适当措施，CPA应当
            • 要求管理层实施追加程序以了解估计不确定性，或者重新考虑对点估计的选择或就估计不确定性作出额外披露以应对估计不确定性，并评价管理层的应对措施
            • 如果管理层的上述应对措施不能充分应对估计不确定性，则在可行的范围内，作出CPA的点估计或区间估计
            • 评价是否存在内控缺陷
      • 作出CPA的点估计或 使用CPA的区间估计
        • 概念
          • 点估计or区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间
        • 背景
          • 当存在下列情形时，CPA作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计以与估计不确定性相关的披露，可能是适当的方法
          • CPA对上期财务报表的会计估计复核，认为本期的会计估计过程预期是无效的
          • 被审单位针对作出会计估计过程的控制没有得到有效设计或恰当执行
          • 管理层在需要考虑【财务报表日至审计报告日之间】发生的交易或事项 时未予以恰当考虑，且这些交易或事项似乎与管理层的点估计相互矛盾
          • 存在适当的替代性假设或数据来源，能够被用于作出CPA的点估计和期间估计
          • 管理层没有采取适当的措施以了解和应对估计不确定性
        • 假设和方法
          • 无论使用的是管理层的还是CPA的方法、假设或数据，CPA均应当就这些方法、假设或数据，设计和实施进一步审计程序
        • CPA作出区间估计（应当）
          • 确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据编制基础中的计量目标和其他规定，确定区间估计范围内的金额均是【合理的】
          • 针对所【评估的、与估计不确定性的披露有关的】重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据
          • CPA还可以仅针对会计估计的一部分做出点估计和区间估计
            • 例如，针对特定的假设，或者当会计估计仅有特定部分导致重大错报风险时
    • 测试与会计估计相关的内控， 并实施恰当的实质性程序
      • 当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性
      • 预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的
      • 仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据
    • CPA为应对特别风险实施的审计程序
      • 若拟信赖针对该风险实施的控制，CPA应当在本期测试这些控制运行的有效性
      • 若针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试
      • 针对与会计估计相关的特别风险的细节测试可能包括
        • 检查，例如，检查合同以佐证条款或假设
        • 重新计算，例如，核实模型计算的准确性
        • 检查所使用的假设与支持性文件（如第三方公布的信息）是否相符
  • 其他相关审计程序
    • 关注与会计估计相关的披露
      • 基本要求
        • CPA应当针对【所评估的、与会计估计相关披露】有关的认定层次重大 错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据
        • 当会计估计涉及高度估计不确定性时，CPA可能确定有必要作出额外披露以实现财务报表的公允反映
        • 若管理层没有在财务报表中作出额外披露，CPA可能认为财务报表存在重大错报
      • 适用的财务报告编制基础 的规定可能要求披露
        • 说明金额属于估计，并说明作出估计过程的性质和局限性，还可能要求作出额外披露以满足披露目标
        • 与会计估计相关的重要会计政策，可能包括在财务报表中编制和列报 会计估计时运用的特定原则、基础、惯例、规则和实务等事项
        • 重大或关键的判断（如对财务报表中确认的金额具有最重大影响的判断），以及重大的前瞻性假设或产生估计不确定性的其他原因
    • 识别可能存在管理层偏向的迹象
      • 基本要求
        • CPA应当评价是否有迹象表明可能存在管理层偏向，即使这些判断和决策孤立地看是合理的
        • 如果识别出可能存在管理层偏向的迹象，CPA应当评价这一情况对 审计的影响。如果有意误导，则管理层偏向具有舞弊性质
        • 管理层偏向可能难以在账户层面发现。CPA可能只有在对一组或所有会计估计汇总加以考虑时，或者对连续几个会计期间进行观察时，才能识别出管理层偏向
          • 1、例如，如果包含于财务报表中的会计估计单独而言被认为是合理的，但管理层的点估计始终倾向于CPA关于合理结果的区间估计的一端，从而为管理层提供了更有利的财务报告结果，此类情况可能是存在管理层偏向的迹象 2、点估计是在抽样推断中不考虑抽样误差，直接以抽样指标代替全及指标的一种推断方法 3、区间估计是抽样推断中根据抽样指标和抽样误差去估计全及指标的可能范围的一种推断方法
      • 可能存在管理层偏向的迹象
        • 管理层主观认为环境已变化，并相应地改变会计估计或估计方法
        • 管理层选择或作出重大假设或数据以产生有利于管理层目标的点估计
        • 选择带有乐观或悲观倾向的点估计
    • 实施审计程序之后作出总体评价
      • 评价方面
        • 认定层次重大错报风险的评估结果是否仍然适当
        • 管理层对于财务报表中会计估计的确认、计量、列报和披露作出的决策，是否符合适用的财务报告编制基础
        • 是否已经获取充分、适当的审计证据，无论是佐证性的，还是相矛盾的
      • 区间范围
        • 当审计证据支持区间估计时，区间可能较大，且在某些情况下可能数倍于财务 报表整体的重要性
        • 尽管较大的区间在具体情况下可能是适当的，但这可能表明CPA有必要重新考虑是否已就区间估计范围内的金额的合理性获取充分、适当的审计证据
      • 错报金额
        • 审计证据支持的点估计可能 不同于管理层的点估计
          • 在这种情况下，CPA的点估计与管理层的 点估计之间的差异构成错报
        • 审计证据支持的区间估计可 能不包括管理层的点估计
          • 错报为管理层的点估计与CPA的区间估 计之间的最小差异
      • 披露
        • CPA应当评价，除适用的财务报告编制基础规定的披露外，管理层是否已作出其他必要的披露，以使财务报表整体实现公允反映
    • 获取书面声明
      • 应当获取
        • 根据编制基础规定，管理层和治理层作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的
      • 可以获取
        • 作出会计估计时作出的重大判断已经考虑了管理层知悉的所有相关信息
        • 管理层作出会计估计时对所使用的方法、假设和数据的选择或运用的一致性和适当性
        • 假设适当地反映了管理层代表被审单位采取特定行动的意图和能力（当这些意图和能力与会计估计和披露相关时）
• 关联方审计
  • 关联方关系及 其交易的性质
    • 审计责任
      • 有责任实施审计程序以识别、评估和应对关联方交易导致的重大错报风险
      • 有责任了解关联方交易以确定财务报表是否公允反映
      • 由于固有限制，即使按规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存 在某些重大错报未被发现的风险
    • 审计目标
      • 充分了解关联方交易，确认舞弊风险因素
      • 根据关联方交易影响，确定财务报表是否公允反映
      • 如编制基础有专门规定，获取充分、适当审计证据，确定关联方交易是否按规定 恰当识别、处理和披露
  • 风险评估程序 和相关工作
    • 了解关联关系及交易
      • 询问管理层
        • 内容（应当）
          • 关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化
          • 被审单位和关联方之间关系的性质
          • 被审单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的
        • 集团要求
          • 集团项目组应向组成部分CPA提供集团管理层编制的关联方清单，以及知悉的任何关联方
      • 了解内控的范围
        • 如果管理层建立了相关的控制，CPA应当询问管理层和被审单位内部其他人员，实施适当的程序，以获取对相关控制的了解
        • 按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露
        • 授权和批准重大关联方交易和安排
        • 授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排
      • 项目组讨论
        • 一般内容
          • 关联方交易的性质和范围
          • 在整个审计过程中对关联方交易的风险保持怀疑
          • 管理层未识别或未向CPA披露的关联方交易
          • 可能显示存在关联方交易的记录或文件
          • 管理层对关联方交易识别、处理和披露的重视程度
          • 管理层凌驾于相关控制之上的风险
        • 针对舞弊
          • 如何利用管理层控制的特殊目的实体操纵利润
          • 如何为侵占资产安排与关键管理人员的商业伙伴交易
    • 在检查记录或文件时 对关联方信息保持警觉（2024 新修）
      • 1、某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向CPA披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，CPA应当对这些安排或其他信息保持警觉。 2、CPA应当检查下列记录成文件，以确定是否存在管理层以前未识别或未向CPA披露的关联方关系或关联方交易：
      • 1 ）CPA实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函
      • 2 ）股东会和治理层会议的纪要
      • 3 ）CPA认为必要的其他记录或文件
      • 若识别出被审单位超出正常经营过程的重大交易，CPA应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方
    • 项目组内部分享与关联方 有关的信息（2024 新修）
      • 在整个审计过程中，CPA应当与项目组其他成员分享获取的关联方的相关信息，例如：
      • 1 ） 关联方的名称和特征
      • 2 ） 关联方关系及其交易的性质
      • 3 ） 可能被确定为存在特别风险的重大或复杂的关联方关系或交易，特别是涉及【管理层或治理层】财务利益的交易
  • 识别和评估 重大错报风险
    • 超重关联方交易 导致特别风险
      • CPA应当将超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险
    • 关联方施加的支配性影响
      • 概念
        • 若识别出舞弊风险因素，包括与能够对被审单位或管理层施加支配性影响的关联方有关的情形，CPA应当在识别和评估舞弊导致的重大错报风险时考虑这些信息
      • 表现
        • 关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策
        • 重大交易需经关联方的最终批准
        • 对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论
        • 对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准
        • 如果关联方在被审单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响
  • 应对重大错报 风险的措施
    • 应对存在具有支配性影响 导致的关联方的重大错报风险
      • 1、如果存在支配性影响的关联方，并且因此存在由于舞弊导致的重大错报风险，CPA将其评估为一项特别风险。 2、除了遵守财务报表审计中与舞弊相关的责任的总体要求之外，CPA还可以实施以下程序，以了解关联方与被审单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序
      • （1）询问管理层和治理层并与之讨论
      • （2）询问关联方
      • （3）检查与关联方之间的重要合同
      • （4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查
      • （5）如果被审单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。
    • 识别出以前未识别或未披露的 关联方或重大关联方交易
      • 应当实施的审计程序
      • 1 ）立即将相关信息向项目组其他成员通报
      • 2 ）要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便CPA作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易
      • 3 ）对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序
      • 4 ）重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序；
      • 5 ）如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响
    • 应对别出超出正常经营过程的 重大关联方交易的重大错报风险（应当）
      • 检查相关合同或协议
        • 交易的商业理由
        • 交易条款是否与管理层的解释一致
        • 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
      • 获取交易已经恰当 授权和批准的审计证据
        • 1）超出正常经营过程的重大关联方交易经恰当授权和批准可以提供审计证据，表明该项交易已在被审单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件
        • 2）授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，因为如果被审单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审单位与授权和批准相关的控制可能是无效的
    • 对关联方交易是否按照等同于 公平交易中的通行条款执行的认定
      • 要求
        • 如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照公平交易中通行的 条款执行的，CPA应当就该项认定获取充分、适当的审计证据
      • 评价内容
        • 考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当
        • 验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性
        • 评价管理层认定所依据的重大假设的合理性
      • 实施程序
        • 如果管理层认定关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，则管理层在编制财务报表时需要证实这项认定。管理层用于支持这项认定的措施可能包括
        • （1）将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较
        • （2）将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易的条款进行比较
        • （3）聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件
      • 结果
        • 如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露
        • 如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响
      • 注意
        • 有些财务报告编制基础要求披露未按照等同于公平交易中通行的条款执行的关联方交易
        • 在这种情况下，如果管理层未在财务报表中披露关联方交易，则可能隐含着一项认定，即关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的
  • 其他相关审计程序
    • 评价会计处理和披露
      • 评价方面
        • CPA应当评价：
        • 1 ）识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
        • 2 ）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映
      • 是否重大
        • CPA在评价错报是否重大时，应当考虑错报的金额和性质以及错报发生的特定情况
        • 某项交易的重要程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质
    • 获取书面声明
      • 应当
        • 1 ）已经向CPA披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；
        • 2 ）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露
      • 可以
        • 1 ）治理层批准某项特定关联方交易，该项交易可能对财务报表产生重大影响或涉及管理层
        • 2 ）治理层就某些关联方交易的细节向CPA作出口头声明；
        • 3 ）治理层在关联方或关联方交易中享有财务或者其他利益
    • 与治理层沟通重大事项
      • 应当
        • 除非治理层全部成员参与管理被审单位，CPA应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项
      • 重大事项
        • 1 ）管理层有意或无意未向CPA披露关联方关系或重大关联方交易
        • 2 ）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易。
        • 3 ）CPA与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧
        • 4 ）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定
        • 5 ）在识别被审单位最终控制方时遇到的困难
• 考虑持续经营假设
  • 管理层和CPA的责任
    • 管理层
      • 无论编制基础是否明确要求评估持续经营能力，编制财务报表时都要评估持续经营能力
    • CPA
      • 无论编制基础是否要求管理层评估持续经营能力，都要就其运用持续经营假设的适当性获取充分、适当审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论
    • 注意
      • 如存在可能导致不再持续经营的未来事项或情况，CPA不得对这些事项或情况作出预测
      • CPA未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能视为是其对持续经营能力的保证
  • 风险评估程序 和相关活动
    • 实施的程序
      • 管理层未对持续经营能力作出初步评估
        • CPA应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
      • 管理层已对持续经营能力作出初步评估
        • CPA应当与管理层讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
      • 管理层已识别出这些事项或情况
        • CPA应当与其讨论应对计划
    • 评价的内容
      • 财务方面
        • 1 ）净资产为负或营运资金出现负数
        • 2 ）定期借款即将到期，预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资
        • 3 ）存在债权人撤销财务支持的迹象
        • 4 ）历史或预测性报表表明经营活动的现金流量净额为负数
        • 5 ）关键财务比率不佳；
        • 6 ）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大跌
        • 7 ）拖欠或停止发放股利
        • 8 ）在到期日无法偿还债务
        • 9 ）无法履行借款合同的条款
        • 10 ）与供应商由赊购变为货到付款
        • 11 ）无法获得开发必要新产品或进行其他必要投资所需的资金
      • 经营方面
        • （1）管理层计划清算被审单位或终止经营；
        • （2）关键管理人员离职且无人替代；（易考点）
        • （3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商
        • （4）出现用工困难
        • （5）重要供应短缺
        • （6）出现非常成功的竞争者
      • 其他方面
        • （1）违反有关资本或其他法定要求
        • （2）未决诉讼或监管程序，可能导致无法支付索赔金额
        • （3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响
        • （4）对发生的灾害未购买保险或保额不足
  • 评价管理层对持续 经营能力的评估
    • 期间
      • 期间范围
        • 管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间
        • 如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，CPA应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月
      • 超出期间
        • CPA应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
        • 考虑更远期间发生的事项或状况时，只有持续经营迹象达到重大时，CPA才需要考虑采取进一步措施，并提请管理层评价其潜在重要性。在这种情况下，CPA应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。
        • 除询问管理层外，CPA没有责任实施其他任何审计程序
    • 评估
      • 责任评价
        • 纠正管理层缺乏分析的错误不是CPA的责任
      • 详细程度
        • 管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍CPA确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况
        • 如被审单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层不需要详细分析就可能作出评估，CPA无须详细评价，就可以得出结论
      • 评价内容
        • 管理层的未来应对计划
        • 评估依据的假设
        • 管理层作出评估时遵循的程序
        • 管理层的计划在当前情况下是否可行
      • 信息来源
        • CPA在评价时，应考虑管理层的评估是否已考虑所有相关信息，包括CPA获取的信息
  • 识别出事项或情况时 实施追加的审计程序
    • 要点
      • CPA应当实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性
    • 应当实施
      • 如果管理层尚未对被审单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估
      • 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行
      • 若被审单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持
      • 考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息
      • 要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
  • 对审计结论和报告的影响
    • 适当但存在 重大不确定性
      • 充分披露
        • 发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以
          • ①提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露
          • ②说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见
        • 在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，尽管CPA对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，CPA应当发表无法表示意见
      • 未充分披露
        • 发表保留或否定意见
    • 假设不适当
      • 如不适当，无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否 作出披露，CPA均应发表否定意见
      • 如不适当，但管理层被要求或自愿选择恰当的替代基础编制财务报表，并对此作出了充分披露，CPA可以发表无保留意见，但可以增加强调事项段
    • 重大疑虑
      • 如果已识别出可能导致对被审单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，CPA认为不存在重大不确定性，则CPA应当根据编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露
  • 与治理层沟通
    • CPA应当与治理层就识别出的可能导致对被审单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审单位
    • 与治理层的沟通应当包括下列方面
      • 这些事项或情况是否构成重大不确定性
      • 在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当
      • 财务报表中的相关披露是否充分
      • 对审计报告的影响（如适用）
• 期初余额审计
  • 期初余额的含义
    • 本节主要针对注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及的期初余额审计问题进行阐述
    • 定义
      • 期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了 以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果
    • 责任
      • CPA对财务报表进行审计，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序
    • 关注
      • 上期结转至本期的金额
      • 上期所采用的会计政策
      • 上期期末已存在的或有事项及承诺
  • 期初余额目标
    • 期初余额是否含有对本期报表产生重大影响的错报
    • 期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露
  • 具体审计程序
    • 程序
      • 阅读上期财务 报表和相关披露
        • 为了达到上述期初余额的审计目标，CPA应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任CPA出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息
      • 确定上期期末余额 是否已正确结转至本期， 或在适当的情况下已做出重新表述
        • 结转
          • 上期账户余额计算正确
          • 上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等
          • 上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已经分别 恰当地过入本期的总账和相应的明细账或日记账
        • 重述
          • 企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化
          • 上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确 定，按规定应当采用追溯重述法进行更正
      • 确定期初余额是否反映 对恰当会计政策的运用
        • 应了解、分析被审单位所选用的会计政策是否恰当
        • 应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更
        • 如果会计政策发生变更，应确定其变更理由是否充分，是否按规定予以变更，并对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露
        • 如果被审单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致， 在实施期初余额审计时应提请被审单位进行调整或予以披露
      • 实施一项或多项审计程序
        • 查阅前任工作底稿
          • 查阅前任CPA的工作底稿
          • 考虑前任CPA的独立性和专业胜任能力
          • 与前任CPA沟通时的考虑
        • 评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的证据
        • 实施其他专门程序
          • 流动
            • 可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。例如：下列一项或多项审计程序可以为存货的初余额提供充分、适当的审计证据
            • 1.监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量
            • 2.对期初存货项目的计价实施审计程序
            • 3.对毛利和存货截止实施审计程序
          • 非流动
            • 可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据
            • 可以向第三方函证获取部分证据
            • 还可能需要实施追加审计程序
    • 影响因素
      • CPA对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项
      • 被审单位运用的会计政策
      • 账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险
      • 期初余额相对于本期财务报表的重要程度
      • 上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任CPA的意见是否为非无保留意见
  • 审计结论和审计报告
    • 不能获取期初余额的充分适当证据
      • 发表保留意见或无法表示意见
      • 除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，对财务状况发表无保留意见
    • 期初余额存在对本期报表影响重大的错报
      • 如期初余额存在的错报对本期财务报表影响重大，应当告知管理层 （提请管理层调整期初余额的错报）
      • 如上期财务报表由前任审计，还应当考虑提请管理层告知前任，安排三方会谈
      • 如期初余额错报对本期财务报表的影响未能得到正确处理和恰当列报，发表保留或否定意见
      • 如果按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者变更未能恰当的处理、列报、披露，发表保留或否定意见
    • 前任对上期报表发表了非无保留意见
      • 应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响
      • 如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大， CPA应当对本期财务报表发表非无保留意见
      • 如导致前任发表非无保留意见的事项可能与本期不相关也不重大，无须 因上期的非无保留意见而对本期报表发表非无保留意见

完成审计工作

• 概述
  • 评价审计过程中 识别出的错报
    • 基本概念
      • 目标
        • （1）评价识别出的错报对审计的影响
        • （2）评价未更正错报对财务报表的影响
      • 概念
        • 未更正错报是指CPA在审计过程中累积的且被审单位未予更正的错报
      • 单项错报
        • CPA需要考虑每一单项错报（每一单项错报都应当定性和定量评价）
        • 除非错报明显微小，注册会计应当累积审计过程中识别出的错报
      • 错报对计划的影响
        • 如果出现下列情形之一，CPA应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：
        • 1 ）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累积的错报合计起来可能是重大的
        • 2 ）审计过程中累积的错报合计数接近按照准则规定确定的重要性
        • 如果管理层应CPA的要求，检查了某类交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，CPA应当实施追加的审计程序，以确定错报是否仍然存在
      • 与管理层沟通
        • 除非法律法规禁止，CPA应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当 层级的管理层进行沟通。CPA还应当要求管理层更正这些错报
        • 适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员
        • 法律法规可能限制CPA向管理层通报某些错报，此时可以征询法律意见
        • 如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，CPA应当了解管理层不更 正错报的理由，并在【评价财务报表整体是否不存在重大错报时】考虑该理由
      • 与治理层沟通
        • 除非法律法规禁止，CPA应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报 单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响
        • 在沟通时，CPA应当逐项指明重大的未更正错报。CPA应当要求被审单位更正未更正错报
        • 如果存在大量单项不重大的未更正错报，CPA可能就未更正错报的笔数和总金额的影响进行沟通，而不是逐笔沟通单项未更正错报的细节
        • CPA应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交 易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响
    • 评价未更正错报的影响
      • 修改重要性水平
        • CPA在确定重要性水平时，通常依据对被审单位财务结果的估计，因为此时可能尚不知道实际的财务结果
        • 因此，在评价未更正错报的影响之前，CPA可能有必要依据实际的财务结果对重要性做出修改
      • 是否重大
        • CPA应当确定未更正错报单独或汇总起来是否重大（定性/定量）
      • 错报金额
        • CPA需要考虑每一项与金额相关的错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，评价是否超过重要性水平（如适用）
      • 错报性质
        • 即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与其他因素一并考虑时，CPA也可 能将这些错报评价为重大错报
          • 例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审单位的盈亏状况有决定性的影响，CPA应认为该项错报是重大错报。
      • 分类错报
        • 1、CPA识别出某项应付账款误计入其他应付款的错报，金额超过财务报表整体的重要性。由于该错报不影响经营业绩和关键财务指标，CPA认为该项错报不重大。 2、被审单位没有及时将资产负债表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产，金额超过财务报表整体的重要性，相关折旧金额较小。CPA在考虑相关定性因素之后，认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大影响，认为该项错报不是重大错报
        • 确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估
        • 性质重大导致的重大
          • 例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数 的影响，以及对关键比率的影响
        • 性质不重大导致的不重大
      • 以前年度
        • 与以前期间相关的非重大未更正错报的累积影响，可能对本期财务报表产生重大影响
        • 有多种可接受的方法供CPA评价这些未更正错报对本期财务报表的影响
        • 在不同期间使用相同的评价方法可以保持一致性
      • 错报抵消
        • 重大
          • 如果CPA认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销
        • 非重大
          • 对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的
          • 在得出抵销非重大错报是适当之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险
      • 书面声明
        • CPA应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。这些错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后
  • 对财务报表合理性 进行总体复核
    • 在审计结束或临近结束时，CPA应当运用分析程序，确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审单位的了解一致，是否具有合理性
    • 在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，CPA应当重新考虑对全部或部分各类别的交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序
  • 复核工作底稿
    • 项目内部复核
      • 复核人员
        • 通常情况下，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作
        • 对较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员复核，必要时可以由项目合伙人执行复核
          • 例如：舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等
      • 组内复核考虑因素
        • （1）审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行；
        • （2）重大事项是否已提请进一步考虑；
        • （3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行；
        • （5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；
        • （6）已获取的审计证据是否充分、适当；
        • （7）审计程序的目标是否已实现。
      • 复核时间
        • 审计项目组内部复核贯穿审计全过程
          • 在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿
          • 在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿
          • 在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿
    • 项目合伙人复核
      • 内容
        • 重大事项
        • 重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论；
        • 根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项
      • 要求
        • 项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任
        • 项目合伙人应当在审计过程中的适当时点复核审计工作底稿
        • 在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。
        • 项目合伙人应当在签署审计报告前复核财务报表、审计报告以及相关的审计工作底稿，包括对关键审计事项的描述（如适用）
        • 项目合伙人应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正式书面沟通文件之前对其进行复核
      • 记录
        • 项目合伙人应记录复核的范围和时间
• 期后事项
  • 期后事项及其类型
    • 含义
      • 期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生（主动）的事项以及审计报告日后知悉（被动）的事实
    • 类型
      • 期后事项包括调整事项与非调整事项。前者是指资产负债表日已经存在的事项，后者是指资产负债表日后才出现的事项
  • 期后事项的时段
    • 三个日期
      • 审计报告日是CPA完成审计工作的日期。不应早于财务报表批准日，也不能早于获取充分、适当的审计证据并形成审计意见的日期
      • 财务报表批准日是指被审单位批准财务报表的日期
      • 财务报表批准日应满足两个条件
        • （1）构成整套财务报表的所有报表（包括附注）已编制完成
        • （2）被审单位已经认可对财务报表负责（致送书面声明）
      • 财务报表报出日是指被审单位对外披露已审计财务报表的日期
    • 三个时段
      • CPA对不同时段的期后事项承担不同的责任
      • 一般而言，离财务报表日越远，审计责任越轻。具体来说
        • 主动识别第一时段期后事项（主动实施审计程序）；
        • 被动识别第二时段期后事项（知悉后应当审计）；
        • 没有义务识别第三时段期后事项（除非涉及自身责任）；
  • 第一时段期后事项
    • 时间
      • 财务报表日至审计报告日之间发生的期后事项属于“第一时段期后事项”
    • 责任
      • 负有主动识别的义务
      • 应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有事项均已得到识别
      • 无需对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序
    • 要求
      • 针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好
    • 应当实施
      • 在确定审计程序的性质和范围时，CPA应当考虑风险评估的结果，这些程序应当包括
      • 1 ）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；
      • 2 ）询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。
      • 3 ）查阅所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，或询问此类会议讨论的事项；
      • 4 ）查阅最近的中期财务报表
    • 处理
      • 如果所知悉的期后事项属于调整事项，CPA应当考虑被审单位是否已对财务报表作出适当的调整
      • 如果所知悉的期后事项属于非调整事项，CPA应当考虑被审单位是否在财务报表附注中予以充分披露
  • 第二时段期后事项
    • 时间
      • 审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实属于“第二时段期后事项”
    • 责任
      • 在审计报告日后，CPA没有义务针对财务报表实施任何审计程序
      • 如果CPA在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且可能导致修改审计报告，CPA应当采取以下措施
        • 与管理层和治理层讨论该事项
        • 确定财务报表是否需要修改
        • 如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
    • 处理
      • 管理层修改财务报表
        • 一般应对
          • CPA应当将用以识别第一时段期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告
          • 新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期
        • 法律法规或编制基础未禁止
          • 条件
            • （1）管理层的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响
            • （2）董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准
          • 措施
            • CPA可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第1时段的审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一
            • 修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明CPA对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改
            • 出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明CPA对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改
      • 是不是只出具新的审计报告，而不是修改审计报告？？？？
      • 管理层不修改财务报表
        • 报告未提交
          • 如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审单位，CPA应当按照规定发表非无保留意见（不一定是修改审计意见类型），然后再提交审计报告
        • 报告已提交
          • 如果认为管理层应当修改而没有修改，并且审计报告已经提交给被审单位，CPA应当通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出
          • 如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，CPA应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告
  • 第三时段期后事项
    • 时间
      • 财务报表报出日后知悉的事实属于第三时段期后事项
    • 责任
      • 没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序
      • 如果CPA在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉 可能导致修改审计报告，CPA应当采取以下措施
        • 与管理层和治理层讨论该事项
        • 确定财务报表是否需要修改
        • 如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项
    • 修改事项
      • （1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实
      • （2）该事项在审计报告日之前获知，可能影响审计报告
      • 只有同时满足这两个条件，CPA才需要采取行动
    • 处理
      • 修改财务报表
        • （1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序
          • ①查阅法院判决文件
          • ②复核会计处理或披露事项
          • ③确定管理层对财务报表的修改是否恰当
        • （2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况
          • ①管理层应当采取恰当措施，让所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况
          • ②CPA需要对这些措施进行复核，判断它们是否能达到这样的目标
        • 除非上文所述的特殊情形适用，延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告
          • 将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日
        • 在特殊情况下
          • 修改审计报告或提供新的审计报告
        • 应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和CPA提供的原审计报告
      • 未采取行动
        • 如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在CPA认为需要修改的情况下修改财务报表，CPA应当通知管理层和治理层，CPA将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告
        • 如果CPA已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，CPA应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告
• 书面声明
  • 基本概念
    • 概念
      • 指管理层向CPA提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据
      • 书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录
    • 类型
      • 书面声明分为针对管理层责任的说明声明以及其他书面声明
    • 性质
      • 是CPA在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源
      • 书面声明并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据
      • 管理层已提供可靠书面声明的事实并不影响CPA就管理层责任履行情况 或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围
      • 如管理层修改书面声明的内容或不提供CPA要求的书面声明，可能使CPA警觉存在重大问题的可能性
    • 形式
      • 以声明书的形式致送CPA
  • 针对管理层责任 的书面声明
    • 对CPA的要求
      • 财务报表
        • 针对财务报表的编制，CPA应当要求提供针对管理层责任的书面声明
      • 信息和交易的完整
        • CPA应当要求管理层就下列事项提供书面声明
        • 按照审计业务约定条款，已向CPA提供所有相关信息，并允许CPA不受限制地接触所有相关信息以及被审单位内部人员和其他相关人员
        • 所有交易均已记录并反映在财务报表中
      • 注意
        • 如果未从管理层获取其确认已履行的责任的书面声明，CPA在审计过程 中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的
      • 准则补充
        • 在某些情况下，管理层可能在书面声明中使用限定性语言，以表明该声明是 根据其已知的全部事项作出的
        • 如果CPA确信声明是由承担适当责任并了解声明所涉及事项的人员作出的，则CPA可以接受对这些限定性语言的使用
        • 为强调管理层作出有依据的声明的必要性，CPA可能要求管理层在书面声明中确认，为作出所要求的书面声明，管理层已进行了适当的询问。这种询问通常不需要超出被审单位已建立的正式的内部程序
        • 管理层对CPA所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型
    • 内容
      • 见附录
  • 其他书面声明
    • 如CPA认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应要求管理层提供
    • 其他书面声明可能是对关于管理层责任的书面声明的补充，但不构成其组成部分
    • 除了针对管理层提供的信息和交易的完整性书面声明外，CPA可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内控缺陷向CPA通报
    • 其他书面声明可能与下列事项有关：针对财务报表的事项，针对管理层通报的内控缺陷，关于特定认定的判断和意图
  • 书面声明的日期 和涵盖的期间
    • 日期
      • 书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后
      • 由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，CPA不能发表审计意见，也不能签署审计报告
    • 涵盖期间
      • 书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间
      • 如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，现任管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，CPA仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明
  • 对书面声明可靠性的疑虑以及 管理层不提供要求的书面声明
    • 对书面声明可靠性的疑虑
      • 如果对管理层的胜任能力、诚信、 道德价值观或勤勉尽责产生疑虑
        • 应确定这些疑虑对书面或口头声明以及审计证据总体的可靠性产生的影响
        • 如认为管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行，除非治理层采取适当的纠正措施，否则可能需要考虑解除业务约定。如无法解除约定，考虑发表无法表示意见
      • 书面声明与其他审计证据不一致
        • 应实施审计程序以设法解决这些导致不一致的问题
        • 如果导致不一致的问题仍未解决，应重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，并确定不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响
        • 如认为书面声明不可靠或管理层不提供要求的书面声明，应采取适当措施，确定对审计意见的影响，包括发表无法表示
    • 管理层不提供书面说明
      • 应对措施
        • 与管理层讨论该事项
        • 重新评价管理层的诚信，并评价该事项【对书面或口头声明】和【审计证据总体的可靠性】可能产生的影响
        • 采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响
      • 发表无法表示审计意见的情况
        • CPA对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠
        • 管理层不提供下列书面声明
          • ①针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任
          • ②针对提供的信息和交易的完整性

审计报告

• 概述
  • 含义
    • 定义
      • 审计报告是指CPA根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见的书面文件
    • 要点
      • CPA应当按照审计准则的规定执行审计工作
      • CPA在实施审计工作的基础上才能出具审计报告
      • CPA通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任
      • CPA应当以书面形式出具审计报告
  • 作用
    • 鉴证作用
      • CPA签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审单位财务报表合法性、公允性发表意见
    • 保护作用
      • CPA通过审计，可以对被审单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审单位的债权人和股东以及其他利害关系人的利益起到保护作用
    • 证明作用
      • 审计报告是对CPA审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确CPA的审计责任
• 审计意见的形成
  • 得出审计结论时 考虑的领域
    • 是否已获取充分、适当的审计证据
    • 未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报
    • 评价财务报表是否实现公允反映
    • 评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制
    • 评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础
  • 审计意见的类型
    • CPA的目标是在评价根据审计证据得出的结论的基础上，对财务报表形成审计意见，并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见
• 审计报告基本内容
  • 无保留意见审计报告要素
    • （1）标题
      • 审计报告应当具有标题，统一规范为“审计报告”
    • （2）收件人
      • 是指CPA按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人
      • 审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称
      • CPA应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止发生分歧或审计报告被委托人滥用
      • 针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审单位的股东或治理层
    • （3）审计意见
    • （4）形成审计意见的基础
      • 我们按照中国CPA审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国CPA职业道德守则，我们独立于 ABC 公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础
    • （5）管理层对财务报表的责任
    • （6）CPA对财务报表审计的责任；
      • 当CPA有责任在财务报表审计的同时对内控的有效性发表意见时，应当略去上述“目的并非对内控的有效性发表意见”的表述
      • 当审计准则适用时，通过说明下列事项， 进一步描述CPA在集团审计中的责任
        • （1）CPA的责任是就集团中实体或业务活动的财务信息获取充分、适当的审计证据，以对合并财务报表发表审计意见
        • （2）CPA负责指导、监督和执行集团审计
        • （3）CPA对审计意见承担全部责任
    • （7）按照相关法律法规的 要求报告的事项（如适用）；
      • 除审计准则规定的CPA对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对CPA设定了其他报告责任
      • 概述
        • 这些责任是CPA按照审计准则对财务报表出具审计报告的责任的补充
      • 包含出具
        • 相关法律法规可能要求或允许CPA将对这些其他责任的报告作为对财务报表出具的审计报告的一部分
        • 处理方法
          • 如果CPA在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题
          • 此时，审计报告应当区分为“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分，以便将其同CPA的财务报表报告责任明确区分
      • 单独出具
        • 相关法律法规可能要求或允许CPA在单独出具的报告中进行报告
    • （8）CPA的签名和盖章
      • 审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的CPA签名和盖章
      • 对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告应当注明项目合伙人
    • （9）会计师事务所的名称、地址和盖章
      • 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章
      • 会计师事务所地址表明所在的城市即可
    • （10）报告日期
      • 概念
        • 审计报告不应早于CPA获取充分、适当的审计证据并在此基础对财务报表形 成审计意见的日期
      • 前提
        • 确定审计报告日时，CPA应当确信已获取两方面的证据
          • （1）整套财务报表（包括相关附注）已编制完成（签发财务报表）
          • （2）被审单位已经认可其对财务报表负责（已向CPA致送书面声明）。
      • 要求
        • CPA签署审计报告的日期可能与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，也可能晚于管理层签署已审计财务报表的日期
      • 作用
        • 向审计报告使用者表明，CPA已考虑知悉的、截至审计报告日发生的事项和 交易的影响
        • CPA对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点
  • 与财务报表一同 列报的补充信息
    • 补充信息概念
      • 被审单位根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与财务报表同列报适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示
        • 例如，被审单位列报补充信息以增强财务报表使用者对适用的财务报告编制基础的理解，或者对财务报表的特定项目提供进一步解释
    • 是否必要组成部分
      • 是
        • 如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中
      • 否
        • CPA应当评价这些补充信息的列报方式是否充分、清楚地使其与已审计财务报表相区分
        • 如果未能充分、清楚地区分，CPA应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式
        • 如果管理层拒绝改变注册会计师应当指出未审计的补充信息，并在审计报告中说明补充信息未审计
• 非无保留意见
  • 含义
    • 定义
      • 非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见
    • 情形
      • 根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论
      • 无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论
    • 审计范围受限
      • 下列情形可能导致CPA无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）
      • （1）超出被审单位控制的情形
      • （2）与CPA工作的性质或时间安排相关的情形
      • （3）管理层施加限制的情形
      • 注意：如果CPA能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无 法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制
    • 辨析
      • 例如，被审单位的法定代表人违规以被审单位名义为一些关联公司和外部单位提供了大量担保，导致被审单位因多个债务人逾期未还款而被起诉。由于该法定代表人已失联，被审单位管理层无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，CPA无法就或有事项和关联方交易披露的完整性实施审计程序，这种情况即属于“无法获取充分、适当的审计证据”。
      • 又如，被审单位由于关联方交易的转移定价问题受到税务机关的稽查，管理层没有计提可能需要补缴的税款。CPA在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补缴的税款作出了区间估计，据此提出了审计调整。被审计单位管理层以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝接受调整建议。截至审计报告日，税务机关尚未就稽查结果提供明确信息。在这种情况下，如果CPA根据所获得的信息和基于这些信息所作的合理判断已经足以认定财务报表存在重大错报，这种情况即属于“财务报表存在重大错报”
  • 确定非无保留 意见的类型
    • 影响是否重大
      • 【错报或受限金额或性质】达到或超过重要性，通常属于重大影响（极少数情况下，如分类错报，也可能不重大）
      • 【错报或受限金额或金额】低于但接近重要性，应谨慎考虑影响是否重大
    • 影响是否广泛
      • 大范围影响：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响
        • 如，未将重要子公司纳入合并范围，管理层拒绝提交针对其责任的书面声明，持续经营假设不合理，无法就制造业存货的期初和期末以及当期的存货增减获取充分、适当的审计证据。
      • 虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是影响财务报表的主要组成部分
        • 例如：占筹建期企业账面资产余额 80%的在建工程无法获取充分适当的审计证据、将成熟期企业的亏损粉饰为盈利。
      • 当与披露相关时，影响对理解财务报表至关重要
        • 例如，被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且公司正在考虑破产，管理层在财务报表中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即完全未披露。）
    • 不得局部无保留
      • 所谓整体性审计意见是指否定意见和无法表示意见
      • 如对报表整体发表否定意见或无法表示意见，不应再在同一审计报告中对单一财务报表或者报表特定要素、账户或项目发表无保留意见，否则将会与对财务报表整体发表的意见矛盾
      • 未对报表整体发表无法表示意见（前提）时，对经营成果、现金流量发表无法表示意见，对财务状况发表无保留意见是被允许的
  • 非无保留意见 审计报告的格式
    • 审计意见段
      • 保留
        • 标题
          • 保留意见
        • 说明
          • CPA认为，除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映
      • 否定
        • 标题
          • 否定意见
        • 说明
          • CPA认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映
      • 无法表示
        • 标题
          • 无法表示意见
        • 说明
          • 由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，CPA无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，CPA不对这些财务报表发表审计意见
    • 形成审计意见基础事项段
      • 审计报告格式和内容的一致性
        • 如果对财务报表发表非无保留意见，CPA应当直接在审计意见段之后增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项
      • 量化说明错报影响
        • 如存在与具体金额相关的重大错报，例如，存货被高估，应在事项段中说明并量化该错报的财务影响
          • 参考格式（量化） （二）形成保留意见的基础 ABC 公司 20×6 年 12 月 31 日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。ABC 公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和所有者权益将分别减少×元、×元和×元。
        • 如果无法量化财务影响，应在事项段中说明这一情况（原因）
          • 参考格式（无法量化说明原因） （二）形成否定意见的基础 如财务报表附注×所述，20×1 年 ABC 公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ 公司的控制权，因未能取得购买日 XYZ 公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将 XYZ 公司纳入合并财务报表的范围。按照企业会计准则的规定，ABC 公司应将这一子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将 XYZ 公司纳入合并财务报表的范围，后附的 ABC 公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将 XYZ 公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。
      • 存在与定性披露相关的重大错报
        • 如果财务报表中存在与定性披露相关的重大错报，CPA应当在形成非无保留意见的基础部分解释该错报错在何处
      • 存在与应披露而未披露信息 相关的重大错报（保留/否定）
        • CPA应当采取的应对措施
          • ①与治理层讨论未披露信息的情况
          • ②在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质
          • ③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止
        • 披露遗漏信息不可行
          • ①管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但CPA不易获取这些披露
          • ②根据CPA的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂
      • 无法获取充分、适当的审计证据
        • 如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，CPA应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因
          • 参考格式（无法量化说明原因） （二）形成否定意见的基础 如财务报表附注×所述，20×1 年 ABC 公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ 公司的控制权，因未能取得购买日 XYZ 公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将 XYZ 公司纳入合并财务报表的范围。按照企业会计准则的规定，ABC 公司应将这一子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。如果将 XYZ 公司纳入合并财务报表的范围，后附的 ABC 公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将 XYZ 公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。
      • 披露其他事项
        • 即使发表了否定意见或无法表示意见，CPA也应当在形成非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对CPA注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关
• 在审计报告中沟通 关键审计事项
  • 确定关键审计 事项的决策框架
    • 关键审计事项是指CPA根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项
    • “最为重要的事项”并不意味着只有一项
    • 需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审单位【规模和复杂程度】、【业务和经营环境的性质】、，以及【审计业务具体事实和情况】的影响
  • 在审计报告中 沟通关键审计事项
    • 在审计报告中 单设关键审计事项部分
      • 定义
        • CPA根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项
        • CPA对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见
      • 责任
        • 审计准则明确了CPA在审计报告中的责任，该准则适用于对上市实体整套通用目的的财务报表进行审计，以及CPA决定或委托【要求在审计报告中沟通】关键审计事项的其他情形
        • 如果法律法规要求CPA在审计报告中沟通关键审计事项，该准则亦适用
      • 要点
        • 导致【非无保留意见的事项】、可能导致对被审单位【持续经营能力产生重大疑虑的事项】或【情况存在重大不确定性】等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露
        • 在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项
        • CPA应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分 提及形成保留（否定）意见的基础或与持续经营相关的重大不确定性的部分
        • 如果CPA根据准则规定，认为可能导致对被审单位【持续经营能力产生重大疑虑的事项】或【情况不存在重大不确定性】，CPA仍可能确定在得出结论时，与该结论相关的一项或多项事项构成关键审计事项。在这种情况下，CPA对这些关键审计事项的描述可以包括财务报表中披露的、已识别出的事项或情况，如重大经营亏损、可获得的借款安排和潜在的债务重组，或者违反贷款协议及相关缓解因素
    • 描述单一关键审计事项
      • 内容
        • CPA应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项
        • 该事项被认定关键审计事项的原因
        • 该事项在审计中是如何应对的
        • 可以描述要素
          • 1 ）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面
          • 2 ）对已实施审计程序的简要概述
          • 3 ）实施审计程序的结果
          • 4 ）对该事项作出的主要看法
        • 应当分别索引至财务报表的相关披露（如有）
      • 注意用词
        • 不暗示CPA在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项
        • 将该事项与被审单位的具体情形紧密相扣，避免使用一般化或标准化的语言
        • 考虑该事项在相关财务报表披露（如有）中是如何处理的
        • 不包含或暗示对财务报表单一要素单独发表的意见
      • 禁止
        • 在描述关键审计事项时，CPA需要避免不恰当地提供被审单位的原始信息
        • 原始信息是指与被审单位相关、尚未由被审单位公布的信息。这些信息是被审单位管理层和治理层的责任
          • 原始信息：例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报
        • 如果确定这些信息是必要的，可以鼓励管理层或治理层披露进一步的信息，而不是在审计报告中提供原始信息
      • 具体应用
        • CPA提及与治理层就该事项进行沟通的性质和范围也可能是有用的
          • 例如，在描述对某项被认为具有高度估计不确定性的会计估计（如复杂金融工具的估价）采用的审计方案时，CPA可能希望强调其雇用或聘请了专家，提及利用专家的工作并不减轻CPA对财务报表发表审计意见的责任，因而与《中国CPA审计准则第 1421 号——利用专家的工作》第十五条至第十六条的规定并无不一致
        • 尽管对财务报表发表的审计意见并不涵盖其他信息，CPA在对某项关键审 计事项进行描述时，可以考虑这些其他信息
        • 如果列报了比较财务信息，关键审计事项部分的引言需要作相应调整，以提醒所描述的关键审计事项仅与本期财务报表审计相关这一事实，还可以指明这些财务报表涵盖的具体期间（例如，20×1 年度）
  • 不在审计报告中沟通 关键审计事项的情形
    • 极其罕见
      • 仅当合理预期在审计报告中沟通某关键审计事项对被审单位或公众造成的负面后果非常严重以至于超过在公众利益方面产生的益处时，不沟通该事项的判断才是适当的
    • 法律法规
      • 法律法规也可能禁止公开披露某事项。例如，公开披露某事项可能妨碍相关机 构对某项违法行为或疑似违法行为的调查
  • 其他情形下关键审计事项 部分的形式和内容
    • 不存在需要沟通的关键审计事项
      • 如果CPA确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告中作如下表述
        • 1、关键审计事项 除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项 2、关键审计事项 我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项
    • 无法表示意见
      • 如果根据准则的规定，确定对财务报表发表无法表示意见，CPA不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通
    • 强调事项段或其他事项段
      • 如果CPA认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示
      • 如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述
  • 就关键审计事项与治理层沟通
    • 治理层在监督财务报告过程中担当重要角色
    • 就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解CPA就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项就在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用
    • CPA就下列方面与治理层沟通
      • CPA确定的关键审计事项
      • 根据被审单位和审计业务的具体情况，CPA确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）
  • 审计工作底稿
    • CPA应当在审计工作底稿中记录下列事项
    • CPA确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由
    • CPA确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或者仅需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者是可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性（如适用）
    • CPA确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）
• 强调事项段 与其他事项段
  • 增加强调事项段的要求
    • 同时满足
      • 该事项已在财务报表中恰当列报或披露
      • 该事项对使用者理解财务报表至关重要
      • 该事项不会导致CPA发表非无保留意见
      • 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项
    • 禁止
      • 不得以强调代替非无保留意见或报表披露
    • 格式
      • 与治理层沟通所述事项和拟使用的措辞
    • 注意
      • 审计报告中包含强调事项段不影响审计意见
    • 举例
      • （四）强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对 ABC 公司的生产 设备造成的影响。 本段内容不影响已发表的审计意见。
  • 增加强调事项段的情形
    • 应当
      • 法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定
      • 提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的的编制基础编制
      • CPA在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的或经修改的审计报告
    • 可以
      • 异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性
      • 特大灾难已经或持续对财务状况产生重大影响
      • 持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础
      • 允许提前应用对报表有广泛影响的新会计准则
      • 虽然管理层对会计估计的重大不确定性已做适当披露，但CPA认为该事项 对于理解财务报表至关重要
      • 对应数据：上期错报未更正（也没有重新出具审计报告），但本期报表的对应数据已适当重述或披露（比较数据中唯一可能增加强调事项段的情形）
  • 增加其他事项段的要求
    • 同时满足
      • 该事项未在财务报表中列报或披露
      • 未被法律法规禁止
      • 该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项
      • 与财务报表使用者理解审计工作、CPA的责任或审计报告相关的事项
    • 禁止
      • 其他事项段不包括法律法规或其他职业准则禁止CPA提供的信息
    • 格式
      • 如果在审计报告中包含其他事项段，CPA应当将该段落作为单独的一部 分，并使用“其他事项”或其他适当标题。
    • 案例
      • （六）其他事项 20×0 年 12 月 31 日的资产负债表，20×0 年度的利润表、现金流量表和股东权 益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于 20x1 年 3 月 31 日发表 了无保留意见。
  • 其他事项段说明的事项
    • 应当
      • 对应数据：如上期报表已由前任审计，后任CPA可以提及前任的审计报告。 当决定提及时，应当在其他事项段中说明前任的意见类型和报告日期
      • 对应数据：如上期财务报表未经审计，应当增加
      • 比较报表：如本期对上期财务报表发表的审计意见与以前发表的审计意见不同， 应当增加其他事项段，以披露导致不同意见的实质性原因
      • 比较报表：如果上期财务报表已由前任CPA审计，除非前任CPA对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，CPA除对本期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段
      • 比较报表：上期报表未经审计，应增加其他段
      • 针对第三时段特定期后事项，管理层有限修改了财务报表（财务信息/强调段），CPA有限延伸了针对期后事项的审计程序（审计工作/其他段），应当增加强调事项段或其他事项段；
    • 可以
      • 管理层没有针对违反法律法规行为采取适合具体情况的补救措施，CPA不能解除业务约定
      • 法律法规或惯例可能要求或允许CPA详细说明某些事项，以进一步解释CPA审计责任，可以增加
      • 由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，CPA不能解除 业务约定，可以增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定
      • 对两套以上财务报表出具审计报告
        • 如两个编制基础在各自情形下是可接受的，可以增加其他事项段，说明被审单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表，以及CPA对这些财务报表出具了审计报告（审计报告）
      • 限制审计报告分发和使用的情形（审计报告）由于审计报告旨在提供给特定使用 者（特殊目的审计报告），可以增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务 报表预期使用者，不应分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用
      • 比较报表：发现前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见，管理层更正了上期报表，但前任拒绝对上期报表重新出具报告。可以增加其他事项段，指出前任对更正前的上期报表出具了报告；如后任接受委托对更正的部分进行审计，也可以增加其他事项段予以说明
      • 针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表（财务报表/强调段），CPA有限延伸了针对期后事项的审计程序（审计工作/其他段），可选择增加其他段（或补充报告日）
    • 不属于
      • 法律法规或其他职业准则禁止CPA提供的信息
      • 要求管理层提供的信息
      • 除对财务报表出具审计报告外，还有其他报告责任
      • 可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见
• 比较信息
  • 基本概念
    • 概念
      • 定义
        • 是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多 个以前期间相关的金额和披露
      • 准则
        • 当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比 较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明
      • 要求
        • CPA在对财务报表发表审计时，应当考虑比较信息对审计意见的影 响
    • 分类
      • 对应数据
        • 定义
          • 是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额 和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系 起来阅读
        • 责任
          • 对于对应数据，审计意见仅提及本期
      • 比较报表
        • 定义
          • 是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露
        • 责任
          • 对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期
  • 审计程序
    • 一般审计程序
      • 比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较 信息是否已经重述
      • 在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政 策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露
    • 比较信息可能存在重大错报
      • 应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确 定是否存在重大错报
      • 如果上期财务报表已经审计，CPA还应当遵守期后事项的相关规定
      • 如果上期财务报表已经得到更正，CPA应当确定比较信息与更正后的 财务报表是否一致
    • 书面声明
      • 比较财务报表
        • CPA需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有 期间相关的书面声明
      • 对应数据
        • CPA需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声 明
      • 比较信息错误
        • 对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的 重大错报的任何重述，CPA还应当获取特定书面声 明
  • 审计报告：对应数据
    • 总体要求
      • 当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财 务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据
    • 上期导致非无保留意见事项
      • 解决
        • 已按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作 出适当的披露，则针对本期财务报表发表的审计意见无需提及之前发表的 非无保留意见
      • 未解决
        • 对本期数据有重大影响
          • 应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数 据。
        • 对本期数据无重大影响
          • 应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的 影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见。
    • 上期财务报表存在重大错报
      • 管理层拒绝重述或披露对应数据，则本期报表存在重大错报，应对本期报 表发表保留或否定意见
      • 如管理层拒调上期报表，但对应数据已得到适当重述或披露，可以增加强 调事项段，说明对应数据已经适当重述或披露
      • 管理层调整并重新公布上期报表并调整对应数据，按第三时段期后事项对 上期报表重新出具审计报告（增加强调/其他段），无需在针对本期报表的审 计意见中提及之前发表的非无保留意见
    • 上期财务报表已由前任CPA审计
      • CPA在审计报告中可以提及前任CPA的审计报告，并应在其他 事项段中说明
      • （1）上期财务报表已由前任CPA审计；
      • （2）前任的意见的类型（如是非无保留意见，还应说明理由）；
      • （3）前任CPA出具审计报告的日期。
    • 上期财务报表未经审计
      • 如上期财务报表未经审计，CPA应当在审计报告的其他事项段中说明 对应数据未经审计，但这种说明并不减轻CPA获取充分、适当的审计 证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
  • 审计报告：比较报表
    • 总体要求
      • 当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期， 以及发表的审计意见涵盖的各期
    • 对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
      • 当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表 发表的意见与以前发表的意见不同，CPA应当在其他事项段中披 露导致不同意见的实质性原因
    • 上期财务报表已由前任CPA审计
      • 如果上期财务报表已由前任CPA审计，除非前任CPA对上 期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，CPA除对 本期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段，说明下列事项
      • （1）上期财务报表已经前任CPA审计
      • （2）前任CPA发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应当说明非无保留意见的理由）
      • （3）前任CPA出具的审计报告的日期
    • 存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见
      • 应与适当层级的管理层沟通，还应当与治理层沟通，除非治理层全部参 与管理被审单位
      • 如果上期财务报表已经更正，且前任CPA同意对更正后的 上期财务报表出具新的审计报告，CPA应当仅对本期财务报表出 具审计报告
      • 前任CPA可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报 告。CPA可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计 师对更正前的上期财务报表出具了报告
    • 上期财务报表未经审计
      • 如果上期财务报表未经审计，CPA应当在其他事项段中说明比较 财务报表未经审计，但这种说明并不减轻CPA获取充分、适当的 审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报 的责任
• CPA对其他信息的责任
  • 年度报告和 其他信息的定义
    • 年度报告
      • 一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常包括实体的发展，未来 前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。 被审单位的年度报告可能是一份单独的文件，也可能是服务于相同目的的 系列文件组合
    • 其他信息
      • 是指在被审单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信 息和非财务信息
    • 其他信息的错报
      • 是指对其他信息作出的不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰 对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。例如，其他信息声称说明了管 理层使用的关键业绩指标，则遗漏某项管理层使用的关键业绩指标可能表明 其他信息未经正确陈述或具有误导性
    • CPA的责任
      • 审计准则对CPA设定的责任，不构成对其他信息的鉴证，审计 准则也不要求对其他信息提供一定程度的保证，即：CPA对财务报表 发表的审计意见不涵盖其他信息
      • 审计准则规定，CPA应当阅读和考虑其他信息
  • 获取其他信息
    • 讨论
      • CPA应当通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计 单位计划公布这些文件的方式和时间安排
    • 安排
      • 应当就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排，如果 可能，在审计报告日之前获取
      • 如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提 供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审单位公布前 提供给CPA，以使CPA可以完成准则要求的程序
    • 注意
      • 如果治理层需要在被审单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终 版本应为治理层已经批准的用于发布的版本
      • 如果使用者只能通过被审单位的网站获取其他信息，则从被审单位获取 的，而不是直接从被审单位网站获取的其他信息的版本，是CPA应当 根据本准则对其执行程序的相关文件
      • CPA没有责任去查找其他信息，包括可能在被审单位网站存在的其他 信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审单位网站得到恰当显 示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示
      • 可能存在这些情况，在审计报告日，被审单位正在考虑起草可能作为被审计 单位年度报告的一部分的某文件（例如，自愿提供给利益相关者的报告），而 管理层无法向CPA确认这类文件的目的或时间。如果CPA无法确 定这类文件的目的或时间，就本准则而言，它不构成其他信息
  • 阅读并考虑其他信息
    • 程序
      • CPA应当阅读其他信息
    • 应当考虑因素
      • CPA应当考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致
      • 作为考虑的基础CPA应当将其他信息中选取的金额或其他项目与财务报 表中的相应金额或其他项目进行比较，以评级其一致性，但CPA无须对 其他信息中的所有金额或其他项目与财务报表中的金额或其他项目进行比较。
      • CPA应当考虑其与CPA在审计中了解到的情况是否存在重大不 一致
      • CPA应当与财务报表或CPA在审计过程中了解到的情况不相关 的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉
  • 当似乎存在重大不一致或 其他信息似乎存在重大错报时的应对
    • 如果CPA识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，CPA应当与管理层讨论该事项，必要时实施其他程序以确定
    • （1）其他信息是否存在重大错报；
    • （2）财务报表是否存在重大错报；
    • （3）CPA对被审单位及其环境的了解是否需要更新。
  • 当CPA认为其他信息 存在重大错报时的应对
    • 审计报告日前
      • 如果其他信息存在重大错报，CPA应当要求管理层更正其他信息：
      • 同意更正
        • CPA应当确定更正已经完成
      • 拒绝更正
        • CPA应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。
      • 如果与治理层沟通后仍未得到更正
      • 应对措施
        • 考虑对审计报告的影响，并就CPA计划如何在审计报告中处 理重大错报与治理层进行沟通。CPA可在审计报告中指明其他 信息存在重大错报
        • 对财务报表发表 无法表示意见 可能是恰当的。
        • 在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定
    • 审计报告日后
      • 审计报告日后获取的其他信息存在重大错报
      • 得到更正
        • CPA应当根据具体情形实施必要的程序
      • 未更正
        • 整体思路
          • CPA应当考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施， 以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报
        • 可能采取措施
          • 向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出 其他信息的重大错报。同时要求管理层将该新的或修改后的审 计报告提供给审计报告使用者。CPA也可以复核管理层 采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤
          • （2）提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报
          • （3）与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报。
          • （4）考虑对持续承接业务的影响。
  • 当财务报表存在重大错报或 CPA对被审单位及其环境的 了解需要更新时的应对
    • 如果CPA认为财务报表存在重大错报，或者CPA对被审单位及其环境的了解需要更新，CPA应当作出恰当应对，包括修改CPA对风险的评估、评估错报、考虑CPA关于期后事项的责任。
  • 报告
    • 应当增加
      • 对于上市实体财务报表审计，CPA已获取或预期将获取其他信息；
      • 对于上市实体以外其他被审单位的财务报表审计，CPA已获取部分或全部其他信息。
    • 应当包括
      • 管理层对其他信息负责的说明
      • 日前获得（指明）
        • 1 ）CPA于审计报告日前已获取的其他信息
        • 2 ）说明CPA的审计意见未涵盖其他信息，因此，CPA对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。
        • 3 ）描述CPA根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。
        • 4 ）选择下列两种做法之一进行说明
        • ①说明CPA无任何需要报告的事项；
        • ②如果CPA认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。
      • 日后获得（指明）
        • 1 ）对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息
        • 2 ）说明CPA的审计意见未涵盖其他信息，因此，CPA对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。
        • 3 ）描述CPA根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任
    • 应当考虑
      • 如果发表保留或者否定意见，CPA应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。
    • 无影响
      • 如果导致CPA发表非无保留意见的事项未被包含在其他信息中或其他信 息未针对该事项，同时该事项不影响其他信息的任何部分，对财务报表发表保留 意见或否定意见可能不会对其他信息事项段产生影响。
    • 有影响
      • 范围受到限制导致的保留意见
        • 若不确定导致非无保留意见的事项是否导致其他信息的重大错报，CPA需 要在其他信息部分说明无法判断与导致保留意见的事项相关的其他信息是否存 在重大错报。
        • 如上述“形成保留意见的基础”部分所述，我们无法就 20×1 年 12 月 31 日 ABC 集团对 XYZ 公司投资的账面价值以及 ABC 集团按持股比例计算的 XYZ 公司当年 度净收益份额获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定与该事项相关的 其他信息是否存在重大错报，基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存 在重大错报，我们应当报告该事实
      • 否定意见
        • CPA针对在“形成否定意见的基础”部分描述的某特定事项已对财务报表 发表否定意见，并不能为省略在审计报告中报告识别出其他信息的重大错报提供 理由。
        • 基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该 事实。如上述“形成否定意见的基础”部分所述，ABC 集团应当将 XYZ 公司纳 入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。我们认为，由于 X 报告中的 相关金额或其他项目受到未合并 XYZ 公司的影响，其他信息存在重大错报。
    • 不应包括
      • 无法表示意见的审计报告不包括其他信息部分。

企业内控审计

• 概念
  • 范围
    • 财务报告内控
      • 概念
        • 是指公司的董事会、监事会、经理层及全体员工实施的旨在合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内控，以及用于保护资产安全的内控中与财务报告可靠性目标相关的控制
      • 内容
        • 具体而言，财务报告内控主要包括下列方面的政策和程序
        • 1.保存充分、适当的记录，准确、公允地反映企业的交易和事项
        • 2.合理保证按照适用的财务报告编制基础的规定编制财务报告。
        • 3.合理保证收入和支出的发生以及资产的取得、使用或处置经过适用授权。
        • 4.合理保证及时防止或发现并纠正未经授权的、对财务报表有重大影响的交易和事项。
      • 注意
        • 主要与经营目标或合规性目标相关的控制可能同时也与财务报告可靠性目标相关
        • 因此，不能仅因为某一控制与经营目标或合规性目标相关而认定其属于非财务报告内控，CPA需要根据控制在特定企业环境中的目标、性质及作用，根据 职业判断考虑该控制在具体情况下是否属于财务报告内控
      • 辨析
        • 财务
          • 例如，企业建立的与客户定期对账和差异处理的相关控制与应收账款的存 在、权利和义务等认定相关，属于财务报告内控
        • 非财务
          • 又如，企业为达到最佳库存的经营目标而建立的对存货采购间隔时间进行 监控的相关控制与经营效率效果相关，而不直接与财务报表的认定相关， 属于非财务报告内控
    • 审计责任
      • 财务报告内控
        • CPA对其有效性发表审计意见
      • 非财务报告内控
        • CPA针对内控审计过程中注意到的非财务报告内部控 制的重大缺陷，在内控审计报告中增加“非财务报告内部控 制重大缺陷描述段”予以披露。
  • 内控审计基准日
    • 概念
      • 内控审计基准日，是指CPA评价内控在某一时日是否有效所涉 及的基准日，也是被审单位评价基准日，即最近一个会计期间截止日
    • 责任
      • CPA应当获取内控在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的 审计证据
    • 范围
      • 在整合审计中，控制测试所涵盖的期间应当尽量与财务报表审计中拟信赖内部 控制的期间保持一致
  • 内控审计与财务报表审计的辨析
    • 共同点
      • 最终目的
        • 最终目的均为提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。
      • 方法
        • 风险导向审计方法
      • 重要性水平
        • 两种审计中运用的重要性水平是相同的。
      • 重要账户、列报及其相关认定
        • 对于同一财务报表，在两种审计中识别的重要账户、列报及其相关认定是相同的。
      • 审计程序
        • 都可能实施询问、观察、检查以及重新执行等程序。
    • 不同点
  • 整合审计
    • 内控审计和财务报表审计虽然在具体目标、保证程度、评价要求、报告类型等 方面存在实质性差异，但是，两者也存在多方面的联系，例如，两者都采用风险导向审计模式，均需要识别重点账户、重要类别的交易等重点审计领域。在技术层面和审计实践中，两者审计模式、程序、方法等存在着共同之处，风险识别、评估和应对等大量工作内容相近，有很多的基础工作可以共享，在一项审计工作中发现的问题还可以为另一项审计工作提供线索和思路。因此，为提高审计效果和效率，注册师可以单独进行内控审计，也可以将内控审计和财务报表审计整合进行（以下简称“整合审计”
• 计划审计工作
  • 计划审计工作时应当考虑的事项
    • 与企业相关的风险
      • 了解企业面临的风险可以帮助识别重大错报风险，继而识别重 要账户、重要列报和相关认定以及识别重大业务流程，对内部 控制审计的重大风险形成初步评价
    • 相关法律法规和行业概况
      • CPA应当了解与被审单位业务相关的法律法规及其 合规性，并初步判断是否可能造成非财务报告内控的重大 缺陷。另外，CPA应了解行业因素以确定其对被审计单 位经营环境的影响
    • 企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项
      • CPA应当了解企业的这些情况，以便评价企业是否存在 重大的、可能引起重大错报的非常规业务和关联交易，是否构成重大错报风险，以及相关的内控是否可能存在重大缺陷
    • 企业内控最近发生变化的程度
      • CPA应当了解被审单位本期内控发生的变化以 及变化的程度，从而相应地调整审计计划
    • 与企业沟通过的内控缺陷
      • .CPA应当了解被审单位对以前年度审计中发现的内 部控制缺陷所采取的改进措施及改进结果，并相应适当地调整 本年的内控审计计划。如果以前年度发现的内控缺陷 未得到有效整改，则CPA需要评价这些缺陷对当期的内 部控制审计意见的影响
    • 重要性、风险等与确定内控有关因素
      • 对于已识别的风险，CPA应当评价其对财务报表和内部 控制的影响程度。CPA应当更多地关注内控审计的 高风险领域，而没有必要测试那些即使有缺陷，也不可能导致 财务报表重大错报的控制
    • 对内控有效性的初步判断
      • CPA综合上述考虑以及借鉴以前年度的审计经验，形成 对企业内控有效性的初步判断。对于内控可能存在重 大缺陷的领域，CPA应给予充分的关注，具体表现在：
      • ①对相关的内控亲自进行测试而非利用他人工作；
      • ②在接近内控评价基准日的时间测试内控；
      • ③选择更多的组成部分进行测试；
      • ④扩大相关内控的控制测试范围等
    • 可获取的、与内控有效性相关的证据的类型和范围
      • 内控的特定领域存在重大缺陷的风险越高，CPA所 需获取的审计证据客观性、可靠性越强
  • 总体审计策略和具体审计计划
    • 总体审计策略
      • 总体审计策略用以总结计划阶段的成果，确定审计的范围、时间和方向，并指导具体审计计划的 制定。
      • 总体审计的目标
        • 向具体审计领域分配资源的类别和数量，包括向高风险领域分派经验丰富的项 目组成员，向高风险领域分配的审计时间预算等
        • 何时分配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键日期调配资源等
        • 如何管理、指导和监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会， 预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量管理复核等
      • 总体审计策略中的内容
        • 确定审计业务的特征，以界定审计范围。
        • （2） 明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质
        • 根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素。
        • 考虑初步业务活动的结果，并考虑对被审单位执行其他业务时获得的经验是 否与内控审计业务相关
        • 确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围
    • 具体审计计划
      • 具体审计计划比总体审计策略更加详细，内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安 排和范围。注册会计师应当在具体审计计划中体现下列内容
      • （1） 了解和识别内控的程序的性质、时间安排和范围
      • （2） 测试控制设计有效性的程序的性质、时间安排和范围
      • （3） 测试控制运行有效性的程序的性质、时间安排和范围
  • 对应对舞弊风险的考虑
    • 在计划和实施内控审计工作时，CPA应当考虑财务报表审计中对舞弊风险的评估结果。在识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试时，CPA应当评价被审单位的内控是否足以应对识别出的、由于舞弊导致的重大错报风险，并评价为应对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制
    • 如果在内控审计中识别出旨在防止或发现并纠正舞弊的控制存在缺陷，CPA应当按照《中国CPA审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定，在财务报表审计中制定重大错报风险的应对方案时考虑这些缺陷
• 自上而下的方法
  • 识别、了解和测试企业层面控制
    • 企业层面控制的内涵
      • 企业的内部控制分为企业层面控制和业务流程、应用系统或交易层面的控制两个层面
      • 企业层面控制
        • 内容
          • 与控制环境（即内部环境）相关的控制；
          • 针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；
          • 被审单位的风险评估过程；
          • 对内部信息传递和期末财务报告流程的控制；
          • 对控制有效性的内部监督（即监督其他控制的控制）和内控评价。
          • 集中化的处理和控制（包括共享的服务环境）、监控经营成果的控制以及针对重大经营控制及风险管理实务的政策
        • 要点
          • 在识别、了解和测试企业层面控制时，CPA不得利用他人的工作
      • 业务流程、应用系统或交易层面的控制
        • 业务流程、应用系统或交易层面的控制为应对交易和账户余额认定的重大错报风险而设计，通常在业务流程内的交易或账户余额层面上运行，其作用通常能够对应到具体某类交易和账户余额的具体认定
        • 业务流程、应用系统或交易层面的控制主要针对交易的生成、记录、处理和报告等环节，内控要素中的“控制活动”要素中除业绩评价控制外的绝大部分可归于业务流程、应用系统或交易层面的控制
    • 企业层面控制对其他控制及其测试的影响
      • 概念
        • 应当识别、了解和测试对内控有效性结论有重要影响的企业层面控制。
        • 对企业层面控制的评价，可能增加或减少本应对其他控制所进行的测试。
      • 举例
        • 与控制环境相关
          • 可能影响审计程序性质、时间安排和范围
        • 能够监督其他控制的有效性
          • 可以减少原本拟对其他控制的有效性进行的测试
            • 例如，被审计单位的财务总监定期审阅经营收入的详细月度分析报告
        • 精确到及时防止或发现重大错报
          • 可以不必测试与该风险相关的其他控制
            • 例如，被审计单位制定了银行余额调节表的监督审阅流程，并且对下属所有分级机构作出定期检查，以确定所有下属单位已经做好银行存款余额调节表的编制、审阅及跟踪工作。如果这个监督审阅过程中的程序有足够的精确度以复核各个下属的工作是否恰当，那么注册会计师可以考虑测试这个企业层面的控制，并且不必对下属每个单位的银行余额调节表相关的控制进行测试
      • 精确度
        • （1）内控对应的重要账户及列报的性质
        • （2）管理层实施的分析对发现财务报表重大错报具有足够的精确度
        • （3）管理层分析的细化程度
  • 识别重要账户、列报及其相关认定
    • 定义
      • 相关认定
        • 如果某财务报表认定可能存在一个或多个错报，这个或这些错报将导 致财务报表发生重大错报，则该认定为相关认定
      • 重要账户或列报
        • 如果某账户或列报可能存在一个错报，该错报单独或连同其他错报将 导致财务报表发生重大错报，则该账户或列报为重要账户或列报
    • 考虑因素
      • CPA应当基于财务报表层次识别重要账户、列报及其相关认定。
      • 在识别重要账户、列报及其相关认定时，不应考虑控制的影响
      • 不仅应当在重要账户或列报层面考虑风险，而且应当深入账户或列报的成份。（例 如，固定资产账户由机器设备、房屋建筑物等部分组成），如果某账户列报的各 明细项目存在的风险差异较大，被审单位可能需要采取不同的控制以应对这些 风险，CPA应当分别予以考虑，并针对各自的风险设计审计程序。
    • 结论
      • 在识别重要账户、列报及其相关认定时，应当从定性和定量两个方面作出评价， 包括舞弊的影响要素
      • 超过财务报表整体重要性的账户，通常情况下被认定为重要账户。但一个账户或 列报的金额超过财务报表整体重要性并不必然表明其属于重要账户或列报
    • 联系
      • CPA在识别内控审计中的重要账户、列报及其相关认定时应当评价的 风险因素与财务报表审计中考虑的因素相同，因此，在这两种审计中识别的重要 账户、列报及其相关认定应当相同
  • 了解潜在错报的来源并识别相应的控制
    • 了解潜在错报的来源
      • CPA应当实现下列目标，以进一步了解潜在错报的来源，并为选择拟测试的控制奠定基础
      • （1）了解与相关认定有关的交易的处理流程，包括这些交易如何生成、批准、处理及记录
      • （2）验证识别出的业务流程中可能发生重大错报（包括由于舞弊导致的错报）的环节；
      • （3）识别被审单位用于应对这些错报或潜在错报的控制
      • （4）识别被审单位用于及时防止或发现并纠正未经授权的、导致重大错报的资产取得、使用或处置的控制
      • CPA应当亲自执行能够实现上述目标的程序，或对提供直接帮助的人员的工作进行督导。
    • 实施穿行测试
      • 穿行测试通常是实现上述目标和评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行的有效方法。穿行测试是指追踪某笔交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程
      • 通常实施穿行测试的情况
        • 存在较高固有风险的复杂领域；
        • 以前年度审计中识别出的缺陷（需要考虑缺陷的严重程度）；
        • 由于引入新的人员、新的系统，收购和采取新的会计政策而导致流程发生重大变化。
        • 首次接受委托执行内控审计
      • 应当
        • 应当使用与被审单位人员使用的相同的文件和信息技术对业务流程实施 穿行测试，并向参与该流程或控制重要方面的相关人员进行询问。
      • 可以
        • .一般而言，对每个重要流程，选取一笔交易或事项实施穿行测试即可
        • 采用集中化的系统为多个组成部分执行重要流程可能不必在每个重要的 经营场所或业务单位选取一笔交易或事项实施穿行测试
        • 在实施穿行测试时，针对重要处理程序发生的环节，CPA可以询 问相关人员对既定程序和控制规定的了解程度，确定相关人是否根据其设计 的原意及时执行这些处理程序或控制。CPA应当关注那些不符合既定 程序和控制规定的例外事项
  • 选择拟测试的控制
    • 基本要求
      • （1）应当针对每一相关认定获取控制有效性的审计证据
      • （2）应当对被审单位的控制是否足以应对评估的每个相关认定的错报风险形成结论
      • （3）没有必要测试与某项相关认定有关的所有控制
      • （4）在确定是否测试某项控制时，应当考虑该项控制单独或连同其他控制，是否足以应对评估的某项相关认定的错报风险，而不论该项控制的分类和名称如何
    • 考虑因素
      • 总体目标
        • CPA在选取拟测试的控制时通常选取选择关键控制，即能够为一个或多 个重要账户或列报的一个或多个相关认定提供最有效果或最有效率的证据的控 制
      • 考虑因素
        • （1）哪些控制是不可缺少的
        • （2）哪些控制直接针对相关认定
        • （3）哪些控制可以应对错误或舞弊导致的重大错报风险
        • （4）控制的运行是否足够精确。
      • 要点
        • 每个重要账户、认定和重大错报风险至少应当有一个对应的关键控制
        • 无须测试那些即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制。
        • 应当选择测试那些对形成内控审计意见有重大影响的控制
        • 如果企业层面控制是有效的且得到精确执行，能够及时防止或发现并纠正影响 一个或多个认定的重大错报，CPA可能不必就所有流程、交易或应用层 面的控制的运行有效性获取审计证据
        • 企业管理层在执行内控自我评价时选择测试的控制，可能多于CPA 认为为了评价内控的有效性有必要测试的控制。管理层的这种决定，不影 响CPA的控制测试决策，CPA只需要测试那些对形成内控审 计意见有重大影响的控制。
• 测试控制的有效性
  • 内控的有效性
    • 内控的有效性包括内控设计的有效性和内控运行的有效性。
    • CPA获取的有关控制运行有效性的审计证据包括：
      • （1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
      • （2）控制是否得到一贯执行；
      • （3）控制由谁或以何种方式执行
  • 与控制相关的风险
    • 与控制相关的风险包括一项控制可能无效的风险，以及如果该控制无效，可能导致重大缺陷的风险。与控制相关的风险越高，CPA需要获取的审计证据就越多
    • 影响控制风险的因素
      • 该项控制拟防止或发现并纠正的错报的性质和重要程度（错报的性质越严重，重要 程度越高，控制风险越高）
      • 相关账户、列报及其认定的固有风险；（固有风险越高，控制风险越高）
      • 交易的数量和性质是否发生变化，进而可能对该项控制设计或运行的有效性产生 不利影响；（交易的数量和性质如果发生变化，控制风险就越高）
      • 相关账户或列报是否曾经出现错报（如果以前出现过错误，则控制风险越高）
      • 企业层面控制（特别是监督其他控制的控制）的有效性；（企业层面控制越有效， 业务流程、应用系统或交易层面控制的控制风险就越低）
      • 该项控制的性质及其执行频率； （该项控制的性质复杂，或其执行频率较高，控制风险高）
      • 该项控制对其他控制（如控制环境或信息技术一般控制）有效性的依赖程度； （如果对其他控制有效性的依赖程度高，且其他控制有效，则该控制的控制风险低）
      • 执行该项控制或监督该项控制执行的人员的专业胜任能力，以及其中的关键人员 是否发生变化；（如果人员的专业胜任能力低，或者其中的关键人员发生变化，则 控制风险水平为高）
      • 该项控制是人工控制还是自动化控制；（通常来说人工控制的控制风险较高）
      • 该项控制的复杂程度，以及在运行过程中依赖判断的程度。（控制的复杂程度越高， 或者在运行过程中依赖判断的程度越高，控制风险越高）
    • 连续审计
      • 以前审计所执行的审计程序的性质、时间安排和范围；
      • 以前审计控制测试的结果；
      • 自上次审计以来控制或流程是否发生变化
  • 测试控制测试有效性的程序的性质
    • 询问
      • CPA通过与被审单位有关人员进行讨论以取得与内控相关的信息
    • 观察
      • 观察是测试运行不留下书面记录的控制的有效方法
    • 检查
      • 检查通常用于确认控制是否得以执行
    • 重新执行
      • 重新执行的目的是评价控制的有效性而不是测试特定交易或余额的存在或 准确性，即定性而非定量，因此一般不必选取大量的项目，也不必特意选取 金额重大的项目进行测试
      • 通常只有当综合运用询问、观察和检查程序仍无法获取充分、适当的证据时， 注册 会计师才会考虑重新执行程序
  • 控制测试的时间安排
    • 总体要求
      • 对控制有效性测试的实施时间越接近基准日，提供的控制有效性的审计证据越有力。
      • 内控审计
        • 应当获取内控在基准日之前一段足够长的期间内有效运行的审计证据
      • 整合审计
        • 控制测试所涵盖的期间应尽量与财务报表审计中拟信赖内控的期间保持一致
    • 影响确定时间点的因素
      • 为了获取充分、适当的审计证据，CPA应当在下列两个因素之间作出平衡，以确定测试的时间：
      • （1）尽量在接近基准日实施测试：
      • （2）实施的测试需要涵盖足够长的期间
      • 整改后的内控需要在基准日之前运行足够长的时间，CPA才能得出整改后的内控是否有效的结论。因此，在接受或保持内控审计业务时，CPA应当尽早与被审单位沟通这一情况，并合理安排控制测试的时间，留出提前量。例如，CPA在基准日前３个月完成期中测试工作。此外，由于对企业层面控制的评价结果将影响CPA测试其他控制的性质、时间安排和范围，CPA可以考虑在执行业务的早期阶段对企业层面控制进行测试。
    • 如何考虑期中控制测试
      • 在整合审计中测试控制在整个会计年度的运行有效性时，注册会计师可以进行期中测试，然后对 剩余期间实施前推测试，或将样本分成两部分，一部分在期中测试，剩余部分在临近年末的期间测试
      • 审计证据取得的时间点
        • 控制相关的风险越低
          • 需要对该控制获取的审计证据就越少，可能对该控制实施期中测试就可以为其运行有效性提供充分、适当的审计证据
        • 控制相关的风险越高
          • 应当取得一部分更接近基准日的证据
      • 被取代的控制
        • 如果被审计单位为了提高控制效果和效率或整改控制缺陷而对控制作出改变，注册会计师应当考 虑这些变化并适当予以记录
        • 不测试
          • 新的控制能够满足控制的相关目标，而且新控制已运行足够长的时间，足以使注 册会计师通过实施控制测试评估其设计和运行的有效性，则CPA不再需要 测试被取代的控制的设计和运行有效性
        • 测试
          • 被取代的控制的运行有效性对CPA执行财务报表审计时的控制风险评估具 有重要影响，CPA应当适当地测试这些被取代的控制的设计和运行的有效 性
      • 以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据
        • 对于财务报表审计，CPA可以在某些方面利用以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据。对于内控审计，除考虑对自动化信息处理控制实施与基准相比较的策略外 （完全自动化的控制通常不会因人为失误而失效），CPA不能利用以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，而是需要每年获取有关控制有效性的审计证据
      • 期中测试和前推程序
        • CPA执行内控审计业务旨在对基准日内控有效性出具报告。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，CPA应当确定还需要获取哪些补充审计证据，以证实剩余期间控制的运行情况。在将期中测试结果前推至审计基准日时，CPA应当考虑下列因素以确定需获取的补充审计证据
        • （1）基准日之前测试的特定控制，包括与控制相关的风险、控制的性质和测试的结果
        • （2）期中获取的有关审计证据的充分性和适当性；
        • （3）剩余期间的长短
        • （4）期中测试之后，内控发生重大变化的可能性
        • （5）CPA基于对控制的依赖程度拟减少进一步实质性程序的程度（仅适用于整合审计）
        • （6）控制环境
      • 自动化控制
        • 一般控制适当且持续有效的
          • 自动化控制一旦被证明其运行有效，通常会持续有效
        • 期中对重要的一般控制实施测试
          • 则通常还需要对其实施前推程序
        • 一个或一个以上重要的信息技术一般控制无效
          • 需要评估其对总体信息技术环境以及对任何依赖这 些信息技术一般控制的自动化控制的持续有效性的 影响
        • 一般控制有效且关键的自动化控制未发生变化
          • 不需要对该自动化控制实施前推测试
        • 重要的信息技术一般控制无效且无法获得其他替代证据以证实关 键的自动化控制自其上次被测试后未发生变化
          • 通常就需要获取有关该自动化控制在接近基准日的 期间内是否有效运行的证据
  • 控制测试的范围
    • 注册会计师确定的测试范围，应当足以使其能够获取充分、适当的审计证据，为基准日内部控制 是否不存在重大缺陷提供合理保证
    • 测试人工控制的最小样本规模
      • 在测试人工控制时，如果采用检查或重新执行程序，CPA测试的最小样本规模区间
      • 测试自动化信息处理控制的最小样本规模
        • 在信息技术一般控制有效的前提下，除非系统发生变动，CPA或其专家可能只需要对某项自动化信息处理控制的每一相关属性进行一次系统查询以检查其系统设置，即可得出所测试自动化信息处理控制是否运行有效的结论
      • 发现偏差时的处理
        • 评价控制偏差的影响需要CPA运用职业判断，并受到控制的性质和所发现偏差数量的影响
        • 由于有效的内控不能为实现控制目标提供绝对保证，单项控制并非一定要毫无偏差地运行，才被认为有效
        • 例如，对每日发生多次的控制，如果初始样本规模为 25 个，当测试发现一项控制偏差，且该偏差不是系统性偏差时，CPA可以扩大样本规模进行测试。如果测试后再次发现偏差，则CPA可以得出该控制无效的结论。如果扩大样本规模没有再次发现偏差，则CPA可以得出控制有效的结论
• 企业层面控制的测试
  • 与控制环境相关的控制
    • 内容
      • 控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内控及其重要性的态 度、认识和行动
    • 影响
      • 控制环境设定了被审单位的内控基调，影响员工的内控意识
    • 考虑因素
      • 管理层的理念和经营风格是否促进了有效的财务报告内控
      • 管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚信和合乎道德的文化
      • 治理层是否了解并监督财务报告过程和内控
  • 针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制
    • 影响
      • 针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制，对所有企业保持有效的财 务报告相关的内控都有重要的影响
    • 采用控制
      • ．针对重大的异常交易的控制
      • ．针对关联方交易的控制
      • ．与管理层的重大估计相关的控制
      • ．能够减弱管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力的控制
      • ．建立内部举报投诉制度
  • 被审单位的风险评估过程
    • 内容
      • 风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施
    • 考虑因素
      • 被审单位是否根据设定的控制目标，有计划地全面、系统、持续地收集内外部相关 信息，并结合实际情况，及时进行风险评估
      • 被审单位是否在目标设定的基础上，密切关注内外部主要风险因素，通过日常或定 期的评估程序与方法对各种主要风险加以识别，并将各类风险进行分类整理，形成企 业的风险清单
      • 被审单位是否在风险识别的基础上，采用定性和定量相结合的方法，按照风险发生 的可能性及其影响程度等，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制 的风险。被审单位在进行风险分析时，是否充分吸收专业人员，组成风险分析团队，按照严格规范的程序开展工作，确保风险分析结果的准确性
      • 被审单位是否根据内控目标，结合风险评估结果和风险应对策略，综合运用控 制措施，将风险控制在可承受范围之内
  • 对内部信息传递和期末财务报告流程的控制
    • 责任
      • 期末财务报告流程对内控审计和财务报表审计有重要影响，CPA应当对期末财务报告流程进行评价
    • 期末财务报告流程
      • （1）将交易总额登入总分类账的程序
      • （2）与会计政策的选择和运用相关的程序
      • （3）总分类账中会计分录的编制、批准等处理程序
      • （4）对财务报表进行调整的程序
      • （5）编制财务报表的程序
    • 应当评价
      • （1）被审单位财务报表的编制流程，包括输入、处理及输出
      • （2）期末财务报告流程中运用信息技术的程度
      • （3）管理层中参与期末财务报告流程的人员
      • （4）纳入财务报表编制范围的组成部分
      • （5）调整分录及合并分录的类型
      • （6）管理层和治理层对期末财务报告流程进行监督的性质及范围
    • 测试时间
      • 由于期末财务报告流程通常发生在管理层评价日之后，CPA一般只能在该日之后测试相关控制
  • 对控制有效性的内部监督（即监督其他控制的控制）和内控评价
    • 概念
      • 控制监督可以在企业层面或业务流程层面上实施。对于企业或业务流程层面的监督可以通过持续的监督和管理活动、审计委员会或内部审计部门的活动，以及自我评价的方式等来实现
    • 监督包括
      • 对运营报告的复核和核对
      • 与外部人士的沟通
      • 其他未参与控制执行人员的监控活动
      • 信息系统所记录的数据与实物资产的核对
    • 特别考虑因素
      • ．管理层是否定期地将会计系统中记录的数额与实物资产进行核对
      • ．管理层是否为保证内部审计活动的有效性而建立了相应的控制
      • ．管理层是否建立了相关的控制以保证自我评价或定期的系统评价的有效性
      • ．管理层是否建立了相关的控制以保证监督性控制能够在一个集中的地点有效进行，如共享服务中心等。
  • 集中化处理
    • 集中化的处理可以视作一种企业内部的“外包”安排，以取得规模效益并通过将某些或全部的财务报告过程与负责经营的管理层的分离以改进控制环境
    • .集中化的财务管理可能有助于降低财务报表错报的风险
    • 一般而言，特定服务对象单位与财务报表相关的风险越大，CPA在进行内控测试过程中可能更需要到共享服务中心或其服务对象单位测试与特定服务对象单位相关的内控
  • 监督经营成果的控制
    • 监督经营成果的控制可以视为所有监督性内控的一种。一般而言，管理层对于各个单位或业务部门经营情况的监控是企业层面的主要内控之一
    • 如果这些监督经营成果的内控是有效的，CPA可以考虑减少对其他控制的测试
  • 针对重大经营控制及风险管理实务的政策
    • 保持良好的内控的企业通常针对重大经营控制及风险管理实务采用相应的内控政策，在对内控进行审计时，CPA在这方面可以考虑的主要因素包括（但不限于）
    • 企业是否建立了重大风险预警机制，明确界定哪些风险是重大风险，哪些事项一旦出现必须启动应急处理机制。应急预案、预警机制等相关的政策和方案应非常明确地传达到相关人员，一旦出现紧急情况，企业能够在第一时间作出反应，将损失降到最低
    • 企业是否建立了突发事件应急处理机制，确保突发事件得到及时妥善处理。CPA可以关注突发事件应急管理机制，例如，事前的预防、发生突发事件的应急处理、事后相关措施的改进
• 业务流程、应用系统或 交易层面的控制的测试
  • 了解企业经营活动和业务流程
    • 业务流程通常包括一系列工作：输入数据的核准与修订、数据的分类与合并、计算、更新账簿资料和客户信息记录、生成新的交易、归集数据、列报数据。而与CPA审计工作相关的流程通常包括生成、记录、处理和报告交易等活动
    • 划分业务循环
      • 对制造业企业，通常可以划分为销售与收款循环、采购与付款循环、 存货与生产循环、工资与人员循环、筹资与投资循环等
    • 了解业务流程前考虑的因素
      • 该业务流程中的交易所影响的重要账户及其相关认定
      • CPA已经识别的有关这些重要账户及其相关认定的经营风险 和财务报表重大错报风险
      • 交易生成、记录、处理和报告的过程以及相关的信息技术处理系统
    • 了解业务流程（询问）
      • 向负责处理具体业务人员的上级进行询问通常更加有效，因为这些 人员很可能对分管的整个业务流程十分熟悉
      • 对一些简单的业务，财会人员可以提供足够的信息
      • 通常需要和信息技术处理人员讨论，以了解复杂业务是如何发生、 处理、记录和报告的信息
  • 识别可能发生错报的环节
    • CPA需要了解和确认被审单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流程可能发生的错报
    • 不同的被审单位为确保会计信息的可靠性而对业务流程设计和实施不同的控制，但设计控制的目的是为实现某些控制目标
    • CPA通过设计一系列关于控制目标是否实现的问题，从而确认某项业务流程中需要加以控制的环节
    • 控制目标与财务报表重要账户的相关认定相联系
      • 为实现某项审计目标而设计问题的数量，取决于下列因素：
      • （1） 业务流程的复杂程度；
      • （2） 业务流程中发生错报而未能被发现的概率；
      • （3） 是否存在一种具有实效的总体控制来实现控制目标。
  • 识别和了解相关控制
    • 注册会计师应当确定：（1）被审计单位是否建立了有效的控制，以防止或发现并纠正这些错报； （2）被审计单位是否遗漏了必要的控制；（3）是否识别了可以最有效测试的控制
    • 控制的类型
      • 预防性控制
        • 预防性控制通常用于正常业务流程的每一项交易，以防止错报的发生。在流程中防止错报是信息系统的重要目标。缺少有效的预防性控制增加了数据发生错报的可能性，特别是在相关账户及其认定存在较高重大错报风险时，更是如此
      • 检查性控制
        • 检查性控制通常并不适用于业务流程中的所有交易，而适用于一般业务流程以外的已经处理或部分处理的某类交易，可能一年只运行几次，如每月将应收账款明细账与总账比较；也可能每周运行，甚至一天运行几次
    • 识别和了解方法
      • 方法
        • 识别和了解控制采用的主要方法是，询问被审单位各级别的负责人员
      • 要点
        • 通常，应首先询问那些级别较高的人员，再询问级别较低的人员
        • 从级别较低人员处获取的信息，应向级别较高的人员核实其完整性
        • 业务流程越复杂，CPA越有必要询问信息系统人员，以辨别有关的控制
  • 记录相关控制
    • 在被审单位已设置的控制中，如果有可以对应“哪个环节需设置控制”问题的，CPA应将其记录于工作底稿，同时记录由谁执行该控制。CPA可以通过备忘录、笔记或复印被审单位相关资料而逐步使信息趋于完整
• 信息系统控制的测试
  • 与信息技术相关的控制
    • 优点
      • 自动化控制能够有效处理大流量交易及数据，因为自动化信息系统可以提 供与业务规则一致的系统处理方法
      • 自动化控制比较不容易被绕过
      • 自动化信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制可以实现有效的职责 分离
      • 自动化信息系统可以提高信息的及时性、准确性，并使信息变得更易获取；
      • 自动化信息系统可以提高管理层对企业业务活动及相关政策的监督水平
    • 风险
      • 信息系统或相关系统程序可能会对数据进行错误处理，也可能会去处理那 些本身存在错误的数据
      • 自动化信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制如果无效，会增加对 数据信息非授权访问的风险，这种风险可能导致系统内数据遭到破坏和系统对 非授权交易或不存在的交易作出记录，系统、系统程序、数据遭到不适当的改 变，系统对交易进行不适当的记录，以及信息技术人员获得超过其职责范围的 过大系统权限等
      • 数据丢失风险或数据无法访问风险，如系统瘫痪；
      • 不适当的人工干预，或人为绕过自动化控制。
  • 信息技术内控测试
    • 信息技术一般控制测试
      • 信息系统一般控制是指为了保证信息系统的安全，对整个信息系统以及外部各种环境要素实施的、对所有的应用或控制模块具有普遍影响的控制措施，信息技术一般控制通常会对实现部分或全部财务报告认定做出间接贡献
      • 信息技术一般控制包括程序开发、程序变更、程序和数据访问以及计算机运行四个方面
    • 信息技术信息处理控制测试
      • 信息处理控制是设计在计算机应用系统中的、有助于达到信息处理目标的控制。信息技术信息处理控制一般要经过输入、处理及输出等环节，与手工控制一样，自动系统控制同样关注信息处理目标的四个要素：完整性、准确性、经过授权和访问限制
    • 信息处理控制与信息技术一般控制之间的关系
      • 信息处理控制是设计在计算机应用系统中的、有助于达到信息处理目标的控制。例如，许多应用系统中包含很多编辑检查来帮助确保录入数据的准确性。编辑检查可能包括格式检查（如日期格式或数字格式）、存在性检查（如客户编码存在于客户主数据文档之中），或合理性检查（如最大支付金额）。如果录入数据的某一要素未通过编辑检查，那么系统可能拒绝录入该数据或系统可能将该录入数据拖入系统生成的例外报告之中，留待后续跟进和处理
      • 如果带有关键的编辑检查功能的应用系统所依赖的计算机环境存在信息技术一般控制的缺陷，CPA可能就不能信赖上述编辑检查功能按设计发挥作用。例如，程序变更控制缺陷可能导致未授权人员对检查录入数据字段格式的编程逻辑进行修改，以至于系统接受不准确的录入数据。此外，与安全和访问权限相关的控制缺陷可能导致数据录入不恰当地绕过合理性检查，而该合理性检查在其他方面将使系统无法处理金额超过最大容差范围的支付操作
• 内控缺陷评价
  • 控制缺陷的分类
    • 按性质
      • 设计缺陷
        • 设计缺陷是指缺少为实现控制目标所必需的控制，或现有控制设计不适当、 即使正常运行也难以实现预期的控制目标
      • 运行缺陷
        • 运行缺陷是指现存设计适当的控制没有按设计意图运行，或执行人员没有 获得必要授权或缺乏胜任能力，无法有效地实施内控
    • 按严重程度
      • 重大缺陷
        • 重大缺陷是内控中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务 报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合
      • 重要缺陷
        • 重要缺陷是内控中存在的、其严重程度不如重大缺陷但足以引起负责 监督被审单位财务报告的人员（如审计委员会或类似机构）关注的一项 控制缺陷或多项控制缺陷的组合
      • 一般缺陷
        • 一般缺陷是内控中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷
  • 评价控制缺陷的严重程度
    • CPA的责任
      • CPA应当评价其识别的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内控的重大缺陷。但是，在计划和实施审计工作时，不要求CPA寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷
    • 控制缺陷严重程度的考虑因素
      • 错报的可能性的大小
        • 所涉及的账户、列报及其相关认定的性质
        • 相关资产或负债易于发生损失或舞弊的可能性
        • 确定相关金额时所需判断的主观程度、复杂程度和范围
        • 该项控制与其他控制的相互作用或关系
        • 控制缺陷之间的相互作用
        • 控制缺陷在未来可能产生的影响
        • 评价控制缺陷是否可能导致错报时，CPA无需将错报发生的概率 量化为某特定的百分比或区间
      • 错报金额大小
        • 受控制缺陷影响的财务报表金额或交易总额
        • 在本期或预计的未来期间受控制缺陷影响的账户余额或各类交易涉及 的交易量
      • 补偿性控制
        • 在确定一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册 会计师应当评价补偿性控制的影响
  • 表明可能存在重大缺陷的迹象
    • 如果CPA确定发现的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合将导致审慎的管理人员在执行工作时，认为自身无法合理保证按照适用的财务报告编制基础记录交易，应当将这一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合视为存在重大缺陷的迹象。下列迹象可能表明内控存在重大缺陷
    • 1 ）CPA发现董事、监事和高级管理人员的任何舞弊
    • 2 ）被审单位重述以前公布的财务报表，以更正由于舞弊或错误导致的重大错报
    • 3 ）CPA发现当期财务报表存在重大错报，而被审单位内控在运行过程中未能发现该错报
    • 4 ）审计委员会和内部审计机构对内控的监督无效。
  • 内控缺陷整改
    • 如果被审单位在基准日前对存在缺陷的控制进行了整改，整改后的控制需要运行足够长的时间，才能使CPA得出其是否有效的审计结论。CPA应当根据控制的性质和与控制相关的风险，合理运用职业判断，确定整改后控制运行的最短期间（或整改后控制的最少运行次数）以及最少测试数量
    • 如果被审单位在基准日前对存在重大缺陷的内控进行了整改，但新控制尚没有运行足够长的时间，CPA应当将其视为内控在基准日存在重大缺陷。
• 完成内控审计工作
  • 形成审计意见
    • 形成意见之前
      • 应当评价从各种来源获取的审计证据，包括对控制的测试结果、财务报表 审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷
      • 应当查阅本年度涉及内控的内部审计报告或类似报告，并评价这些报 告中指出的控制缺陷
    • 形成意见之后
      • CPA应当评价企业内控评价报告对相关法律法规规定的要素的 列报是否完整和恰当
    • 应披露要素
      • 公司董事会关于建立健全和有效实施财务报告内控是公司董事会 的责任，并就公司财务报告内控评价报告真实性作出的声明
      • 财务报告内控评价的依据
      • 根据自我评价情况，认定于评价基准日存在的财务报告内控重大 缺陷情况
      • 对发现的重大缺陷已采取或拟采取的整改措施的说明。
      • （5）公司董事会对评价基准日财务报告内控有效性的自我评价结论
      • 在财务报告内控自我评价过程中关注到的非财务报告内控重 大缺陷情况
  • 获取书面声明
    • 责任
      • CPA应当获取经被审单位签署的书面声明
    • 内容（应当）
      • 1.被审单位董事会认可其对建立健全和有效实施内控负责
      • 2.被审单位已对内控进行了评价并编制了内控评价报告
      • 3.被审单位没有利用CPA在内控审计和财务报表审计中执行的程序及其结果作为评价的基础
      • 4.被审单位根据内控标准评价内控有效性得出的结论
      • 5.被审单位已向CPA披露识别出的所有内控缺陷，并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷
      • 被审单位已向CPA披露导致财务报表发生重大错报的所有舞 弊，以及其他不会导致财务报表发生重大错报，但涉及管理层、治理层和 其他在内控中具有重要作用的员工的所有舞弊
      • CPA在以前年度审计中识别出的且已与被审单位沟通的重大缺 陷和重要缺陷是否已经得到解决，以及哪些缺陷尚未得到解决
      • 在基准日后，内控是否发生变化，或者是否存在对内控产生重 要影响的其他因素，包括被审单位针对重大缺陷和重要缺陷采取的所有纠正措施
    • 拒绝
      • 如果被审单位拒绝提供或以其他不当理由回避书面声明，CPA应 当将其视为审计范围受到限制，解除业务约定或出具无法表示意见的内部 控制审计报告
    • 影响
      • CPA应当评价拒绝提供书面声明这一情况对其他声明（包括在财务 报表审计中获取的声明）的可靠性的影响
  • 沟通相关事项
    • 重大缺陷与重要缺陷
      • 责任
        • CPA应当以书面形式与管理层和治理层沟通
      • 时间
        • 书面沟通应当在CPA出具内控审计报告之前进行
    • 其他内控缺陷
      • 责任
        • 应当以书面形式与管理层沟通其在审计过程中识别的所有其 他内控缺陷，并在沟通完成后告知治理层
      • 不必重复
        • 在进行沟通时，CPA无须重复自身、内部审计人员或被 审计单位其他人员以前书面沟通过的控制缺陷
    • 禁止
      • CPA不应在内控审计报告中声明，在审计过程中没有发现严 重程度低于重大缺陷的控制缺陷
• 出具审计报告
  • 审计报告要素
    • 标题
      • 内控审计报告的标题统一规范为“内控审计报告”。
    • 收件人
      • 内控审计报告的收件人是指CPA按照业务约定书的要求致送 内控审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。
      • 内控审计报告需要载明收件人的全称。
    • 引言段
      • 内控审计报告的引言段说明企业的名称和内控已经过审计。
    • 企业对内控的责任段
      • 企业对内控的责任段说明，按照《企业内控基本规范》、《企业 内控应用指引》、《企业内控评价指引》的规定，建立健全和有 效实施内控，并评价其有效性是企业董事会的责任
    • CPA的责任
      • CPA的责任段说明，在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控 制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内控的重大缺陷 进行披露是CPA的责任
    • 内控固有局限性的说明段
      • 内控无论如何有效，都只能为企业实现控制目标提供合理保证。内部 控制实现目标的可能性受其固有限制的影响
      • 导致原因
        • 在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内控失效
        • 控制的运行也可能无效
        • 控制可能由于两个或更多的人员进行串通舞弊或管理层不当地凌驾于内控之上而被规避
        • 在设计和执行控制时，如果存在选择执行的控制以及选择承担的风险，管理层在确定控制的性质和范围时需要作出主观判断
    • 财务报告内部审计段
      • 审计意见段应当说明企业是否按照《企业内控基本规范》和相 关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内控
    • CPA的签名和盖章
    • 会计师事务所的名称、地址及盖章
    • 审计报告日期
      • 审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据 （包括董事会认可对内控及评价报告的责任且已批准评价报告 的证据），并在此基础上对内控的有效性形成审计意见的日期
      • 在整合审计中，CPA在完成内控审计和财务报表审计后，应 当分别对内控和财务报表出具审计报告，并签署相同的日期
  • 内控审计报告的意见类型
    • 无保留意见
      • 在基准日，在所有重大方面保持了有效的内控；
      • 已经按照《企业内控审计指引》的要求计划和实施审计工作
      • 如果符合下列所有条件，CPA应当对财务报告内控出具无保留意见的内控审计报告：
      • 在基准日，被审单位按照适用的内控标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内控
      • CPA已经按照《企业内控审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制
    • 非无保留意见
      • 内控存在重大缺陷时的处理
        • 审计意见
          • 内控存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，应当对内 部控制发表否定意见
        • 报告要素
          • 否定意见的内控审计报告应当包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性 质及其对内控的影响程度
        • 重大缺陷
          • 未包含
            • 应当在内控审计报告中说明重大缺陷已经识别、但没有包含 在企业内控评价报告中
          • 包含
            • 公允反映
              • 应当在内控审计报告中说明重大缺陷在所有重大 方面得到公允反映
            • 未公允反映
              • 应当在内控审计报告中说明这一结论，并公允表达有关 重大缺陷的必要信息。此外，CPA还应当就这些情况 以书面形式与治理层沟通
        • 要点
          • 如果拟对内控的有效性发表否定意见，在财务报表审计中，不应依 赖存在重大缺陷的控制
        • 对审计意见的影响
          • 应当确定内控审计意见对财务报表审计意见的影响，并在内控 审计报告中予以说明
        • 不影响
          • 应当在内控审计报告的导致否定意见的事项段中增加类似说明： “在××公司××年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对 审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在××年 ×月×日对×公司××年财务报表出具的审计报告产生影响。”这一说 明对于保证审计报告使用者理解CPA为何对财务报表发表无保留 意见非常重要。
        • 影响
          • 应当在内控审计报告的导致否定意见的事项段中增加类似说明： “在××公司××年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对 审计程序的性质、时间安排和范围的影响。”
      • 审计范围受到限制时的处理
        • 处理方式
          • 解除业务约定
          • 出具无法表示意见
        • 审计工作范围
          • 预期审计工作涵盖的范围，包括涵盖的组成部分的数量及所在地点。内控 审计范围应当包括被审单位在基准日或在此之前收购的实体，以及在基准日 作为终止经营进行会计处理的业务。
          • 对于按照权益法核算的投资，审计的范围应当包括针对权益法下相关会计处理 而实施的控制，但通常不包括对权益法下被投资方的控制。
        • 不纳入
          • 不构成审计范围受到限制，应当在内控审计报告中增加强调事项段或者在 CPA的责任段中，就这些实体未被纳入评价范围和内控审计范围这 一情况作出与被审单位类似的恰当陈述。
          • 应当评价相关豁免是否符合法律法规的规定，以及被审单位针对该项豁免作 出的陈述是否适当
          • .陈述不恰当，CPA应当提请其作出适当修改
          • 未作出恰当修改，应当在内控审计报告的强调事项段中说明被审单位的 陈述需要修改的理由
        • 说明
          • 证监会发布的《上市公司实施企业内控规范体系监管问题解答》（2011 年 第 1 期）说明，“公司在报告年度发生并购交易的，可豁免本年度对被并购企 业财务报告内控有效性的评价。发生上述情况的，公司应对评价范围做出 说明，披露评价范围不包括被并购企业。如果并购交易导致公司财务报告内部 控制发生重大变化的，需同时予以说明。”
        • 无法表示意见
          • 应当在内控审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内控的有效性 发表意见，并单设段落说明无法表示意见的实质性理由
          • 不应在内控审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内控审计的特 征，以避免对无法表示意见的误解
          • 如果在已执行的有限程序中发现内控存在重大缺陷，CPA应当在内 部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明：
            • 重大缺陷的定义；
            • 对识别出的重大缺陷的描述，该描述应当包括重大缺陷的性质，以及重大 缺陷在存在期间对企业编制的财务报表产生的实际和潜在影响等信息
          • 只要认为审计范围受到限制将导致无法获取发表审计意见所需的充分、适当的 审计证据，CPA不必执行任何其他工作即可对内控出具无法表示意 见的内控审计报告
          • 应当就未能完成整个内控审计工作的情况，以书面形式与管理层和治理层 进行沟通
    • 否定意见
      • 内控存在一项或多项重大缺陷
    • 无法表示审计意见
      • 审计范围受到限制
    • 解除业务约定
      • 审计范围受到限制
    • 强调事项
      • 有一项或多项重大事项需要提请内控审计报告使用者注意
      • 应当增加强调事项段的情况
        • 如果确定企业内控评价报告对要素的列报不完整或不恰当，注册会 计师应当在内控审计报告中增加强调事项段，说明这一情况并解释得出 该结论的理由
        • 如果CPA知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的事项，且 这类期后事项对内控有重大影响，CPA应当在内控审计报告 中增加强调事项段，描述该事项及其影响，或提醒内控审计报告使用者关注企业内控评价报告中披露的该事项及其影响
      • 要点
        • 应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内控审计报告使用者关 注，并不影响对内控发表的审计意见
      • 【连接】审计范围受限
        • 不构成审计范围受到限制，应当在内控审计报告中增加强调事项段或者 在CPA的责任段中，就这些实体未被纳入评价范围和内控审计范 围这一情况作出与被审单位类似的恰当陈述
        • 应当评价相关豁免是否符合法律法规的规定，以及被审单位针对该项豁 免作出的陈述是否适当
        • 陈述不恰当，CPA应当提请其作出适当修改
        • 未作出恰当修改，应当在内控审计报告的 强调事项段中说明被审计单 位的陈述需要修改的理由
    • 非财务重大缺陷
      • 某项或某些控制对企业发展战略、法规遵循、经营的效率效果等控 制目标的实现有重大不利影响
    • 对期后事项的考虑
      • 概念
        • 基准日后至审计报告日前，内控可能发生变化，或出现其他可能对内部 控制产生重要影响的因素
      • 程序
        • CPA应当询问是否存在这类变化或因素，并获取被审单位关于这类 变化或因素的书面声明
      • 审计报告日前处置
        • 内容
          • 注册会计师应当针对期后期间，询问并检查下列信息
          • 1.在期后期间出具的内部审计报告或类似报告
          • 2.其他CPA出具的涉及被审单位内控缺陷的报告
          • 3.监管机构发布的涉及被审单位内控的报告
          • 4.CPA在执行其他业务中获取的有关被审单位内控有效性的信息。
          • 5.CPA还应当考虑获取期后期间的其他文件
        • 结论
          • 如果知悉对基准日内控有效性有重大负面影响的期后事项，注册会计 师应当对内控发表否定意见
          • 如果CPA不能确定期后事项对内控有效性的影响程度，应当出 具无法表示意见的内控审计报告
        • 指明
          • 如果管理层在评价报告中披露了基准日之后采取的整改措施，CPA应 当在内控审计报告中指明不对这些信息发表意见
        • 强调
          • 如果CPA知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的事项，且这类 期后事项对内控有重大影响，CPA应当在内控审计报告中增 加强调事项段，描述该事项及其影响，或提醒内控审计报告使用者关注 企业内控评价报告中披露的该事项及其影响
      • 审计报告日后的处理
        • 在出具内控审计报告后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能对审计 意见产生影响的情况，CPA应当按照相关规定处理
        • 如果被审单位更正以前公布的财务报表，CPA应当重新考虑以前发 表的内控审计意见的适当性
• 总结

会计师事务所业务质量管理

• 会计师事务所质量管理体系
  • 目标、总体要求和框架
    • 目标
      • 会计师事务所及其人员按照适用的法律法规和职业准则的规定履行职责，并根 据这些规定执行业务
      • 会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的业务报告
    • 总体要求
      • 全所统一
        • 在全所范围内统一设计、实施和运行。如果会计师事务所通过合并、 新设等方式成立分所（或分部），应当将该分所（或分部）纳入质 量管理体系中统一实施质量管理
      • 风险导向
        • （1）针对质量管理体系的各个要素设定质量目标
        • （2）识别和评估质量风险。
        • （3）设计和采取应对措施以应对质量风险。
      • 量身定制管理体系
        • 事务所应根据本事务所及其业务的性质和具体情况“量身定制”适 合本事务所的质量管理体系，而不应当机械执行会计师事务所质量 管理准则，也不应当盲目地“照搬照抄”其他事务所的政策和程序
      • 不断优化
        • 质量管理体系应当是动态的，而不是一成不变的
    • 组成要素
      • 会计师事务所质量管理体系的框架应当包括针对下列八个要素制定的政策和程 序
      • 会计师事务所的风险评估程序；
      • 治理和领导层；
      • 相关职业道德要求；
      • 客户关系和具体业务的接受与保持；
      • 业务执行；
      • 资源；
      • 信息与沟通；
      • 监控和整改程序
  • 会计师事务所的风险评估
    • 按照风险导向的思路，会计师事务所应当设计和实施风险评估程序，以设定质量目标 、识别和评 估质量风险，并设计和采取应对措施以应对质量风险。
    • 识别和评估
      • 概念
        • 会计师事务所在识别和评估质量风险时，应当了解可能对实现质量目标产 生不利影响的事项或情况，包括相关人员的作为或不作为
      • 内容
        • 会计师事务所的性质和具体情况
          • （1）会计师事务所的复杂程度和经营特征；
          • （2）会计师事务所在战略和运营方面的决策与行动、业务流程及业务模式；
          • （3）会计师事务所领导层的特征和管理风格；
          • （4）会计师事务所的资源，包括其拥有的内部资源和可获得的外部资源；
          • （5）法律法规、职业准则的规定；
          • （6）会计师事务所运营所处的环境；
          • （7）会计师事务所所在网络向其成员组织统一提出的要求或统一提供的服务的性质和范围（如适用）。
        • 会计师事务所业务的性质和具体情况
          • （1）会计师事务所执行业务的类型和出具报告的类型 （例如，所执行业 务的类型是 否是审计等要求提供保证程度较高的业务）
          • （2）业务执行对象的实体类型（例如，业务执行对象是否为上市公司）
    • 动态调整
      • 要求
        • 会计师事务所或其业务的性质和具体情况可能发生变化。会计师事务所应 当制定政策和程序，以识别这些变化
      • 程序
        • 如果识别出变化，会计师事务所应当考虑调整之前实施风险评估程序的结 果，并在适当时采取下列措施
        • 设定额外的质量目标或调整之前设定的额外质量目标；
        • 识别和评估额外的质量风险、调整之前评估的质量风险或重新评估质量风险；
        • 设计和采取额外的应对措施，或调整已采取的应对措施。
  • 治理和领导层
    • 基本要求
      • 治理和领导层应当为质量管理体系的设计、实施和运行提供良好的支持性环境
    • 应当设立相关质量目标
      • 质量
        • 会计师事务所在全所范围内形成一种“质量至上”的文化，树立质量意识
      • 责任
        • 领导层对质量负责，并通过实际行动展示出其对质量的重视
      • 传递
        • 会计师事务所领导层向会计师事务所人员传递“质量至上”的执业理念， 培育以质量为导向的文化
      • 分配
        • 会计师事务所的组织结构以及对相关人员角色职责、权限的分配是恰当 的，能够满足质量管理体系设计、实施和运行的需要
      • 资源
        • 会计师事务所的资源（包括财务资源）需求得到恰当的计划，并且资源 的取得和分配能够为会计师事务所持续高质量地执行业务提供保障
    • 质量管理领导层
      • 责任
        • 会计师事务所主要负责人（如首席合伙人、主任会计师或者同等职位的 人员）应当对质量管理体系承担最终责任
        • 会计师事务所应当指定专门的合伙人（或类似职位的人员）对质量管理 体系的运行承担责任
        • 会计师事务所应当指定专门的合伙人（类似职位的人员）对质量管理体 系特定方面的运行承担责任
          • 例如，会计师事务所可以指定专门的合伙人对相关职业道德要求、监控 和整改等特定方面的运行承担责任。
      • 同时满足
        • 具备适当的知识、经验和资质
        • 在会计师事务所内具有履行其责任所需要的权威性和影响力
        • 具有充足的时间和资源履行其责任
        • 充分理解其应负的责任并接受对这些责任履行情况的问责
      • 沟通
        • 会计师事务所应当确保对质量管理体系的运行承担责任的人员、对质量 管理体系特定方面的运行承担责任的人员，能够直接与对质量管理体系 承担最终责任的人员（即主要负责人）沟通
      • 一体化
        • 会计师事务所领导层应当建立健全一体化管理制度体系并确保有效实 施，在合伙协议中明确一体化管理要求。会计师事务所主要负责人应当 对一体化管理负主要责任
    • 人员管理
      • 会计师事务所应当建立实施统一的人员管理制度，制定统一的人员聘用、 定级、晋升、业绩考核、薪酬、培训等方面的政策与程序并确保有效执行
      • 会计师事务所的人员业绩考核、晋升和薪酬政策应当坚持以质量为导向， 将质量因素作为人员考评、晋升和薪酬的重要因素
      • 会计师事务所应当针对合伙人的晋升建立和实施质量“一票否决”制度， 不得以承接和执行业务的收入或利润作为晋升合伙人的首要指标
        • 例如，会计师事务所可以制定政策和程序，要求在一定期间内执业有重大质量问题的人员，不得被提名晋升为合伙人。
      • 会计师事务所应当在全所范围内统一进行合伙人考核和收益分配，不得以 承接和执行业务的收入或利润作为首要指标，不应直接或变相以分所、部门、 合伙人所在团队作为利润中心进行收益分配
      • 会计师事务所应当对分所 （或分部） 的负责人、质量管理负责人、财务负 责人等关键管理人员实施统一委派、监督和考核，在全所范围内实施统一的调度 和配置
  • 相关职业道德要求
    • 相关质量目标
      • 质量目标
        • .会计师事务所及其人员充分了解相关职业道德要求，并严格按照这些职业道 德要求履行职责
        • 受相关职业道德要求约束的其他组织或人员（例如：网络事务所及其人员）， 充分了解与其相关的职业道德要求，并严格按照这些职业道德要求履行职责
      • 应当制定政策程序
        • 识别、评价和应对对遵守相关职业道德要求的不利影响
        • 识别、沟通、评价和报告任何违反相关职业道德要求的情况，并针对这些情 况的 原因和后果及时作出适当应对
        • 至少每年一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其 已遵守独立性要求的书面确认
    • 轮换机制
      • 针对公众利益实体审计业务，会计师事务所应当对关键审计合伙人的轮换情况进行 实时监控，通过建立关键审计合伙人服务年限清单等方式，管理关键审计合伙人相关 信息，每年对轮换情况实施复核，并在全所范围内统一进行轮换
      • 会计师事务所应当完善利益分配机制，保证全所的人力资源和客户资源实现一体化 统筹管理
      • 会计师事务所应当定期评价利益分配机制的设计和执行情况
  • 客户关系和具体业务的接受与保持
    • 相关质量目标
      • 应当设立质量目标
        • 会计师事务所就是否接受或保持某项客户关系或具体业务所作出的判断是适 当的， 充分考虑了以下方面
        • 会计师事务所是否针对业务的性质和具体情况以及客户（包括客户的管 理层和治理层）的诚信和道德价值观获取了足以支持上述判断的充分信息
        • 会计师事务所是否具备按照适用的法律法规和职业准则的规定执行业务 的能力
        • 会计师事务所在财务和运营方面对优先事项的安排，并不会导致对是否接受或 保持客户关系或具体业务作出不恰当的判断
      • 应当制定政策应对
        • 会计师事务所在接受或保持某一客户关系或具体业务后知悉了某些信息，而 这些信息如果在接受或保持该客户关系或具体业务之前知悉，将会导致其拒绝 接受该客户关系或业务
        • 根据法律法规的规定，会计师事务所有义务接受某项客户关系或具体业务
    • 树立风险意识
      • 在决策时，会计师事务所应当充分考虑相关职业道德要求、管理层和治理层的 诚信状况、业务风险以及是否具备执行业务所必需的时间和资源，审慎作出承接与保 持的决策
      • 对于会计师事务所认定存在高风险的业务，应当设计和实施专门的质量管理程序
      • 如加强与前任CPA的沟通、与相关监管机构沟通、访谈拟承接客户以了解有关 情况、加强内部质量复核等，并经质量管理主管合伙人（或类似职位的人员）或其授 权的人员审批
  • 业务执行
    • 执行业务
      • 相关质量目标
        • 项目组了解并履行其与所执行业务相关的责任，包括项目合伙人对项目管理和 项目质量承担总体责任，并充分、适当地参与项目全过程
        • 对项目组进行的指导和监督以及对项目组已执行的工作进行的复核是恰当的， 并且由经验较为丰富的项目组成员对经验较为缺乏的项目组成员的工作进行指 导、监督和复核
        • 项目组恰当运用职业判断并保持职业怀疑
        • 项目组对困难或有争议的事项进行了咨询，并已按照达成的一致意见执行业务
        • 项目组内部、项目组与项目质量复核人员之间（如适用），以及项目组与会计 师事务所内负责执行质量管理体系相关活动的人员之间存在的意见分歧，能够得 到会计师事务所的关注并予以解决
        • 业务工作底稿能够在业务报告日之后及时得到整理，并得到妥善的保存和维护， 以遵守法律法规、相关职业道德要求和其他职业准则的规定，并满足会计师事务 所自身的需要
      • 业务分派
        • 会计师事务所应当实行矩阵式管理，即结合所服务客户的行业特点和业务性质， 以及本会计师事务所分所（或分部）的地域分布，对业务团队进行专业化设置， 以团队专业能力的匹配度为依据分派业务
      • 意见分歧
        • 明确要求项目合伙人和项目质量复核人员（如有）复核并评价项目组是否已就 疑难问题或涉及意见分歧的事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论是否得到执 行
        • 明确要求在业务工作底稿中适当记录意见分歧的解决过程和结论。如果项目质 量复核人员（如有）、项目组成员以外的其他人员参与形成业务报告中的专业意 见，也应当在业务工作底稿中作出适当记录
        • 确保所执行的项目在意见分歧解决后才能出具业务报告
      • 出具报告
        • 业务报告在出具前，应当经项目合伙人、项目质量复核人员（如有）复核确认， 确保其内容、格式符合职业准则的规定，并由项目合伙人及其他适当的人员（如 适用）签署
        • 会计师事务所应当加强对业务报告签发过程的控制，委派专门人员负责对报告 的签章进行严格管理
      • 投诉指控
        • 会计师事务所应当制定政策和程序，以接收、调查、解决由于未能按照适用的法 律法规、职业准则的要求执行业务，或由于未能遵守会计师事务所制定的政策和 程序，而引发的投诉和指控
    • 组内复核与组外复核
      • 项目合伙人的要求
        • 概念
          • 项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师 事务所在出具的报告上签字的合伙人
        • 整体要求
          • 会计师事务所应当制定政策和程序，在全所范围内统一委派具有足够专业 胜任能力、时间，并且无不良执业诚信记录的项目合伙人执行业务。会计 师事务所应当按照质量管理体系的要求，对项目合伙人的委派进行复核
        • 能力要求
          • 是否充分了解相关法律法规和监管要求；
          • 是否能够熟练掌握和运用相关职业准则的规定；
          • 是否充分了解客户所在行业的业务特点、发展趋势、重大风险，以及该行业对信息技术的运用情况等。
      • 组内复核
        • 概念
          • 项目组内部复核是指在项目组内部实施的复核
          • 项目组是指执行某项业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施程序 的所有其他人员，但不包括外部专家，也不包括为项目组提供直接协助的 内部审计人员
        • 程序
          • 会计师事务所应当制定与内部复核相关的政策和程序，对内部复核的层 级、各层级的复核范围、执行复核的具体要求以及对复核的记录要求等作 出规定
      • 质量复核
        • 概念
          • 项目质量复核，是指在报告日或报告日之前，项目质量复核人员对项目组 作出的重大判断及据此得出的结论作出的客观评价
          • 项目质量复核人员，是指会计师事务所中实施项目质量复核的合伙人或其 他类似职位的人员，或者由会计师事务所委派实施项目质量复核的外部人 员
        • 范围
          • 会计师事务所应当就项目质量复核制定政策和程序，并对下列业务实施项 目质量复核
          • 上市实体财务报表审计业务；
          • 法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务
          • 会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施项目质量复核的审计业务或其他业务。
      • 组内与组外复核的区别
        • 主体不同
          • 项目质量复核是由独立于项目组的项目质量复核人员执行；
          • 项目组内部复核是由项目组内部人员执行的复核，通常包括多个复核层级
        • 业务范围不同
          • 项目质量复核仅适用于上市实体财务报表审计业务、法律法规要求实施项 目质量复核的审计业务或其他业务，以及会计师事务所政策和程序要求实 施项目质量复核的审计业务或其他业务
          • 项目组内部复核适用于所有业务
        • 内容不同
          • 项目质量复核主要聚焦于复核两个方面的内容
            • （1）项目组作出的重大判断
            • （2）根据重大判断得出的结论
          • 项目组内部复核的内容比较宽泛，涉及项目的各个方面
  • 资源
    • 相关质量目标
      • 会计师事务所招聘、培养和留住在下列方面具备胜任能力的人员
        • （1）具备与会计师事务所执行的业务相关的知识和经验，能够持续高质量地执行业务；
        • （2）执行与质量管理体系运行相关的活动或承担与质量管理体系相关的责任。
      • .会计师事务所人员通过其行为展示出对质量的重视，不断培养和保持适当的胜任能力以履行其职责。会计师事务所通过及时的业绩评价、薪酬调整、晋升和其他奖惩措施对这些人员进行问责或认可
      • 当会计师事务所在质量管理体系的运行方面缺乏充分、适当的人员时，能够从外部（如网络、网络事务所或服务提供商）获取必要的人力资源支持
      • 会计师事务所为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务
      • 会计师事务所分派具有适当胜任能力的人员执行质量管理体系内的各项活动，并保证其有充足的时间执行这些活动
      • 会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的技术资源，以支持质量管理体系的运行和业务的执行
      • 会计师事务所获取、开发、维护、利用适当的知识资源，为质量管理体系的运行和高质量业务的持续执行提供支持，并且这些知识资源符合相关法律法规和职业准则的规定
      • 结合上述第 4 项至第 7 项所述的质量目标，从服务提供商获取的人力资源、技术资源或知识资源能够适用于质量管理体系的运行和业务的执行
    • 与资源相关的政策和程序
      • 对会计师事务所来说，从业人员的专业知识和技能水平，以及在时间上的投入，对执业质量至关重要。因此，会计师事务所需要投入足够资源，建立与下列方面相关的政策和程序：
      • 组建一支专业性强、经验丰富、运作规范的质量管理体系团队，以维持质量管理体系的日常运行
      • 与专业技术支持相关的政策和程序，配备具备相应专业胜任能力、时间和权威性的技术支持人员，确保相关业务能够获得必要的专业技术支持
      • 统一开展信息系统的规划、建设、运行与维护，通过持续有效的投入，维护信息系统的安全性和实用性，以信息技术手段提高审计作业效率与质量，提升独立性与职业道德管理水平，保障质量管理体系有效实施
      • 会计师事务所信息系统核心功能或子系统包括但不限于：审计作业管理、工时管理、客户管理、人力资源管理、独立性与职业道德管理、电子邮件、会计核算与财务管理等，会计师事务所的系统服务器应当架设在境内，数据信息应当在境内存储，并符合国家安全保密等规定
      • 与业务操作规程、业务软件等有关的指引，把职业准则的要求从实质上执行到位确保执业人员恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论
      • 实施统一的财务管理制度，制定统一的业务收费、预算管理、资金管理、费用和支出管理、会计核算、利润分配、职业风险补偿机制并确保有效执行。业务收费应当以项目工时预算和人员级差费率为基础，严禁不正当低价竞争
  • 信息与沟通
    • 相关质量目标
      • 会计师事务所应当设定下列质量目标，以支持质量管理体系的设计、实施和运行，确保相关方能 够及时获取、生成和利用与质量管理体系有关的信息，并及时在会计师事务所内部或与外部各方沟通 信息
      • 会计师事务所的信息系统能够识别、获取、处理和维护来自内部或外部的相关、可靠的信息，为质量管理体系提供支持
      • 会计师事务所的组织文化认同并强调会计师事务所人员与会计师事务所之间，以及这些人员彼此之间交换信息的责任
      • 会计师事务所内部以及各项目组之间能够交换相关、可靠的信息，这种信息交换包括以下方面
        • 会计师事务所向相关人员和项目组传递信息，传递的性质、时间安排和范围足以使其理解和履行与执行业务或质量管理体系各项活动相关的责任
        • 会计师事务所人员和项目组在执行业务或质量管理体系各项活动的过程中向会计师事务所传递信息
      • 会计师事务所向外部各方传递相关、可靠的信息，这种信息传递包括以下方面
        • 会计师事务所向其所在的网络、网络中的其他事务所，或者向服务提供商（如有）传递信息
        • 会计师事务所根据相关法律法规或职业准则的规定向外部利益相关方传递信息，或为了帮助外部各利益相关方了解质量管理体系而向其传递信息
    • 与信息与沟通相关的政策和程序
      • 会计师事务所应当针对下列方面制定政策和程序
      • 会计师事务所在执行上市实体财务报表审计业务时，应当与治理层沟通质量管理体系是如何为持续高质量地执行业务提供支撑的
      • 会计师事务所在何种情况下向外部各方沟通与质量管理体系相关的信息是适当的
      • 会计师事务所按照上述第 1 项和第 2 项的规定进行外部沟通时应当沟通哪些信息，以及沟通的性质、时间安排、范围和适当形式
  • 监控和整改程序
    • 监控
      • 质量目标
        • 就质量管理体系的设计、实施和运行情况提供相关、可靠、及时的信息
        • 采取适当的行动以应对识别出的质量管理体系的缺陷，以使该缺陷能够及时得到整改
      • 监控活动
        • 总体要求
          • 会计师事务所应当设计和实施监控活动，既包括定期实施的监控活动， 又包括持续实施的监控活动
        • 影响监控性质时间范围因素
          • 对相关质量风险的评估结果以及得出该评估结果的理由；
          • 针对质量风险的评估结果设计和采取的应对措施；
          • 会计师事务所的风险评估程序以及监控和整改程序的设计；
          • 质量管理体系发生的变化；
          • 以前实施监控活动的结果，包括以前实施的监控活动是否仍然与评价质量管理体系相关，以及为应对以前识别出的缺陷所采取的整改措施是否有效；
          • 其他相关信息
        • 周期
          • 会计师事务所的监控活动应当包括从会计师事务所已经完成的项目中周 期性地选择部分项目进行检查。在每个周期内，对每个项目合伙人，至 少选择一项已完成的项目进行检查。对承接上市实体审计业务的每个项 目合伙人，检查周期最长不得超过三年
        • 复核人员要求
          • 会计师事务所执行监控活动的人员应当符合以下要求：
          • 具备有效执行监控活动所必需的胜任能力、时间和权威性；
          • 具有客观性，项目组成员和项目质量复核人员不得参与对其项目的监控活动
    • 整改措施
      • 总体要求
        • 会计师事务所应当根据对根本原因的调查结果，设计和采取整改措施，以应对识 别出的缺陷
        • .对监控和整改程序的运行承担责任的人员应当评价整改措施是否得到恰当的设计，是否已得到实施
        • 对监控和整改程序的运行承担责任的人员还应当评价针对以前识别出的缺陷采 取的整改措施是否有效
        • 如果整改措施并未得到适当的设计和执行，或未达到预期效果，对监控和整改程 序的运行承担责任的人员应当采取适当措施以确保对这些整改措施已作出必要调 整以使其能够达到预期效果
      • 发现错误
        • 如果监控发现某项业务在执行过程中遗漏了应当实施的程序，或者出具的报告可能不适当，会计师事务所应当采取以下应对措施：
        • 采取适当行动，以遵守适用的法律法规和职业准则的规定；
        • 当认为出具的报告不适当时，考虑其影响并采取适当的行动，包括考虑是否需要征询法律意见
      • 沟通
        • 对监控和整改程序的运行承担责任的人员，应当及时与会计师事务所主要负责人 以及对质量管理体系的运行承担责任的人员沟通下列事项
        • 已执行的监控活动；
        • 识别出的缺陷，包括缺陷的严重程度和广泛性；
        • 针对识别出的缺陷采取的整改措施。
        • 会计师事务所应当就上述事项与项目组以及在质量管理体系中承担相关责任的其 他人员沟通，以使项目组和这些人员能够根据其职责迅速采取恰当行动。
      • 责任
        • 针对缺陷的性质和影响程度，会计师事务所应当对相关人员进行问责。这种问责 应当与相关责任人员的考核、晋升和薪酬挂钩。对执业中存在重大缺陷的项目合 伙人，会计师事务所应当对其是否具备从事相关业务的职业道德水平和专业胜任 能力作出评价。会计师事务所应当就监控的实施情况，发现的缺陷，评价、补救 和改进措施、问责等形成监控报告，并针对存在的缺陷，及时修订完善质量管理 体系
  • 评价质量管理体系
    • 对质量管理体系的评价
      • 总体要求
        • 会计师事务所主要负责人应当代表会计师事务所对质量管理体系进行评 价。这种评价应当以某一时点为基准，并且应当至少每年一次。
      • 结论
        • 作为评价的结果，主要负责人可能得出下列结论中的一项：
        • 质量管理体系能够向会计师事务所合理保证该体系的目标得以实现；
        • 质量管理体系的设计、实施和运行存在严重但不具有广泛影响的缺陷， 除与这些缺陷相关的事项外，质量管理体系能够向会计师事务所合理保 证该体系的目标得以实现
        • 质量管理体系不能向会计师事务所合理保证该体系的目标得以实现
      • 措施
        • 如果得出上述第2 项或第 3 项结论，会计师事务所应当采取下列措施：
        • 迅速采取适当行动；
        • 与各项目组以及在质量管理体系中承担相关责任的其他人员就与其责任相关的事项进行沟通；
        • 按照会计师事务所的政策和程序与外部各方沟通
    • 对相关人员的业绩评价
      • 会计师事务所应当定期 对下列人员进行业绩评价：
      • 主要负责人；
      • 对质量管理体系承担运行责任的人员；
      • 对质量管理体系特定方面承担运行责任的人员
      • 在进行业绩评价时，会计师事务所应当考虑对质量管理体系的评价结果
  • 对质量管理体系的记录
    • 目的
      • 为会计师事务所人员对质量管理体系的一致理解提供支持，包括理解其在质量管 理体系和业务执行中的角色和责任
      • 为质量管理体系的持续实施和运行提供支持
      • 为应对措施的设计、实施和运行提供证据，以支持主要负责人对质量管理体系进 行评价
    • 内容
      • 会计师事务所应当对质量管理体系进行记录，会计师事务所应当就下列方面形成工 作记录
      • 主要负责人和对质量管理体系承担运行责任的人员各自的身份；
      • 会计师事务所的质量目标和质量风险；
      • 对应对措施的描述以及这些措施是如何应对质量风险的；
      • 实施的监控和整改程序，具体包括：
        • 1 ）已执行监控活动的证据；
        • 2 ）对监控发现的情况、识别出的缺陷的根本原因作出的评价；
        • 3 ）为应对识别出的缺陷而采取的整改措施以及对这些整改措施在设计和执行方面的评价；
        • 4 ）与监控和整改程序相关的沟通。
      • 主要负责人对质量管理体系作出的评价及其依据
    • 保存期限
      • 会计师事务所应当规定质量管理体系工作记录的保存期限，该期限应当涵盖足够长 的期间，以使会计师事务所能够监控质量管理体系的设计、实施和运行情况。如果 法律法规要求更长的期限，应当遵守法律法规的要求
• 项目质量复核
  • 项目质量复核人员的委派和资质要求
    • 委派
      • 会计师事务所应当在全所范围内（包括分所或分部）统一委派项目质量复核人员， 并确保负责实施委派工作的人员具有必要的胜任能力和权威性
    • 项目质量复核人的资质要求
      • 应当
        • 项目质量复核人员应当独立于执行业务的项目组
        • 具备适当的胜任能力，包括充足的时间和适当的权威性以实施项目质量复核项目质量复核人员的胜任能力应当至少与项目合伙人相当。
        • 遵守相关职业道德要求，并在实施项目质量复核时保持独立、客观、公正
        • 遵守与项目质量复核人员任职资质要求相关的法律法规（如有）。
      • 不应
        • 交叉复核
          • 例如：在同一年度内，由 A 项目的项目合伙人对 B 项目实施项目质量 复核，同时由 B 项目的项目合伙人对 A 项目实施项目质量复核除非出 现特殊情况，如具有适当胜任能力和权威性的人员不足，否则，会计 师事务所应当尽量避免在同一年度内交叉实施项目质量复核
        • 前任成为现任
          • 会计师事务所应当规定一段冷却期，要求在冷却期结束之前，前任项 目合伙人不得担任该项目的项目质量复核人员。这段冷却期至少应当 为两年。（某一项目的前任项目合伙人被委任为该项目的项目质量复 核人员）
            • 例如，甲注册会计师于 2020 年度担任某项目的项目合伙人如果其在 2021 年度被委派担任同一项目的项目质量复核人员，将可能对其客观 性产生不利影响。
    • 协助人员资质
      • 不应
        • 项目合伙人和项目组其他成员也不得为本项目的项目质量复核提供协助
      • 应当同时
        • 具备适当的胜任能力，包括充足的时间，以履行对其分配的职责；
        • 遵守相关法律法规的规定（如有）和相关职业道德要求。
    • 不符合资质
      • 事务所采取的措施
        • 会计师事务所应当对项目质量复核人员符合资质要求的情况进行实时 监控，以及时识别出项目质量复核人员不再符合任职资质要求的情况
      • 项目质量复核人员采取措施
        • 当项目质量复核人员意识到其不再符合任职资质要求时，应当通知会计师事务所适当人员。
        • 如果项目质量复核尚未开始，不再承担项目质量复核责任；
        • 如果项目质量复核已经开始实施，立即停止实施项目质量复核
  • 项目质量复核的实施
    • 复核程序
      • 阅读
        • 阅读并了解相关信息，这些信息包括：
        • 与项目组就项目和客户的性质和具体情况进行沟通获取的信息
        • 与会计师事务所就监控和整改程序进行沟通获取的信息，特别是针对可能 与项目组的重大判断相关或影响该重大判断的领域识别出的缺陷进行的沟通
      • 讨论
        • 与项目合伙人及项目组其他成员讨论重大事项，以及在项目计划、实施和报告 时作出的重大判断
      • 复核
        • 业务工作底稿
          • 选取部分与重大判断相关的业务工作底稿进行复核，并评价下列方 面
          • 作出这些重大判断的依据，包括项目组对职业怀疑的运用（如适用）
          • （2）业务工作底稿能否支持得出的结论；
          • （3）得出的结论是否恰当。
        • 业务报告和鉴证对象信息
          • 针对下列方面实施复核
          • 针对财务报表审计业务，复核被审计财务报表和审计报告，以 及审计报告中对关键审计事项的描述（如适用）
          • 针对财务报表审阅业务，复核被审阅财务报表或财务信息，以 及拟出具的审阅报告
          • 针对财务报表审计和审阅以外的其他鉴证业务或相关服务业务， 复核业务报告和鉴证对象信息（如适用）
      • 评价
        • 疑难问题与争议事项
          • 评价是否已就疑难问题或争议事项、涉及意见分歧的事项进行适当咨 询，并评价咨询得出的结论
        • 独立性
          • 对于财务报表审计业务，评价项目合伙人确定独立性要求已得到遵守 的依据
      • 结论
        • 对于财务报表审计业务，评价项目合伙人得出下列结论的依据：
        • 1 ）项目合伙人对整个审计过程的参与程度是充分且适当的；
        • 2 ）项目合伙人能够确定作出的重大判断和得出的结论适合项目的性质和具体情况
    • 与项目质量复核相关的政策和程序
      • 针对项目质量复核的实施，会计师事务所应当制定与下列方面相关的政策和程序：
      • 项目质量复核人员有责任在项目的适当时点实施复核程序，为客观评价项目组作出的重大判断和据此得出的结论奠定适当基础
      • 项目合伙人与项目质量复核相关的责任，包括禁止项目合伙人在收到项目质量复核人员就已完成项目质量复核发出的通知之前签署业务报告
      • 对项目质量复核人员的客观性产生不利影响的情形，以及在这些情形下需要采取的适当行动
    • 项目组复核完成
      • 如果项目质量复核人员怀疑项目组作出的重大判断或据此得出的结论不恰当，应当告知项目合伙人。如果这一怀疑不能得到满意的决，项目质量复核人员应当通知会计师事务所适当人员项质就复核无法完成。如果项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成，应当签字确认并通知项目合伙人
  • 与项目质量复核有关的工作底稿
    • 项目质量复核人员应当负责就项目质量复核的实施情况形成工作底稿。对项目质量复核形成的工作底稿应当足以使未曾接触该项目的、有经验的执业人员了解项目质量复核人员以及对项目质量复核提供协助的人员（如有）所执行程序的性质、时间安排和范围，以及在实施复核的过程中得出的结论
    • 项目质量复核工作底稿应当包括下列方面的内容
    • 项目质量复核人员及协助人员的姓名；
    • 已复核的业务工作底稿的识别特征；
    • 项目质量复核人员确定项目质量复核已经完成的依据；
    • 项目质量复核人员就无法完成项目质量复核或项目质量复核已完成所发出的通知；
    • 完成项目质量复核的日期。
• 对财务报表审计实施的质量管理
  • 审计项目合伙人管理和实现审计质量的领导责任
    • 概念
      • 审计项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项审计项目及其执行，并代表会计 师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人
    • 传递职业理念
      • 审计项目组所有成员都有责任为在项目层面管理和实现业务的高质量作出贡献
      • 审计项目组成员的职业价值观、职业道德和职业态度至关重要
      • 在审计项目组内部进行开放、顺畅、深入的沟通非常重要，这种沟通应当能够 使每位审计项目组成员都能够提出自己的质疑，而不怕遭受报复
    • 责任
      • 审计项目合伙人应当充分、适当地参与整个审计过程，从而能够根据审计项目 的性 质和具体情况，确定审计项目组作出的重大判断和据此得出的结论是否适 当
      • 审计项目合伙人对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任
    • 签署报告之前
      • 在签署审计报告前，审计项目合伙人应当确定其已经对管理和实现审计项目的高 质量承担责任。审计项目合伙人应当确定下列事项
      • 审计项目合伙人已经充分、适当地参与了审计项目的全过程，能够确定审计项 目组作出的重大判断和据此得出的结论是适当的
      • 考虑了审计项目的性质和具体情况、发生的任何变化，以及会计师事务所与之 相关的政策和程序
  • 相关职业道德要求
    • 合伙人的责任
      • 总体要求
        • 审计项目合伙人应当了解与本审计项目相关的职业道德要求，包括独立性 要求
      • 程序
        • 审计项目合伙人应当通过观察和必要的询问，在整个审计过程中对审计项 目组成员违反相关职业道德要求或会计师事务所相关政策和程序的情形 保持警觉
      • 不利影响
        • 如果审计项目合伙人注意到某些事项可能对遵守相关职业道德要求产生 不利影响，应当对照会计师事务所的政策和程序，利用来自会计师事务所、 审计项目组或其他来源的相关信息，对这些不利影响作出评价，并采取适 当行动
      • 签署之前
        • 在签署审计报告之前，审计项目合伙人应当负责确定相关职业道德要求 （包括独立性要求）已经得到遵守
    • 项目组成员
      • 审计项目合伙人应当负责确保审计项目组其他成员了解与本审计项目相关的职业 道德要求，以及会计师事务所相关的政策和程序，这些政策和程序可能包括以下 方面
      • 识别、评估和应对对遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的不利影响；
      • 可能导致违反相关职业道德要求（包括独立性要求）的情形，以及当审计项目组成员意识到这种违反时应当承担的责任；
      • 当审计项目组成员意识到被审单位存在违反法律法规的迹象时应当承担的责任。
  • 客户关系和审计业务的接受与保持
    • 审计项目合伙人应当确定会计师事务所就客户关系和审计业务的接受与保持制定的政策和程序已得到遵守，并且得出的相关结论是适当的
    • 如果审计项目组在接受或保持某项客户关系或审计业务后获知了某些信息，并且， 如果这些信息在接受或保持之前获知，可能会导致会计师事务所拒绝接受或保持该客户关系或审计业务，则审计项目合伙人应当立即与会计师事务所沟通该信息，以使会计师事务所和审计项目合伙人能够立即采取必要的行动
  • 业务资源
    • 审计项目合伙人应当结合会计师事务所的政策和程序、审计项目的性质和具体情况，以及在执行审计项目过程中可能发生的任何变化，确定充分、适当的资源已被及时分配给审计项目组用于执行审计项目，或审计项目组能够及时获取这些资源
    • 如果审计项目合伙人确定所分配的资源或审计项目组能够获取的资源对于审计项目的性质和具体情况来说是不充分、不适当的，审计项目合伙人应当采取适当的行动，包括与适当的人员沟通，以向审计项目组分配或提供额外的资源或替代性资源
    • 审计项目合伙人应当负责根据审计项目的性质和具体情况，适当使用向审计项目组分配或提供的资源。审计项目合伙人应当确保审计项目组成员以及审计项目组成员以外提供直接协助的外部专家或内部审计人员作为一个集体，拥有适当的胜任能力，包括充足的时间执行审计项目
    • 审计项目合伙人应当在考虑审计项目的性质和具体情况的基础上，制定合理的时间预算，以保证审计项目合伙人和审计项目组其他成员投入充分时间参与审计项目
  • 业务执行
    • 组内指导监督复核
      • 审计项目合伙人应当负责对审计项目组成员进行指导、监督并复核其工作，并确定 指导、监督和复核的性质、时间安排和范围符合下列要求
      • 按照适用的法律法规和职业准则的规定，以及会计师事务所的政策和程序进行计 划和执行
      • 符合审计项目的性质和具体情况，并与会计师事务所向审计项目组分配或提供的 资源相匹配
    • 复核相关文件
      • 总体要求
        • 审计项目合伙人应当确保审计项目组成员在审计项目执行过程中，将职业准 则以及会计师事务所的政策和程序从实质上执行到位，并恰当记录判断过 程、程序执行情况及得出的结论
      • 复核范围
        • 重大事项
        • 重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得 出的结论
        • 根据审计项目合伙人的职业判断，与审计项目合伙人的职责有关的其他事项
      • 时间
        • 审计报告日
          • 在审计报告日或审计报告日之前，审计项目合伙人应当通过复核 审计工作底稿以及与审计项目组讨论，确保已获取充分、适当的 审计证据，以支持得出的结论和拟出具的审计报告。
        • 签署报告前
          • 在签署审计报告前，为确保拟出具的审计报告适合审计项目的具 体情况，审计项目合伙人应当复核财务报表、审计报告以及相关 的审计工作底稿，包括对关键审计事项的描述（如适用）
        • 正式书面沟通
          • 审计项目合伙人应当在与管理层、治理层或相关监管机构签署正 式书面沟通文件之前对其进行复核
    • 咨询
      • 审计项目合伙人应当承担下列责任
      • 对审计项目组就下列事项进行咨询承担责任
        • （1）困难或有争议的事项，以及会计师事务所政策和程序要求咨询的事项；
        • （2）审计项目合伙人根据职业判断认为需要咨询的其他事项。
      • 确定审计项目组成员已在审计过程中就相关事项进行了适当咨询，咨询可能在审 计项目组内部进行，或者在审计项目组与会计师事务所内部或外部的其他适当人员 之间进行
      • 3.确定已与被咨询者就咨询的性质、范围以及形成的结论达成一致意见。
      • 4.确定咨询形成的结论已得到执行
    • 项目质量复核
      • 针对需要实施项目质量复核的审计项目，审计项目合伙人应当承担下列责任
      • 确定会计师事务所已委派项目质量复核人员
      • 配合项目质量复核人员的工作，并要求审计项目组其他成员配合项目质量复核人 员的工作
      • 与项目质量复核人员讨论在审计中遇到的重大事项和重大判断，包括在项目质量 复核过程中识别出的重大事项和重大判断
      • 只有在项目质量复核完成后，才签署审计报告
    • 意见分歧
      • 审计项目合伙人应当承担下列责任：
      • 1.对按照会计师事务所的政策和程序处理和解决意见分歧承担责任；
      • 2.确定咨询得出的结论已经记录并得到执行；
      • 3.在所有意见分歧得到解决之前，不得签署审计报告。
  • 监控和整改
    • 针对监控与整改，审计项目合伙人应当对下列方面承担责任：
    • 了解从会计师事务所的监控和整改程序获取的信息，这些信息可能是由会计师事务所提供的，也可能来自网络和网络事务所的监控和整改程序（如适用）
    • 确定上述第 1 项提及的信息与审计项目的相关性及其对审计项目的影响，并采取适当行动
    • 在整个审计过程中，对可能与会计师事务所的监控和整改程序相关的信息保持警觉，并将此类信息通报给对监控和整改程序负责的人员
  • 审计工作底稿
    • 针对财务报表审计的质量管理，注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项
    • .针对相关职业道德要求（包括独立性要求）、客户关系和审计业务的接受与保持等方面识别出的事项、与相关人员进行的讨论，以及讨论得出的结论
    • 在审计过程中进行咨询的性质、范围、得出的结论，以及这些结论是如何得到执行的；
    • 如果审计项目需要实施项目质量复核，则应当记录项目质量复核已经在审计报告日或之前完成。

职业道德基本原则和概念框架

• 基本原则
  • 诚信
    • 正直诚实、守信、秉公处事、实事求是
    • 不得与下列有问题的信息发生牵连：含有严重虚假或误导性的陈述；含有缺乏充分根据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息
    • 如已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果CPA依据职业准则的规定出具了恰当的业务报告（例如，在审计业务中，出具恰当的非无保留意见审计报告）， 则不被视为违反上述要求
  • 客观和公正
    • 客观和公正原则要求会员公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断
  • 独立
    • 独立是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事
    • 独立包括实质上的独立与形式上的独立、会计师事务所的独立与CPA的独立。
    • 独立是对执业会员而不是对非执业会员的要求，是对鉴证业务而不是对服务业务的要求。
    • 为保持独立，应从整体层面、具体业务层面采取防范措施。
  • 专业胜任能力和勤勉尽责
    • 专业胜任能力。CPA应当具有专业知识、技能和经验，合理运用职业判断，能经济、有效地完成业务。在缺乏足够知识、技能和经验的情况下提供服务构成欺诈。
    • 专业胜任能力可分为两个独立阶段：
      • （1）专业胜任能力的获取；
      • （2）专业胜任能力的保持
    • 勤勉尽责，要求会员遵守法律法规、相关职业准则的要求并保持应有的职业怀疑，认真、全面、及时地完成工作任务。同时，会员应当采取适当措施以确保在其授权下从事专业服务的人员得到应有的培训和督导。在适当时，会员应当使客户、工作单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限
  • 保密
    • 应当遵守
      • .警觉无意中泄密的可能性，包括在社会交往中无意中泄密的可能性，特别要警觉无 意中向关系密切的商业伙伴或近亲属泄密的可能性，近亲属是指配偶、父母、子女、 兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女
      • 2.对所在会计师事务所、工作单位内部的涉密信息保密；
      • 3.对职业活动中获知的涉及国家安全的信息保密；
      • 4.对拟承接的客户、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密；
      • 在未经客户、工作单位授权的情况下，不得向会计师事务所、工作单位以外的第三 方披露其所获知的涉密信息，除非法律法规或职业准则规定会员在这种情况下有权利 或义务进行披露
      • 6.不得利用因职业关系而获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益；
      • 7.不得在职业关系结束后利用或披露因该职业关系获知的涉密信息；
      • 8.采取适当措施，确保下级员工以及为会员提供建议和帮助的人员履行保密义务
    • 可以披露
      • 1.法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；
      • 根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机 构报告发现的违法行为
      • 3.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；
      • 4.接受CPA协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；
      • 5.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。
  • 良好的职业行为
    • 遵守相关法律法规，避免发生损害职业声誉的行为。
    • 在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应客观、真实、得体，不得损害职业形象，不得：
      • 夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
      • 贬低或无根据地比较其他CPA的工作。
• 概念框架
  • 职业道德概念框架的内涵
    • 职业道德概念框架是为了防止CPA认为只要执业道德守则未明确禁止的情形就是允许的。职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导CPA
    • 识别对职业道德基本原则的不利影响；
    • 评价不利影响的严重程度；
    • 必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平。如无法采取防范措施，应拒绝或终止专业服务
  • 识别、评价和应对不利影响
    • 识别
      • 可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度 推介、密切关系和外在压力。
    • 评价
      • 总体要求
        • 如果识别出对职业道德基本原则的不利影响，会员应当评价该不利影响 的严重程度是否处于可接受的水平
      • 影响因素
        • 在评价不利影响的严重程度时，会员应当从性质和数量两个方面予以考 虑
        • 如果存在多项不利影响，应当将多项不利影响组合起来一并考虑
        • 会员对不利影响严重程度的评价还受到专业服务性质和范围的影响
    • 应对
      • 总体要求
        • 如果会员确定识别出的不利影响超出可接受的水平，应当通过消除该不 利影响或将其降低至可接受的水平来予以应对
      • 具体措施
        • 会员应当通过采取下列措施应对不利影响
        • 消除产生不利影响的情形，包括利益或关系；
        • 采取可行并有能力采取的防范措施将不利影响降低至可接受的水平；
        • 拒绝或终止特定的职业活动
  • 与治理层沟通
    • 会员在识别、评价和应对不利影响时，应当根据职业判断，就有关事项与治理层进行沟通，应当确定与客户或工作单位治理结构中的哪些适当人员进行沟通。如果会员与治理层的下设组织（如审计委员会）或个人沟通，应当确定是否还需要与治理层整体进行沟通，以使治理层所有成员充分知情
    • 在确定具体沟通对象时，会员可能需要考虑下列事项：
    • 具体情况的性质和重要程度；
    • 拟沟通的事项。
• CPA对其的具体应用
  • 识别对职业道德基本原则不利的影响
    • 自身利益
      • CPA在客户中拥有直接经济利益
      • 会计师事务所的收入过分依赖某一客户
      • 会计师事务所以较低的报价获得新业务，而该报价过低，可能导致CPA 难以按照适用的职业准则要求执行业务
      • CPA与客户之间存在密切的商业关系
      • CPA能够接触到涉密信息，而该涉密信息可能被用于谋取个人私利
      • CPA在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误
    • 自我评价
      • 事务所对客户提供财务系统设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴 证报告
      • 事务所编制的原始数据构成鉴证业务的对象
    • 推介过度
      • CPA推介客户的产品、股份或其他利益
      • 客户与第三方发生诉讼或纠纷时，担任客户辩护人
      • CPA站在客户的立场上影响某项法律法规的制定
    • 密切关系
      • 审计项目团队成员的近亲属担任审计客户的董事或高级管理人员
      • 鉴证客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对鉴证对象施加重大影响的 员工，最近曾担任CPA所在会计师事务所的项目合伙人
      • 审计项目团队成员与审计客户之间存在长期业务关系
      • 近亲属包括主要近亲属（配偶、父母和子女）和其他近亲属（兄弟姐妹、祖父 母、外祖父母、孙子女、外孙子女）
      • 审计项目团队成员是指所有项目组成员和会计师事务所中能够直接影响审计业 务结果的其他人员，以及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的所有成员
    • 外在压力
      • CPA因对专业事项持有不同意见而受到客户解除业务关系或被会计师事务所解雇的威胁
      • 由于客户对所沟通的事项更具有专长，CPA面临服从该客户判断的压力
      • CPA被告知，除非其同意审计客户某项不恰当的会计处理，否则计划中 的晋升将受到影响
      • CPA接受了客户赠予的重要礼品并被威胁将公开其收受礼品的事情
  • 评价不利影响的严重程度
    • 某些由法律法规、注册会计师协会或会计师事务所制定的，用于加强注册会计师职业道德的条件、 政策和程序也可能有助于识别对职业道德基本原则的不利影响。这些条件、政策和程序也是在评价不 利影响的严重程度时需要考虑的因素。这些条件、政策和程序可以分为： （1）与客户及其经营环境相关的条件、政策和程序； （2）与会计师事务所及其经营环境相关的条件、政策和程序。
    • 与客户及其经营环境相关的条件、政策和程序
      • 针对与客户及其经营环境相关的条件、政策和程序，CPA对不利影响严重程度的评价可能受下列因素的影响
      • 客户是否属于审计客户，以及该客户是否属于公众利益实体；
      • 客户是否属于非审计的鉴证客户；
      • 客户是否属于非鉴证客户；
      • 客户是否要求由管理层以外的适当人员批准聘请会计师事务所执行某项业务；
      • 客户是否拥有具备足够经验和资历以及胜任能力的人员负责作出管理决策；
      • 客户是否执行相关政策和程序，以确保在招标非鉴证服务时作出客观选择；
      • 客户是否拥有完善的公司治理结构，能够对会计师事务所的服务进行适当的监督和沟通。
    • 与会计师事务所及其经营环境相关的条件、政策和程序
      • 针对与会计师事务所及其经营环境相关的条件、政策和程序，CPA对不利影响严重程度的评价可能受到下列因素的影响
      • 会计师事务所领导层是否重视职业道德基本原则，并积极引导鉴证业务项目团队成员维护公众利益
      • 会计师事务所是否建立政策和程序，以对所有人员遵循职业道德基本原则的情况实施监督
      • 会计师事务所是否建立与薪酬、业绩评价、纪律处分相关的政策和程序，以促进对职业道德基本原则的遵循
      • 会计师事务所是否对其过分依赖从某单一客户处取得收入的情况进行管理
      • 在会计师事务所内，项目合伙人是否有权作出涉及遵循职业道德基本原则的决策，包括与向客户提供服务有关的决策
      • 会计师事务所对人员教育、培训和经验的要求
      • 会计师事务所用于解决内外部关注事项或投诉事项的流程
  • 应对不利影响
    • 总体要求
      • CPA应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括采取 防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或者拒绝或终止特定的职业 活动
      • CPA应当就其已采取或拟采取的行动是否能够消除不利影响或将其降低至 可接受的水平形成总体结论。在形成总体结论时，CPA应当
        • 复核所作出的重大判断或得出的结论；
        • 实施理性且掌握充分信息的第三方测试
    • 举例
      • 在特定情况下可能能够应对不利影响的防范措施包括
      • 向已承接的项目分配更多时间和有胜任能力的人员，可能能够应对因自身利益 产生的不利影响
      • 由项目组以外的适当复核人员复核已执行的工作或在必要时提供建议，可能能 够应对因自我评价产生的不利影响
      • 向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目团队以外的其他合伙人和项 目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证服务项目组分别向各自的业务主管报告工 作，可能能够应对因自我评价、过度推介或密切关系产生的不利影响
      • 由其他会计师事务所执行或重新执行业务的某些部分，可能能够应对因自身利 益、自我评价、过度推介、密切关系或外在压力产生的不利影响
      • 由不同项目组分别应对具有保密性质的事项，可能能够应对因自身利益产生的 不利影响
  • 利益冲突
    • 产生利益冲突的情形
      • 概念
        • CPA为两个或多个存在利益冲突的客户提供专业服务，可能产生不利 影响。CPA的利益与客户的利益存在冲突，也可能产生不利影响
      • 举例
        • 可能产生利益冲突的情形包括：
        • 向某一客户提供交易咨询服务，该客户拟收购CPA的某一审计客 户，而CPA已在审计过程中获知了可能与该交易相关的涉密信息
        • 同时为两家客户提供建议，而这两家客户是收购同一家公司的竞争对手， 并且CPA的建议可能涉及双方相互竞争的立场
        • 在同一项交易中同时向买卖双方提供服务
        • 同时为两方提供某项资产的估值服务，而这两方针对该资产处于对立状态
        • 针对同一事项同时代表两个客户，而这两个客户正处于法律纠纷中
        • 针对某项许可证协议，就应收的特许权使用费为许可证授予方出具鉴证报 告，并同时向被许可方就应付金额提供建议
        • 建议客户投资一家企业，而CPA的主要近亲属在该企业拥有经济利益
        • 建议客户买入一项产品或服务，但同时与该产品或服务的潜在卖方订立佣金协议
    • 识别不利影响
      • 总体要求
        • 承接新的客户、业务或发生商业关系前，CPA应当采取合理措施识别 可能存在利益冲突因而对职业道德基本原则产生不利影响的情形
        • 这些措施应当包括识别所涉及的各方之间利益和关系的性质，以及所涉及的 服务及其对相关各方的影响
      • 识别冲突
        • 建立有效的冲突识别流程，需要考虑下列因素
        • 所提供专业服务的性质；
        • 会计师事务所的规模；
        • 客户群的规模和性质；
        • 会计师事务所的组织架构，例如，分支机构的数量和位置分布。
      • 变化
        • 在执行业务的过程中，所提供服务的性质、利益和关系可能发生变化，这些 变化可能产生利益冲突，CPA应当对此类变化保持警觉
    • 评价和应对
      • 思路
        • 一般来说，CPA提供的专业服务与产生利益冲突的事项之间关系越直 接，不利影响的严重程度越有可能超出可接受的水平
      • 评价
        • 在评价因利益冲突产生的不利影响的严重程度时，CPA需要考虑是否 存在相关保密措施
      • 披露
        • 在应对因利益冲突产生的不利影响时，CPA应当根据利益冲突的性质 和严重程度，运用职业判断确定是否有必要向客户具体披露利益冲突的情 况，并获取客户明确同意其可以承接或继续提供专业服务
        • 在确定是否有必要进行具体披露并获取明确同意时，CPA需要考虑下 列因素
        • 产生利益冲突的情形；
        • 可能受到影响的各方；
        • 可能产生的问题的性质；
        • 特定事项以不可预期的方式发展的可能性
      • 举例
        • 能够防止未经授权而披露涉密信息的措施可能包括
          • 会计师事务所内部为特殊的职能部门或岗位设置单独的工作空间，作为防 止泄漏客户涉密信息的屏障
          • 限制访问客户文档的政策和程序；
          • 会计师事务所合伙人和员工签署的保密协议；
          • 使用物理方式和电子方式对涉密信息采取隔离措施；
          • 专门且明确的培训和沟通
        • 可能能够应对因利益冲突产生不利影响的措施
          • 由不同的项目组分别提供服务，并且这些项目组已被明确要求遵守涉及保 密性的政策和程序
          • 由未参与提供服务或不受利益冲突影响的适当人员复核已执行的工作，以 评估关键判断和结论是否适当
  • 专业服务委托
    • 客户关系和业务的承接与保持
      • 责任
        • 在接受客户关系前，CPA应当确定接受客户关系是否对职业道德基本 原则产生不利影响
      • 客户
        • 在评价客户造成的不利影响的严重程度时，CPA需要考虑的因素包括：
        • 对客户及其所有者、管理层、治理层和负责经营活动的人员的了解；
        • 客户对处理可疑事项的保证，诸如完善公司治理结构或内控。
      • 项目组
        • 如果项目组不具备或不能获得恰当执行业务所必需的胜任能力，将因自身利 益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响
        • 在评价这些不利影响的严重程度时，CPA需要考虑的因素包括
        • CPA对客户的业务性质、经营复杂程度、业务具体要求，以及拟执行 工作的目的、性质和范围的了解
        • CPA对相关行业或业务对象的了解
        • CPA拥有的与相关监管或报告要求有关的经验；
        • 会计师事务所制定了质量管理政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。
      • 措施
        • 下列防范措施可能能够应对因自身利益产生的不利影响：
        • 分派足够的、具有必要胜任能力的项目组成员；
        • 就执行业务的合理时间安排与客户达成一致意见；
        • 在必要时利用专家的工作
    • 专业服务变更
      • 是否拒绝
        • 当CPA遇到下列情况时，应当确定是否有理由拒绝承接该项业务
        • 潜在客户要求其取代另一CPA；
        • 考虑以投标方式接替另一CPA执行的业务；
        • 考虑执行某些工作作为对另一CPA工作的补充
      • 不利影响
        • 如果CPA并未知悉所有相关事实就承接业务，可能因自身利益对专业 胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响
        • 如果客户要求CPA执行某些工作以作为对现任或前任CPA工 作的补充，可能因自身利益对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响
      • 措施
        • 下列防范措施可能能够应对上述因自身利益产生的不利影响
        • 要求现任或前任CPA提供其已知的信息，这些信息是指现任或前任注 册会计师认为，拟接任CPA在作出是否承接业务的决定前需要了解的 信息
        • 从其他渠道获取信息，例如通过向第三方进行询问，或者对客户的高级管理 层或治理层实施背景调查
  • 第二意见
    • 专业背景：前任发表审计意见后，审计客户可能试图通过更换事务所来寻求有利于自己的审计意见
    • 不利影响：向非现有客户提供第二意见可能因自身利益或其他原因对职业道德基本原则产生不利影响。客户为获得有利的意见，可能向后任隐瞒导致前任出具非标准报告的信息。提供第二次意时，如后任不是以前任所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和勤勉尽责原则产生不利影响
    • 防范措施：征得客户同意与前任沟通、与客户沟通时说明发表专业意见的局限性、向前任提供第二次意见的副本
  • 收费
    • 报价过低
      • 概念
        • 可能导致不能按执业准则要求执行业务（偷工减料，否则无利可图），将对专 业胜任能力和勤勉尽责产生不利影响
      • 应对措施
        • 措施：使客户了解确定收费基础以及在收费报价内所能提供的服务（防偷工减 料），安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务（提高能力），确保工 作质量不受损害
    • 或有收费
      • 概念
        • 收费以特定结果或特定目的为基础。如按审定的资产总额或按审计后能否上 市等收费
      • 不利影响
        • 诱使CPA为获得更多的收费而丧失客观性
      • 防范措施
        • 除法律法规允许外，CPA不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与 否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件
    • 介绍费或佣金
      • 收取或支付与客户相关的介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和勤勉尽责原则产生非常严重的不利影响，以至于没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。事务所不得收取或支付与客户相关的介绍费。
  • 利益诱惑（包括礼品和款待）
    • 一般规定
      • 总体要求
        • 利益诱惑是指影响其他人员行为的物质、事件或行为，但利益诱惑并不一定 具有不当影响该人员行为的意图
        • CPA提供或接受利益诱惑，可能因自身利益、密切关系或外在压力对 职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对诚信、客观公正、良好职业行 为原则产生不利影响
        • CPA应当运用职业道德概念框架识别、评价和应对此类不利影响
      • 形式
        • 1.礼品；2.款待；3.娱乐活动；4.捐助；5.意图建立友好关系；6.工作岗位或 其他商业机会；7.特殊待遇、权利或优先权
    • 意图不当
      • 总体要求
        • CPA不得提供或接受，或者授意他人提供或接受任何意图不当影响接 受方或其他人员行为的利益诱惑，无论这种利益诱惑是存在不当影响行为的 意图，还是CPA认为理性且掌握充分信息的第三方很可能会视为存在 不当影响行为的意图
      • 考虑因素
        • 利益诱惑的性质、频繁程度、价值和累积影响
        • 提供利益诱惑的时间，这一因素需要结合该利益诱惑可能影响的行动或决 策来考虑
        • 利益诱惑是否符合具体情形下的惯例或习俗
        • 利益诱惑是否从属于专业服务，例如，提供或接受与商务会议有关的午餐
        • 所提供的利益诱惑是仅限于个别接受方还是可以提供给更为广泛的群体， 更为广泛的群体可能来自会计师事务所内部或外部，如其他客户或供应商
        • 提供或接受利益诱惑的人员在会计师事务所或客户中担任的角色和职位
        • CPA是否知悉或有理由相信接受该利益诱惑将违反客户的政策和 程序
        • 提供利益诱惑的透明程度
        • 该利益诱惑是否由接受方要求或索取；
        • 利益诱惑提供方以往的行为或声誉
      • 应对措施
        • 如果CPA知悉被提供的利益诱惑存在或被认为存在不当影响行为的 意图，即使CPA拒绝接受利益诱惑，仍可能对职业道德基本原则产生 不利影响
        • 下列防范措施可能能够应对上述不利影响：
        • 就该利益诱惑的情况告知会计师事务所的高级管理层或客户治理层；
        • 调整或终止与客户之间的业务关系。
      • 警惕
        • CPA应当对其近亲属向现有或潜在客户提供利益诱惑或者接受利益 诱惑的情况保持警觉
    • 无不当
      • 如果CPA认为某项利益诱惑不存在不当影响接受方或其他人员行为的意 图，应当运用职业道德概念框架识别、评价和应对可能因该利益诱惑产生的不利影 响
      • 即使CPA认为某项利益诱惑无不当影响行为的意图，提供或接受此类利益 诱惑仍可能对职业道德基本原则产生不利影响
      • 在评价因提供或接受此类利益诱惑产生的不利影响的严重程度时，CPA需 要考虑与上述在确定是否存在或被认为存在不当影响行为的意图时相同的因素
  • 按法规要求保管客户资产
    • 责任
      • 在承接某项业务时，对于可能涉及保管客户资金或其他资产，CPA应当询 问资产的来源，并考虑应履行的相关法定义务。如果客户资金或其他资产来源于 非法活动（如洗钱），CPA不得提供保管资产服务，并应当运用职业道德 概念框架应对此类违反法律法规行为
    • 不利影响
      • 保管客户资产可能因自身利益或其他原因而对客观公正、良好职业行为原则产生 不利影响
    • 防范措施
      • 禁止
        • 除非法律法规允许或要求，并且满足相关条件，CPA不得提供保管客 户资金其他资产的服务
      • 允许
        • 遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规；
        • 将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；
        • 仅按照预定用途使用客户资金或其他资产
        • 随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得。
  • 应对违反法律法规行为
    • 概念
      • 违反法律法规行为包括客户、客户的治理层和管理层，以及为客户工作或在客 户指导下工作的人员有意或无意作出的与现行法律法规不符的疏漏或违法行为
    • 涉及范围
      • 1.舞弊、腐败和贿赂；2 国家安全、洗钱和犯罪所得；3.证券市场和交易；4.银 行业务、其他金融产品和服务；5.信息安全；6.税务、社会保障；7.环境保护； 8.公共健康与安全。
    • 不利影响
      • 当CPA知悉或怀疑客户存在违反或涉嫌违反法律法规的行为时，可能因 自身利益或外在压力对诚信和良好职业行为原则产生不利影响
    • 目标
      • 遵循诚信和良好职业行为原则
      • 通过提醒客户的管理层或治理层（如适用），使其能够纠正违反法律法规或 涉嫌违反法律法规行为或减轻其可能造成的后果，或者阻止尚未发生的违反法 律法规行为如果CPA知悉违反法律法规或涉嫌违反法律法规行为，应当 及时采取行动
      • 采取有助于维护公众利益的进一步措施
    • 询问
      • CPA可以在遵循保密原则的前提下，向会计师事务所、 网络事务所或专 业机构的其他人员或者法律顾问进行咨询
    • 可以
      • CPA应当根据管理层和治理层的应对，确定是否需要出于维护公众利益 的目的而采取进一步行动。CPA可以采取的进一步行动包括
      • 向适当机构报告该事项，即使法律法规没有要求进行报告；
      • 在法律法规允许的情况下，解除业务约定。

审计业务对独立性的要求

• 基本概念和要求
  • 子独立性的概念
    • CPA在执行审计业务时应当保持独立性。独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。
    • 实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得CPA在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观公正原则，保持职业怀疑
    • 形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目团队成员没有损害诚信原则、客观公正原则或职业怀疑
  • 网络事务所（通常告知/无需判断）
    • 事务所的各联合体之间具备下列特征之一，视为网络
    • 网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（如咨询公司）本身是否为会计师事务所。除非另有说明，本章所称会计师事务所包括网络事务所
  • 公众利益实体
    • 职业道德守则对公众利益实体的独立性要求比其他实体更具体、详细，且常常是量化规定。公众利益实体通常包括
    • （1）上市公司；
    • （2）法律法规界定的公众利益实体；
    • （3）按上市公司独立性要求接受审计的实体；
    • 对于其债券在证券交易所报价或挂牌，或是在证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体，也应当作为公众利益实体对待
    • （5）其他拥有数量众多且分布广泛的利益相关者的实体，应考虑将其作为公众利益实体对待
  • 关联实体
    • 判断标准
      • 能对客户施加直接或间接控制，并且审计客户对该实体重要；（客户是重要 子公司）
      • 该实体对审计客户具有重大影响，在审计客户内拥有直接经济利益，利益对 判 该实体重要；（审计客户是实体的重要联营、合营企业/实体投资了该审计客户）
      • 审计客户拥有其直接经济利益，且能对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对审计客户重要；（实体是审计客户的重要联营、合营企业/审计客户投资了该实体）
      • 与客户处于同一控制下的实体，并且该实体和审计客户对其控制方均重要
      • 审计客户能直接或间接控制的实体；（实体是审计客户的子公司）
    • 在审计客户是上市公司的情况下，本章所称的审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称的审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体
    • 如认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响及采取防范措施时，应将其他关联实体包括在内
  • 保持独立性的期间
    • 通常，审计业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。对于连续审计业务，审计业务期间结束于出具最终一期审计报告与解除业务关系两者中较晚的那个时间
    • 事务所与CPA应在财务报表期间和审计业务期间独立于审计客户
    • 将会计期初至最终出具审计报告日或协议终止日为止的期间统称为独立期间
  • 合并与收购（无意）
    • 如某实体因合并/收购成为审计客户关联实体，事务所应识别和评价以往/目前与该实体存在的利益/关系，确定是否影响独立性以及在合并/收购生效日后能否继续执行审计业务
    • 例如，在合并或收购前，为该实体设计内控，将因自我评价产生不利影响；又如，成为关联实体时，项目组成员拥有其股票，将因自身利益对独立性产生非常严重不利影响
    • 事务所应在合并/收购生效日前终止利益/关系。如不能终止，应与治理层讨论不能终止的原因及不利影响的严重程度
    • 即使治理层要求，事务所只有在下列条件同时满足时才能同意继续执行审计业务
      • 在生效日起的 6 个月内尽快终止目前存在的利益 关系；
      • 存在利益或关系的人员不得作为审计项目组团队成员，也不得负责项目质量管理复核；
      • 3.与治理层讨论并采取适当的过渡性措施，包括：必要时由审计项目组以外的（本所）CPA复核审计或非鉴证工作；由其他事务所再次执行项目质量管理复核、评价非鉴证业务的结果或重新执行非鉴证业务并且承担责任
• 经济利益
  • 在审计客户中不被允许拥有的经济利益
    • 禁止
      • 以下情形将因自身利益对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施将 其降低至可接受的水平
      • 会计师事务所、审计项目组团队成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有 直接经济利益或重大间接经济利益
      • 当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时， 会计师事务所、审计项目组团队成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经 济利益或重大间接经济利益
      • 当其他合伙人（承接某项审计业务的事务所中除该项业务的项目合伙人以 外的合伙人）与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主 要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
      • 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在 审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益
      • 上述规定存在例外情况，如果与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他 合伙人的主要近亲属，或者为审计客户提供非审计服务的其他合伙人或管理人员的主要近亲属同时满足下列条件，则该主要近亲属可以在审计客户中拥有直接经 济利益或重大间接经济利益
      • 该主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取 得该经济利益，且会计师事务所在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响
      • 当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权 行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益
      • 审计项目团队成员：审计项目团队成员包括执行某项审计业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施审计程序的所有其他人员（即审计项目组），还包括会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。例如，能对审计项目合伙人提出薪酬建议，以及进行直接指导、管理或监督的人员，为执行审计业务提供技术或行业具体问题、交易或事项的咨询的人员（如针对与审计相关的准备计提或价值评估工作进行复核的财务交易咨询部的专业人员），或对审计业务实施项目管理的人员，包括项目质量复核人员
  • 受托管理人
    • 禁止
      • 情形
        • 会计师事务所、审计项目组成团队员或其主要近亲属作为受托管理人在审 计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利 影响。
      • 包括
        • 与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人；
        • 向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员；
        • 上述人员的主要近亲属。
    • 允许
      • 同时满足
        • 受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所均不 是受托财产的受益人
        • 通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大
        • 该项信托不能对审计客户施加重大影响
        • 受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所对涉 及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响
  • 与审计客户拥有共同经济利益
    • 共同利益
      • 如果会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利 益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，除非满足下列条件之一，否则会 计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有经济利益
      • 经济利益对会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属，以及审计客户 均不重要；（经济利益对双方而言都不重要。）
      • 审计客户无法对该实体施加重大影响。（该实体不是审计客户的联营合营企业 /子公司）
    • 措施
      • 拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目团队成员之前，该人员或其主要近 亲属应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不 再重大
  • 无意中获取的经济利益
    • 禁止
      • 情况
        • 会计师事务所、项目组团队成员或其主要近亲属、员工或其主要近亲属 从审计客户处通过继承、馈赠或因合并而获得直接经济利益或重大间接 经济利益，将因自身利益产生不利影响。
      • 防范措施
        • 如果会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属获得经济利 益，应当立即处置全部经济利益，或全部直接经济并处置足够数量的间 接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
        • 如果审计项目团队成员以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应 当在合理期限内处置，立即处置全部经济利益，或全部直接经济并处置 足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
        • 在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施
  • 与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
    • 评价
      • 情形
        • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济 利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者 也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生 不利影响
      • 因素
        • 该项目组成员在审计项目组中的角色
        • 实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；
        • 经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响
        • 经济利益的重要性
      • 防范措施
        • 将拥有该经济利益的审计项目组团队成员调离审计项目组；
        • 由审计项目组以外的CPA复核该成员已执行的工作。
  • 其他近亲属
    • 评价
      • 情况
        • 如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利 益或重大的间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响
      • 因素
        • 项目组成员与其他近亲属之间的关系；
        • 经济利益对其他近亲属的重要性。
      • 防范措施
        • 尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的 间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大
        • 由审计项目组以外的CPA复核该成员已执行的工作
        • 将该成员调离审计项目组
  • 退休金计划
    • 评价
      • 背景
        • 退休金计划也称养老金计划、公积金计划。是雇主为员工退休以及残 疾、亡故等作出的投资安排的统称。根据国家的税收政策，由公司和 员工单独或共同投资于特定投资品种，可享受税收优惠并可冲减经营 利润。待员工退休或因疾病、伤残失去劳动能力时可支取或动用这部 分资金
      • 情形
        • 如果会计师事务所通过事务所的退休金计划在审计客户拥有直接或重 大间接经济利益，可能因自身利益产生不利影响
      • 防范措施
        • CPA应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施 消除不利影响或将其降低至可接受的水平
• 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
  • 贷款和担保关系
    • 子主题
  • 商业关系
    • 三种特定商业关系及防范措施
    • 与审计客户或其利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益
      • 共同利益
        • 如果会计师事务所、审计项目组团队成员或其主要近亲属，在某股东人数有限 的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体中拥 有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影 响
        • 这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组团队成员或其主要近亲属以 及审计客户均不重要
        • （2）该经济利益对上述投资者或投资组合并不重大；
        • （3）该经济利益不能使上述投资者或投资组合控制该实体。
    • 从审计客户购买商品或服务
      • 不影响
        • 会计师事务所、审计项目组团队成员或其主要近亲属从审计客户购买商 品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生 不利影响
      • 影响
        • 评价
          • 如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响
        • 防范措施
          • （1）取消交易或降低交易规模；
          • （2）将相关审计项目组团队成员调离审计项目组。
  • 家庭和私人关系
    • 主要近亲属
      • 特定员工：所处职位能够对会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工。
      • 禁止
        • 情况
          • 审计项目团队成员主要近亲属在业务期间或财务报表涵盖期间（独立期间） 担任或曾任董事、高级管理人员或特定员工
        • 措施
          • 调离审计项目组
      • 评估
        • 情况
          • 主要近亲属在客户的职位能对财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响
        • 因素
          • 主要近亲属在客户中的职位
          • 项目成员在审计项目组的角色
        • 措施
          • 将该成员调离审计项目组
          • 合理安排审计项目组团队成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要 近亲属的职责范围
    • 其他近亲属
      • 评估
        • 情况
          • 项目组成员的其他近亲属担任董事、高级管理人员或特定员工
        • 因素
          • 项目组成员与其他近亲属的关系
          • 其他近亲属在客户中的职位
          • 该成员在审计项目组的角色
        • 措施
          • 将该成员调离审计项目组
          • 合理安排审计项目组团队成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要 近亲属的职责范围
    • 密切关系人
      • 评估
        • 情况
          • 项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工存在密切关系
        • 因素
          • 该员工与审计项目组团队成员的关系
          • 该员工在客户中的职位
          • 该成员在审计项目组的角色
        • 措施
          • 将该成员调离审计项目组
          • 合理安排审计项目组团队成员的职责，使其工作不涉及与之存在咩关 系的员工的职责范围
    • 审计项目团队成员以外人员的家庭和私人关系
      • 评估
        • 情况
          • 非审计项目组团队成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在 家庭或个人关系
        • 因素
          • 该合伙人或员工与董高特之间的关系
          • 该合伙人或员工与项目组之间的相互影响
          • 该合伙人或员工在事务所的角色
          • 董高特人员在审计客户中的职位
        • 措施
          • 合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响
          • 由组外CPA复核已执行的相关审计工作
• 与审计客户发生人员交流
  • 与审计客户发生雇佣关系
    • 如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目团队的成员或会计师事务所的 合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响
    • 项目组前成员/前合伙人加入审计客户担任董事、高级管理人员或特定员工
      • 禁止
        • 情形
          • 仍与事务所保持重要联系
        • 特殊允许
          • 前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利除非报酬 或福利是按照预先确定的固定金额支付的
          • 应付金额对会计师事务所不重要
          • 前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事 务所的经营活动或专业活动
          • 即使同时满足上述条件，仍可能因密切关系或外在压力对独立性产生不 利影响
    • 前任合伙人加入的某一实体成为审计客户
      • 如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体并担任董事、高级管理人员或特定员工，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，则可能因密切关系或外在压力对独立性产生不利影响
    • 项目组现任成员
      • 评价
        • 情形
          • 如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将 要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响
        • 防范措施
          • 将该成员调离审计项目组
          • 由审计项目组以外的CPA复核该成员在审计项目组中作出的重大判断
  • 前关键/高级合伙人担任公众利益实体董高特
    • 前关键审计合伙人
      • 关键审计合伙人界定
        • 项目合伙人，项目质量管理复核负责人，项目组中负责对重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人，还可能包括负责重要组成部分审计的项目合伙人，或负责对长期资产是否重大减值或重大税项的不确定性作出结论的其他合伙人
      • 禁止：冷却期内直接担任董高特
        • 冷却期：不担任关键审计合伙人、也不担任项目组成员后，审计客户发布了已审的涵盖期间不少于 12 个月的财务报表。前关键审计合伙人可以在冷却期后加入公众利益实体担任董高特
          • 例如，A 注册会计师担任某公众利益实体 2014 年度报表关键审计合伙人，在 2015 年初完成审计 后退出项目组。客户于 2016 年 3 月 31 日发布已审计 2015 年度报表。A 注册会计师最早可以在 2016 年 4 月 1 日加入该客户担任董高特。
    • 前任高级合伙人
      • 如前高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位人员）加入公众利益实体审计客户担任董高特，除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则将因外在压力产生不利影响，损害独立性
    • 因合并迂回担任董高特
      • 如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害
      • 1 ）当该人员接受该职位时，未预料到会发生企业合并；
      • 2 ）在事务所应得的报酬或福利都已全额支付，除非按预先确定的固定金额支付且未付金额对事务所不重要；
      • 3 ）未参与或外界看来未参与事务所经营或专业活动；
      • 4 ）已就在审计客户中的职位与治理层讨论。
  • 事务所向客户借出员工
    • 评价
      • 情况
        • 会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响
        • 会计师事务所只能短期借出员工，并且借出的员工不得为审计客户 提供中国CPA职业道德守则禁止提供的非鉴证服务，也不能承担审 计客户的管理层职责
      • 防范措施
        • 对借出员工的工作进行额外复核
        • 合理安排审计项目组团队成员的职责，使借出员工不对其在借调期 间执行的工作进行审计
        • 不安排借出员工作为审计项目组团队成员
  • 最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
    • 禁止情形
      • 如果在被审计报告涵盖的期间，审计项目组团队成员曾担任审计客户的 董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人 员分派到审计项目组
    • 评估
      • 情形
        • 在审计报告涵盖的日期之前
      • 因素
        • 该成员在客户中曾担任的职务
        • 该成员离开客户的时间长短
        • 该成员在审计项目组中的角色
      • 防范
        • 复核该成员已执行的工作
  • 兼任审计客户的董事和高级管理人员
    • 如果事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响。事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户董事或高级管理人员
• 与审计客户长期存在业务关系
  • 一般规定
    • 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响
  • 属于公众利益实体的审计客户
    • 冷却期基本思路
      • 一般规定
        • 如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项 职务的累计时间不得超过五年：
        • 项目合伙人；
        • 项目质量复核人员；
        • 其他属于关键审计合伙人的职务。
        • ***结束后，该人员应当遵守有关冷却期的规定。
      • 起算时点
        • 在确定某人员担任关键审计合伙人的年限时，服务年限应当包括该人员在之前 任职的会计师事务所工作时针对同一审计业务担任关键审计合伙人的年限（如 适用）
      • 计算方法
        • CPA担任上述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务 的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求 应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。
        • 例如：如果某人员担任某个审计客户的项目合伙人三年，之后被调离该审计项 目组二年，则该人员最多只能继续担任该审计业务的关键审计合伙人二年（即 五年减去累计的三年）。在此之后，该人员必须遵守有关冷却期的规定。
      • 特殊情况
        • 在***内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复 核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内 担任该审计业务的项目质量复核人员。
        • 在法律法规允许的情况下，该人员担任关键审计合伙人的期限可以延长一年
    • 冷却期规定
      • 子主题
        • 子主题
      • 冷却期内关键审计合伙人不得有此列行为
        • 成为审计项目组团队成员或为审计项目提供项目质量管理
        • 就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨 询（如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的 工作或得出的结论，并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反本项 规定）
        • 负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计 师事务所与审计客户的关系
        • 执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责 或活动（包括提供非鉴证服务）
          • （1）与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动；
          • （2）对审计业务的结果施加直接影响。
      • 说明
        • 上述规定并非旨在禁止个人担任会计师事务所的领导层职务，如高级合伙人 或管理合伙人
      • 适用于新公众利益实体轮换时间表
        • 子主题
• 为审计客户提供非鉴证服务
  • 管理层职责
    • 属于
      • 制定政策和战略方针
      • 招聘或解雇员工
      • 指导员工与工作有关的行动并对其行动负责
      • 对交易进行授权
      • 控制或管理银行账户或投资
      • 确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议
      • 代表管理层向治理层报告
      • 负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表
      • 负责设计、执行、监督和维护内控
    • 不属于
      • 如果会计师事务所仅向审计客户提供意见和建议以协助其管理层履行职责，通 常不视为承担管理层职责
    • 禁止
      • 会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责
    • 知识点关联
      • 在审计客户是上市公司的情况下，本章所称的审计客户包括该客户的所有关联 实体。在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称的审计客户仅包括该客户 直接或间接控制的关联实体。
    • 关联实体
      • 同时满足条件
        • 会计师事务所不对该关联实体的财务报表发表意见；
        • 会计师事务所不对接受审计的实体直接或间接承担管理层职责；
        • 由于非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，因而该非鉴证服务不会因自我评价对独立性产生不利影响；
        • 会计师事务所采取防范措施应对因提供此类服务而产生的超出可接受水平的其他不利影响。
      • 范围
        • 直接或间接控制该审计客户的实体；（ A 公司）
        • 在该审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且在客户中拥有的经济利益对该实体重大；（C 公司）
        • 与该审计客户处于同一控制下的实体。（ B 公司）
      • 可以提供
        • 会计师事务所可以承担管理层职责或向这些管理实体提供某些职业道德 守则禁止提供的非鉴证服务：
  • 会计和记账服务
    • 不影响
      • 事项
        • 沟通审计相关事项
      • 审计相关事项
        • 对会计准则或财务报表披露要求的运用；
        • 与财务报表相关的内控的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性；
        • 会计调整分录的建议。
    • 不影响
      • 事项
        • 提供会计咨询服务，如果会计师事务所不承担审计客户的管理层职责，通 常不会对独立性产生不利影响
      • 技术支持
        • 1 ）解决账户调节问题；
        • 2 ）分析和收集监管机构要求提供的信息；
        • 3 ）为会计准则转换 （如为了遵守集团会计政策从企业会计准则转换为国际财务报告准则 ）提供咨询服务；
        • 4 ）协助了解相关会计准则、原则和解释，分享领先的行业最佳实践。
    • 不影响
      • 情形
        • 日常性或机械性的会计服务和记账
      • 日常机械
        • 根据来源于客户的数据编制工资计算表或工资报告，供客户批准并支付；
        • 在客户已确定或批准账户分类的前提下，以原始凭证（如水电费单据）或原始数据为基础，记录易于确定其金额并且重复发生的交易；
        • 根据客户确定的折旧政策、预计使用寿命和净残值计算固定资产折旧；
        • 将客户已记录的交易过入总分类账；
        • 将客户批准的分录过入试算平衡表；
        • 根据客户批准的试算平衡表中的信息编制财务报表，根据客户批准的记录编制相关财务报表附注。
      • 防范
        • 由审计项目组以外的人员提供此类服务
        • 如果审计项目组团队成员提供此类服务，则由审计项目组以外的合伙人 或高级员工复核已执行的工作
    • 满足条件
      • 事项
        • 向不属于公众利益实体的审计客户提供
      • 一般情况
        • 会计师事务所不得向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服 务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础 的财务信息
      • 同时满足
        • 该服务是日常性或机械性的
        • 会计师事务所能够采取防范措施应对因提供此类服务产生的超出可接受 水平的不利影响
      • 防范措施
        • 由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务
        • 由未参与提供此类服务的适当复核人员复核已执行的审计工作或所提供 的此类服务
    • 禁止
      • 会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编 制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息
    • 满足条件
      • 情形
        • 向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账 服务
      • 同时满足
        • 该服务是日常性或机械性的；
        • 提供服务的人员不是审计项目团队成员；
        • 接受该服务的分支机构或关联实体从整体上对被审计财务报表不具有重 要性，或者该服务所涉及的事项从整体上对该分支机构或关联实体的财务 报表不具有重要性
  • 行政事务性服务
    • 行政事务性服务包括协助客户执行正常经营过程中的日常性或机械性任务。此类服务通常不需要很多职业判断，且属于文书性质的工作。行政事务性服务的例子包括
    • 文字处理服务；
    • 编制行政或法定表格供客户审批；
    • 按照客户的指示将该表格提交给各级监管机构；
    • 跟踪法定报备日期，并告知审计客户该日期。
    • 向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。
  • 评估服务
    • 允许
      • 情形
        • 如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报 义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响， 则通常不对独立性产生不利影响
    • 评估
      • 情形
        • 向审计客户提供评估服务可能因自我评价产生不利影响
      • 因素
        • 评估结果是否对财务报表产生重大影响；
        • 在确定和批准评估方法以及其他重大判断事项时，客户的参与程度；
        • 是否可获得权威的评估方法和指南；
        • 在运用权威标准或方法进行评估时，评估事项的固有主观程度；
        • 基础数据的可靠性和范围
        • 对能引起评估金额发生重大波动的未来事项的依赖程度；
        • 财务报表披露的范围和详细程度
      • 措施
        • 由未参与提供评估服务的专业人员复核已执行的审计或评估工作；
        • 不允许提供评估服务的人员参与审计业务。
    • 禁止
      • 情形
        • 在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起 来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户 提供这种评估服务
        • 在审计客户不属于公众利益实体的情况下，如果评估服务对被审计财 务报表具有重大影响，并且评估结果涉及高度的主观性，则没有防范措 施能够将因自我评价产生的不利影响降低至可接受的水平
  • 税务服务
    • 纳税申报表
      • 由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果管理层对纳税申报表承 担责任，事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响
    • 当期所得税或所得税负债或资产
      • 影响
        • 在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得计算当 期所得税或递延所得税，以用于编制对被审计财务报表具有重大影 响的会计分录
      • 可能不影响
        • 如果审计客户不属于公众利益实体，或者审计客户属于公众利益实 体，但为其计算的当期所得税或递延所得税对被审计财务报表不重 要
        • 下列防范措施可能能够应对上述因自我评价产生的不利影响
          • （1）由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务;
          • （2）由不参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的此类服务。
    • 税务筹划或其他税务咨询服务
      • 影响
        • 如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报， 并且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响， 导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平， 会计师事务所不得为审计客户提供税务筹划及其他税务咨询服务
        • 审计项目团队对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问
        • 税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响
      • 不影响
        • 举例来说，防范措施可能包括
        • 由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务，可能能够应 对因自我评价或过度推介产生的不利影响
        • 由未参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作 或提供的此类服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响
        • 获得税务机关的预先批准或建议，可能能够应对因自我评价或 过度推介产生的不利影响
    • 基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务
      • 不影响
        • （如果评价服务仅为满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关涉税会计分录的影响），且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部审计，则通常不对独立性产生不利影响
    • 协助解决税务纠纷
      • 禁止
        • 在提供税务服务时，如果事务所人员在公开审理或仲裁的税务纠纷 中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表影响重 大，将因过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能 够消除不利影响或将其降低至可接受的水平
  • 内部审计服务
    • 禁止
      • 承担管理职责
        • 制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针
        • 指导该客户内部审计员工的工作并对其负责
        • 决定应执行来源于内部审计活动的建议
        • 代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果
        • 执行构成内控组成部分的程序
        • 负责设计、执行、监督和维护内控
        • 实施企业内控评价工作，包括对内控的设计与运行情况的全面评估
        • 提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包 服务，并且负责确定内部审计工作的范围
      • 公众利益实体
        • 与财务报告相关的内控；
        • 财务会计系统；
        • 对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。
    • 评估
      • 不利影响
        • 即使审计客户不是公众利益实体，如果为客户提供了内部审计服务，而后在 执行审计业务时又利用了自身的服务结果，可能因自我评价产生不利影响
    • 同时满足
      • 审计客户委派合适的、具有胜任能力的员工（最好是高级管理人员），始终负责 内部审计活动，并承担设计、执行、监督和维护内控的责任
      • 客户治理层或管理层复核、评估并批准内部审计服务的工作范围、风险和频率
      • 客户管理层评价内部审计服务的适当性，以及执行内部审计发现的事项
      • 客户管理层评价并确定应当实施内部审计服务提出的建议，并对实施过程进行管理
      • 客户管理层向治理层报告CPA在内部审计服务中发现的重大问题和提出 的建议
      • 若同时满足以上条件，事务所可以为审计客户提供内部审计服务
  • 信息技术系统服务
    • 影响
      • 在下列情况下，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供或设计与 操作信息技术系统相关的服务
      • （1）信息技术系统构成财务报告内控的重要组成部分；
      • （2）信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大
    • 不影响
      • 如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视 为对独立性产生不利影响
      • 1 ）设计或操作与财务报告内控无关的信息技术系统；
      • 2 ）设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；
      • 3 ）操作由第三方开发的会计或财务信息报告软件；
      • 4 ）对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。
  • 诉讼支持服务
    • 服务内容
      • 担任专家证人，计算诉讼或纠纷估计损失或其他应收、应付金额，协助管理和 检索文件
    • 评估
      • 向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响
  • 法律服务
    • 禁止
      • 事务所不得担任审计客户首席法律顾问，不得在金额重大的诉讼/纠纷中担任审 计客户的辩护人
      • 首席法律顾问通常是一个高级管理职位，对公司法律事务承担广泛责任
    • 评估
      • 会计师事务所向审计客户提供法律咨询服务或在金额不重大的纠纷/诉讼中担 任审计客户的辩护人将因过度推介和自我评价产生不利影响。应当评价不利影 响严重程度，必要时加以防范
  • 招聘服务
    • 影响
      • 在向审计客户提供招聘服务时，会计师事务所不得代表客户与应聘者进行谈判
      • 如果属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对 客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务 所不得提供下列招聘服务
      • 寻找或筛选候选人
      • 对候选人实施背景调查
    • 不影响
      • 只要会计师事务所人员不承担管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响，会计 师事务所通常可以提供下列服务
      • 对多名候选人的专业资格进行审核，并就其是否适合该职位提供咨询意见
      • 对候选人进行面试，并对候选人在财务会计、行政管理或内控等职位上的胜 任能力提供咨询意见
  • 公司理财服务
    • 禁止
      • 会计师事务所不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。
      • 如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在 下列情形，会计师事务所不得提供此类财务建议
      • 根据相关财务报告编制基础，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问
      • 公司财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响
• 收费影响
  • 收费比例
    • 总体比例
      • 从某一审计客户的收费总体比例=向该客户提供所有服务收取的全部费用/向所 有审计客户提供所有服务的全部费用
    • 局部比例
      • 从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用的比重， 或占事务所某一分部从所有客户收取的费用总额的比重
    • 评价
      • 收费比例较大可能因自身利益或外在压力产生不利影响。事务所应评价不利影 响的严重程度并在必要时采取防范措施
  • 公众利益实体的总体比例
    • 情况
      • 如连续两年（滚动）从某审计客户及其关联实体的收费总体比例超过 15％
    • 措施
      • 应向客户治理层披露
      • 意见前
        • 对第二年度报表发表意见之前，由其他事务所再次实施项目质量管理 复核
      • 意见后
        • 对第二年度报表发表意见之后、对第三年度报表发表意见之前，由其 他事务所对第二年度审计工作再次实施项目质量管理复核
    • 要点
      • 比例明显超过 15％时，如意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，应 当采用意见前复核
  • 逾期收费
    • 概述
      • 事务所通常要求客户在出具审计报告前付清上一年度审计费用。如审计客户长 期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下年度审计报告 前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响
    • 评估
      • 事务所应当确定逾期收费是否可能被视同向客户贷款，并根据逾期收费的重要 程度确定是否继续执行审计业务
    • 措施
      • 可采取的防范措施包括由未参与执行审计业务的CPA提供建议，或复核 已执行的工作等
  • 非鉴证服务的或有收费
    • 禁止
      • 非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的事务所取得，并且对其影 响重大或预期影响重大；、
      • 网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取 得，并且对其影响重大或预期影响重大
      • 非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于未来或当期与财务报表重大金额审计相关的判断
    • 要点
      • 除非法律允许或法院指定，会计师事务所不得采用上述或有收费安排
• 其他影响
  • 薪酬业绩
    • 关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向（公众利益实体）审计客户推销 的非鉴证服务直接挂钩
  • 礼品招待
    • 事务所或审计项目组团队成员不得接受审计客户的礼品，接受的业务款待不得 超出正常范围
  • 诉讼影响
    • 事务所或审计项目组团队成员与审计客户发生或很可能发生诉讼，将因自身利 益和外在压力产生不利影响