【第六章合营安排】第四节合营安排

这是一篇关于第四节合营安排的思维导图，主要内容包括：概念及合营安排的认定，合营安排的分类，共同经营中合营方的会计处理，对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则。

第四节 合营安排

• 概念及合营安排的认定
  • 合营安排
    • 含义
      • 一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
    • 特征
      • 合营安排同时具有以下特征：
        • 各参与方受到该安排的约束
        • 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
  • 共同控制及判断原则
    • 共同控制（合营安排认定的关键）
      • 定义
        • 按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
      • 判断原则
        • 首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排
          • 共同控制≠集体控制
        • 再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意
      • 说明
        • 集体控制
          • 定义
            • 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动， 则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排
          • 判断原则
            • 在判断集体控制时， 需要注意以下3点：
              • 集体控制不是单独一方控制
              • 尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排， 但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合
              • 能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
          • 举例
            • • 集体控制【联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合】： ①A公司35%＋B公司30% ②A公司35%＋C公司18% ③A公司35%＋D公司17% 在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策
        • 相关活动的决策
          • 当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制
          • 有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意
          • 注意
            • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某安排，不构成共同控制
        • 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
          • 保护性权利： 仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利
    • 合营安排中的不同参与方
      • 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制
      • 对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”； 对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”
      • 举例
        • • A公司、B公司称为合营方， C公司称为非合营方
• 合营安排的分类
  • 分类
    • 共同经营
      • 合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排
        • “临时搭班子”
    • 合营企业
      • 合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排
        • “组建家庭”
  • 注意
    • 在实务中，主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业（通常）
  • 说明
    • 单独主体
      • 含义
        • 具有单独可辨认的财务架构的主体
      • 分类
        • 单独的法人主体
          • 如：有限责任公司
        • 不具备法人主体资格但法律所认可的主体
          • 如：合伙企业、合作企业、信托、基金等
    • 合营安排未通过单独主体达成
      • 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
        • 利用自有设备：A生产甲配件、B生产乙配件、C负责组装
    • 合营安排通过单独主体达成
      • 如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业
  • 对比
  • 举例
    • 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营
    • B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营
      • 参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营
    • C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排
      • 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制， 必须是具有唯一一组集体控制的组合
    • D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利
      • 合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利
• 共同经营中合营方的会计处理
  • 一般会计处理原则
    • 临时搭班子： 自己+按比例
    • 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目， 并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
      • 确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产
      • 确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债
      • 确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
      • 确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入
      • 按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入
    • 举例
      • 2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。 合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。 该写字楼购买价款为8000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。 该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。 该写字楼每月支付维修费2万元。 另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。 假设A公司和B公司均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。 不考虑税费等其他因素影响。
        • 由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出， 所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排
        • 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构， 并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等， 因此该合营安排是共同经营
        • A公司的相关会计处理
          • 出资购买写字楼
            • 借：投资性房地产 4000=8000×50% 贷：银行存款 4000
          • 每月计提写字楼折旧
            • 借：其他业务成本 16 贷：投资性房地产累计折旧 16=(8000－320)÷20÷12×50%
          • 每月确认租金收入
            • 借：银行存款 20=480×50%÷12 贷：其他业务收入 20
          • 支付维修费
            • 借：其他业务成本 1=2×50% 贷：银行存款 1
    • 真题
      • 【2023】
        • 2×22年12月15日，甲公司与乙公司各自出资5000万元，共同购买一栋二手公寓，各自拥有50%的产权，委托第三方对公寓进行出租运营管理，按租金收入的20%支付管理费。 合同约定，与该公寓运营活动相关的决策需要甲公司和乙公司达成一致方可做出；甲公司和乙公司各自分享或承担租金收入、运营成本的50%。 2×23年该公寓取得租金收入800万元，由甲公司先行收取；第三方的运营管理费由甲公司先行支付，发生的水电费、维修费20万元由乙公司先行垫付。 甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，上述公寓的预计使用寿命为20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为10%。 下列各项关于甲公司2×23年度会计处理的表述中，正确的有（AC）。
          • 分析
            • 因与该二手公寓相关活动的决策需要甲公司和乙公司一致同意方可做出， 所以甲公司和乙公司共同控制该二手公寓，购买并出租该二手公寓为一项合营安排
            • 由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构， 并明确约定了甲公司和乙公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等， 因此该合营安排属于共同经营
            • 甲公司应按份额确认共同持有的资产、共同承担的负债以及确认共同经营因出售产出所产生的收入
          • 选项
            • A.确认水电维修费10万元
              • 甲公司2×23年度应确认水电维修费=20×50%=10
            • B.确认投资收益85万元
              • 甲公司不确认投资收益
            • C.确认折旧费用225万元
              • 甲公司确认折旧费用=10000×(1-10%)/20×50%=225
            • D.确认租赁收入320万元
              • 甲公司应确认租赁收入=800×50%=400
  • 合营方向共同经营投出或者出售 不构成业务的资产的会计处理
    • 类似顺流交易
    • 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时）， 应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失
    • 交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失
  • 合营方自共同经营购买 不构成业务的资产的会计处理
    • 类似逆流交易
    • 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时）， 不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分；即：此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分
    • 举例
      • A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排被划分为共同经营， A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。 2×21年12月31日， A公司支付采购价款（不含增值税）100万元，购入安排C的一批产品， A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。 该项产品在安排C中的账面价值为60万元。
        • 安排C因上述交易确认了收益40万元
          • A公司对该收益按份额应享有40万元×50%=20万元
          • B公司对该收益按份额应享有40万元×50%=20万元
        • A公司： 由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值
        • B公司: 对该收益应享有的20万元应当予以确认，反映在A公司存货的期末账面价值中
  • 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
    • 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时， 应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理
      • 视同为购买企业，确认商誉
    • 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时， 如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额，不应按照新增投资日的公允价值重新计量
      • 如：从其他合营方处取得利益份额
    • 举例
      • A公司与B公司共同设立安排C，C安排构成业务，A公司与B公司在安排C资产、负债、损益各享有50%的比例， 甲公司于12月31日购买A公司持有的安排C的全部利益份额，并承担相应的负债， 甲公司支付的价款200万元，甲公司取得相应份额的资产公允价值180万元，应承担在安排C中的负债相应份额30万元。
        • 假定不考虑所得税的影响，甲公司取得在安排C的利益份额中： 可辨认的净资产的公允价值为180-30=150万元，支付价款200万元，甲公司应确认商誉50万元
• 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
  • 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方）， 如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理； 否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理
    • 例如：
      • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理
      • 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理
      • 向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理
  • 举例
    • A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。 假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。
      • A公司、B公司对合营安排具有共同控制权，而C公司仅仅是该项合营安排的参与方
      • 假设C公司对于D公司的净资产享有权利， 那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响， 进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理