导图社区 注会会计第7章资产减值
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会计 第7章 资产减值
第一节 资产减值概述
一、资产减值的概念及其范围
是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。
存货
《企业会计准则第1号——存货》 【复习】成本与可变现净值孰低
递延所得税资产
《企业会计准则第18号——所得税》
融资租赁中出租人未担保余值
《企业会计准则第21号——租赁》
（1）应收款项（应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款等）
（2）债权投资
（3）其他债权投资
（4）贷款
（5）应收融资租赁款
（6）合同资产等
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
（1）长期股权投资
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产（包括在建工程）
（4）无形资产（包括研发支出）
（5）商誉
（6）使用权资产
（7）生产性生物资产
（8）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等
《企业会计准则第8号——资产减值》 【提示】 ①本章所涉及的资产是指《企业会计准则第8号——资产减值》中规定的非流动资产 ②《资产减值准则》中规定的非流动资产如果发生减值，未来不可以转回 7.
二、资产减值的迹象与测试
(一)迹象
（二）测试
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外：
（1）企业合并形成的商誉
（2）使用寿命不确定的无形资产
（3）尚未达到可使用状态的无形资产
由于它们价值通常具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试（“每年体检”）
第二节 资产可收回金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法
一般情况下
①公允价值减去处置费用后的净额
②资产预计未来现金流量的现值
两者之间较高者确定
特殊情况下
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
公允价值的确定
公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格
处置费用
是指可以直接归属于资产处置的增量成本（处置就会发生，不处置就不会发生）
包括
与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等
不包括
财务费用和所得税费用
估计净额的顺序
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当按照下列顺序确定：
（1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定
（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定
（3）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额
企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
三、资产预计未来现金流量的现值的估计
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
对资产剩余使用寿命内（着眼于未来）整个经济状况进行最佳估计
2.资产预计未来现金流量应当包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。（现金流入-现金流出=净现金流量）
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
（4）涉及内部转移价格应当予以调整
4.预计资产未来现金流量的方法
方法
（1）传统法
通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测，即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值
（2）期望现金流量法
资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算
（二）折现率的预计
（三）资产未来现金流量现值的预计
（四）外币未来现金流量及其现值的预计
顺序
1.“外币先折现”
2.“现值折本币”
3.“两者取孰高”
4.“再与价值比”
第三节 资产减值损失的确认与计量
总体思路
可收回金额
资产的公允价值减去处置费用后的净额
预计未来现金流量的现值
孰高计量
账面价值
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
（一）企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。
借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备
（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
（三）根据资产减值准则确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转出。
能予以转回
（1）债权投资 （2）其他债权投资 （3）应收账款（应收票据） （4）长期应收款（其他应收款） （5）应收融资租赁款 （6）贷款（金融企业） （7）存货 （8）持有待售资产（商誉除外） （9）合同资产 （10）合同取得成本 （11）合同履约成本
不予转回
（1）固定资产； （2）在建工程； （3）无形资产； （4）研发支出； （5）长期股权投资； （6）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； （7）商誉； （8）使用权资产等
二、资产减值损失的账务处理
借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 在建工程减值准备 无形资产减值准备 投资性房地产减值准备 商誉减值准备 长期股权投资减值准备等
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（一）资产组的定义
资产组，是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。通俗理解：能够独立完成赚钱任务的最小资产组合
（二）认定资产组应当考虑的因素
应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素
应当考虑企业管理层对生产经营活动的①管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的②决策方式等
（三）资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明
二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
1.资产组的可收回金额
资产组的公允价值减去处置费用后的净额
其预计未来现金流量的现值
2.资产组的账面价值
（1）包括：
①可直接归属于资产组的各单项资产的账面价值；
②可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值（如：总部资产和商誉）
（2）资产组的账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值（如：弃置费用所对应的预计负债）→ 计算时扣除
（二）资产组减值的会计处理
先虚后实
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值（如果有商誉的话）
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
【提示】 抵减后的各资产的账面价值应≥以下三者之中最高者： ①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）； ②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）； ③零。
【例题】 7.18【计算分析题】X 公司有一条甲生产线，该生产线生产某精密仪器，由 A、B、C 三部机器构成，成本分别为 400 万元、600 万元和 1 000 万元。使用年限为 10 年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2× 22 年末甲生产线出现减值迹象，因此，对甲生产线进行减值测试。 2×22 年 12 月 31 日，A、B、C 三部机器的账面价值分别为 200 万元、300 万元、500 万元，合计为1 000 万元。估计 A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元，B、C 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值（解题切入点）。 整条生产线预计尚可使用 5 年。经估计其未来 5 年的现金流量及恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。 要求：作出 2×22年末资产组减值的相关会计处理。
【答案】 2×22 年 12 月 31 日 （1）该生产线的账面价值＝200＋300＋500＝1 000（万元）。 （2）可收回金额＝600（万元）。 （3）生产线应当确认减值损失＝1 000－600＝400（万元）。 （4）机器A应确认的减值损失＝200－150＝50（万元）。 （5）机器B 应确认的减值损失 ＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25（万元）。 （6）机器C 应确认的减值损失 ＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75（万元）。 借：资产减值损失 400 贷：固定资产减值准备——机器 A 50 ——机器 B 131.25 ——机器 C 218.75 （7）分摊减值损失后， 资产组的账面价值＝1 000－400＝600（万元）。 分摊减值损失后，机器 A 的账面价值＝200－50＝150（万元）。 分摊减值损失后，机器 B 的账面价值＝300－131.25＝168.75（万元）。 分摊减值损失后，机器 C 的账面价值＝500－218.75＝281.25（万元）。
【分析】按照分摊比例， 机器 A 应当分摊的减值损失＝400×200/1 000＝80（万元）； 分摊后的账面价值＝200－80＝120（万元）； 但由于机器A 的公允价值减去处置费用后的净额为 150 万元，因此机器 A 最多可确认的减值损失＝200－150＝50（万元），未能分摊的减值损失 30 万元（80 万元－50 万元），应当在机器 B 和机器 C 之间进行再分摊（二次分摊）。 【理解】 虽然机器A单个资产战斗力不足，需要和其他资产联合起来产生独立现金流，但这并不意味着减值时候可以被任意凌辱，减值到比自己单卖都低的程度。 机器A靠自己可以卖到150万，成团成组后要被减值到120万，这个亏本的买卖谁干？ 也正是由于这一点，资产组的减值可以说是有约束条件的线性分摊，或者可以说是戴着镣铐跳舞，不能纯粹线性减值到违背商业常识。
三、总部资产的减值测试
1.概念
总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
2.会计处理
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的→企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
第五节 商誉减值测试与处理
一、商誉减值测试的基本要求
（一）企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
（一）商誉减值测试的方法 两步走——先局部，后整体
1.首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
2.其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
实际做题计算商誉的减值金额，按照整体计算一步到位（直接从第二步开始）
（二）非同一控制控股合并中存在少数股东权益情况下的商誉减值测试
1.调整资产组的账面价值
由于按照企业合并准则的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认（“部分商誉法”）。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
2.资产组减值的会计处理
将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。
