第六章 长期股权投资与合营安排

2025最新长投，详细版本，该思维导图系统地梳理了长期股权投资与合营安排的主要内容，有助于理解相关会计处理和概念。

第六章 长期股权投资与合营安排

• 第 — 节 基本概念
  • 股权投资
    • 定义：通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位股份或股权，享有权益份额代表的资产
    • 获利方式：分得现金股利或利润、待被投资单位增值后出售
    • 核算分类依据：投资方对被投资单位施加影响的程度
    • 核算准则
      • 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
      • 《企业会计准则第2号——长期股权投资》：包括对联营企业、合营企业及子公司的投资
  • 联营企业投资
    • 定义：投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资
    • 重大影响含义：对被投资单位财务和生产经营决策有参与决策权力，非控制或共同控制
    • 股权比例判断
      • 20%以上但低于50%：一般认为有重大影响，除非有反证
      • 20%以下：一般认为无重大影响，除非有证明
    • 综合判断因素：自身及子公司持股、潜在表决权因素（如可转换证券等）
    • 判断情形（一种或多种）
      • 在被投资单位董事会或类似权力机构派有代表
      • 参与被投资单位财务和经营政策制定过程
      • 与被投资单位发生重要交易
      • 向被投资单位派出管理人员
      • 向被投资单位提供关键技术资料
    • 判断关键：分析投资方是否有实质性参与权而非决定权，注重现时施加重大影响的能力
  • 合营企业投资
    • 定义：投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对其净资产享有权利的权益性投资
    • 认定步骤
      • 判断是否构成合营安排
      • 判断合营安排是否构成合营企业
    • 合营安排分类
      • 共同经营：合营方通过对资产享有权利、对义务承担责任获得回报
      • 合营企业：合营方仅对净资产享有权利
  • 对子公司的投资
    • 定义：投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资
    • 控制界定及判断：参见合并财务报表相关内容
    • 取得方式：一般通过企业合并方式
• 第二节 长期股权投资的初始计量
  • 1.长期股权投资的确认
    • 定义：投资方在账部和报表中确认对被投资单位股权投资的时点
    • 确认原则
      • 联营、合营企业投资：遵从《企业会计准则——基本准则》资产界定
      • 子公司投资：购买日（或合并日）确认，即实际取得控制权的日期
    • 合并日（购买日）判断条件
      • 企业合并合同或协议已获内部权力机构通过
      • 需国家主管部门审批的已获批准
      • 已办理必要财产权转移手续
      • 已支付大部分合并价款（超50%），且有能力、计划支付剩余款项
      • 实际控制被合并方或被购买方财务和经营政策，享有利益、承担风险
    • 案例分析（甲公司购买A公司80%股权）
      • 关键时点
        • 2X14年12月31日：取得监管批文、改组董事会（派出5/7名董事）、办理财产交接，实质控制A公司经营决策
        • 2X15年1-2月：工商变更、股权登记为程序性手续，不影响控制权转移
      • 结论：购买日为2X14年12月31日
      • 关注点
        • 过渡期间损益归属：不影响购买日确定，属合并成本调整（盈利抵减成本，亏损增加成本）
        • 控制权判断：关注日常经营活动决策权（如董事会半数以上通过），特殊事项（合并/分立等）需一致通过不影响控制权
    • 认缴制股权投资确认
      • 按认缴比例行使权利：认缴时点确认负债及资产
      • 按实缴比例行使权利：未实缴时不确认负债，仅在不可避免支付义务时确认
  • 对联营、合营企业投资的初始计量
    • 支付现金取得
      • 初始投资成本：实际支付价款（含直接费用、税金等）
      • 例外：已宣告未发放现金股利/利润计入应收项目
    • 发行权益性证券取得
      • 初始投资成本：证券公允价值
      • 发行费用处理：从溢价收入中扣除，不足冲减盈余公积和未分配利润
      • 案例：A公司增发股票取得B公司20%股权，账务处理含长期股权投资、股本、资本公积及发行费用冲减
    • 债务重组/非货币性资产交换取得：按对应准则确定初始投资成本
  • 对子公司投资的初始计量（控股合并）
    • 同一控制下控股合并
      • 核心原则：按被合并方在最终控制方合并报表中账面净资产份额确认初始投资成本
      • 合并对价形式及处理
        • 现金/非现金资产/承担债务：对价账面价值与初始投资成本差额调整资本公积，不足冲减盈余公积和未分配利润
        • 发行权益性证券：按面值计入股本，差额调整资本公积（同上述）
      • 多次交易分步实现合并：按合并日应享份额作为初始投资成本，与原投资账面价值+新对价差额调整权益
      • 合并费用处理
        • 中介费用：计入当期管理费用
        • 权益性证券发行费用：冲减资本公积（同前）
        • 债务性证券发行费用：计入债务初始确认金额
      • 案例分析（甲公司从母公司取得B公司100%股权）
        • 关键数据：B公司在P公司合并报表中净资产为9.2亿元，甲公司对价为土地使用权（账面5.5亿）+现金5亿
        • 会计处理：长期股权投资9.2亿，对价账面价值与投资成本差额1.3亿冲减资本公积
        • 要点：以最终控制方合并报表账面值为基础，不确认对价处置损益，差额全部调整权益
      • 特殊情况：被合并方需考虑购买日公允价值持续计算的账面值（如丁公司案例）
    • 非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
      • 本质与特点
        • 市场化购买，按公允价值计量
        • 与单项资产购买区别：构成业务的整体购买，可能产生商誉或负商誉
        • 商誉与负商誉处理
          • 商誉：合并成本＞可辨认净资产公允价值份额，包含在长期股权投资成本中，合并报表体现
          • 负商誉：合并成本＜可辨认净资产公允价值份额，合并报表计入当期损益
      • 初始投资成本确定
        • 合并成本=付出资产/承担负债/发行权益性证券的公允价值之和
        • 会计处理
          • 支付对价：按公允价值计入长期股权投资，对价账面价值与公允价值差额计入资产处置损益/投资收益
          • 发行权益性证券：按公允价值计入长期股权投资，面值计入股本，差额计入资本公积
          • 直接相关费用：计入管理费用（评估费、审计费等）
          • 权益性证券发行费用：冲减资本公积，不足冲减盈余公积和未分配利润
        • 案例（A公司收购B公司70%股权）
          • 合并成本=15000万元（土地、专利技术、存货公允价值之和）
          • 账务处理：长期股权投资15000万，结转资产账面价值，差额4200万计入资产处置损益，评估费300万计入管理费用
      • 多次交易分步实现合并
        • 个别报表处理
          • 合并前权益法核算：初始投资成本=原权益法账面价值+新增投资公允价值，其他综合收益暂不处理，处置时结转
          • 合并前按金融工具准则核算：原股权公允价值与账面价值差额及其他综合收益，按处置原则处理（非交易性权益工具投资转入留存收益）
        • 案例1（5%股权→55%股权，金融资产转成本法）
          • 原5%股权公允价值2500万，计入长期股权投资，其他综合收益500万转入留存收益
        • 案例2（20%股权→50%股权，权益法转成本法）
          • 初始投资成本=原权益法账面价值（12000+450）+新增投资15000=27450万元
      • 投资成本中包含的已宣告未发放股利：作为应收项目，不构成初始投资成本
      • 同时涉及集团内与外部股权购买
        • 集团内股权：按同一控制下企业合并处理（账面价值份额）
        • 外部股权：按实际支付价款确定（少数股权购买）
        • 计量基础差异：不同来源股权分别按账面价值和公允价值计量
• 第三节 长期股权投资后续计量
  • 解释
    • 一、长期股权投资后续计量原则
      • 根据对被投资单位影响程度划分核算方法
      • 个别财务报表中采用成本法或权益法
        • 成本法
          • 适用：重大影响以上的股权投资（作为长期股权投资）
          • 处理：按取得成本计量，除减值外不调整账面价值
        • 权益法
          • 适用：重大影响以上的股权投资（作为长期股权投资）
          • 处理：随被投资单位净资产变动调整账面价值（持股比例）
          • 核心理念：反映应享有被投资单位净资产变动份额
          • 与合并报表关联：权益法是合并报表的简化形式（总括反映 vs. 合并报表分解反映）
    • 二、国际核算方法分类
      • 公允价值计量
        • 适用：作为金融资产的股权投资
        • 处理：个别报表中按公允价值计量，变动计入损益
    • 三、我国企业会计准则规定
      • 成本法适用范围
        • 子公司投资（投资方作为母公司的个别报表）
        • 控制
          • ：能够主导被投资单位相关活动并获取可变回报
      • 权益法适用范围
        • 联营企业投资（重大影响）
        • 合营企业投资（共同控制）
    • 四、投资性主体特殊处理
      • 处理原则：个别报表与合并报表原则一致
        • 服务性子公司
          • 投资分类：作为长期股权投资
          • 核算方法：成本法
        • 其他子公司
          • 投资分类：按金融资产核算
          • 核算方法：公允价值计量，变动计入当期损益
      • 相关概念：投资性主体的定义及判断见合并报表章节
  • 一、长期股权投资的成本法
    • 1. 定义
      • 投资按成本计价的方法
    • 2. 适用范围
      • 企业持有的能够对被投资单位实施控制 的长期股权投资控制的长期股权投资
      • 控制定义及判断标准：参见本书第二十七章
    • 3. 核算方法
      • (1) 初始投资或追加投资
        • 处理：按初始/追加投资成本增加长期股权投资账面价值
      • (2) 现金股利处理
        • 确认范围：除取得投资时已宣告但未发放的现金股利/利润外
        • 处理原则：按享有份额确认投资收益，无论属于投资前或投资后利润分配
        • 减值关联：分回股利>投资后被投资单位实现净利润时，可能涉及减值
      • (3) 股票股利处理（子公司转增股本）
        • 交易性质：子公司自身权益结构重分类（未分配利润/盈余公积转增股本）
        • 处理原则：投资方不确认投资收益
        • 实务争议观点
          • 观点1：无实际现金流，无需会计处理（我国准则及实务采用）
          • 观点2：视同现金股利再投资，需确认收益并调增长投
    • 4. 减值测试
      • 减值迹象判断
        • 长期股权投资账面价值 > 享有被投资单位净资产（含商誉）账面价值份额
        • 分回股利超过投资后被投资单位实现净利润
      • 处理依据：《企业会计准则第8号——资产减值》
      • 会计处理：可收回金额<账面价值时，计提减值准备
    • 5. 案例（例6-7）
      • 背景：甲公司购入乙公司80%股权（控制），支付1500万元，乙公司宣告分派现金股利20万元
      • - 账务处理
        • - 初始投资：
          • `借：长期股权投资 15,000,000 贷：银行存款 15,000,000`
        • - 确认股利：
          • `借：应收股利 200,000 贷：投资收益 200,000`
  • 二、 长期股权投资的权益法
    • （一）权益法的定义及其适用范围
      • 1. 权益法定义
        • 初始投资成本计量后，持有期间根据被投资单位所有者权益变动，按应享有/分担份额调整投资账面价值
      • 2. 核算理念与合并报表的关联
        • 类似之处
          • ：均反映投资方享有被投资单位净资产变动（通过分回股利或出售实现）
        • 不同之处
          • 合并报表：对子公司净资产变动全额合并（抵销未实现内部交易后全额反映资产、负债等）
          • 权益法：按持股比例确认应享有被投资单位净资产变动份额（长期股权投资单一科目体现）
      • 3. 适用范围
        • 常规适用
          • 合营企业投资
          • 联营企业投资
          • 例外：划分为持有待售资产的部分除外
        • 特殊主体处理（风险投资机构等）
          • 主体范围：风险投资机构、共同基金及类似主体
          • 处理原则
            • 可将持有的联营/合营企业投资初始确认为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
            • 无论是否具有重大影响，均按《企业会计准则第22号》核算
            • 间接持有部分可部分选择公允价值计量（其余部分仍用权益法）
          • 限制条件：
            • 不得指定为公允价值变动计入其他综合收益的金融资产
          • 依据逻辑：与持有目的（关注公允价值变动及即期获利能力）匹配，信息更相关
    • （二）权益法的核算
      • 1.初始投资成本的调整
        • 核心原则：比较初始投资成本与应享被投资单位可辨认净资产公允价值份额
        • 情形1：初始投资成本 > 应享份额
          • 本质：隐含商誉及未确认资产价值
          • 处理：不调整长期股权投资账面价值
          • 案例：A企业9000万购入B公司30%股权，应享份额6750万（22500×30%），不调整
        • 情形2：初始投资成本 < 应享份额
          • 本质：转让方让步，经济利益流入
          • 处理：差额计入营业外收入 ，调增长期股权投资账面价值
          • 案例：A企业9000万购入B公司30%股权，应享份额10800万（36000×30%），差额1800万计入营业外收入
          • 账务处理：
            • 借：长期股权投资-投资成本 9000万 贷：银行存款 9000万
            • 借：长期股权投资-投资成本 1800万 贷：营业外收入 1800万
      • 2. 投资损益的确认
        • 一、核心确认原则
          • 确认基础：按持股比例确认应享有/分担的被投资单位净利润/净亏损
          • 合并报表场景：若被投资单位编制合并报表，以合并报表中归属于被投资单位的净利润 为基础
          • 会计处理：调整长期股权投资账面价值，确认当期投资损益
        • 二、四大调整因素
          • 1.会计政策及会计期间差异
            • 处理规则：按投资企业会计政策及期间调整被投资单位财务报表
            • 目的：确保双方核算口径一致
          • 2.资产公允价值与账面价值差额
            • 调整对象
              • ：存货、固定资产、无形资产的折旧/摊销、资产减值准备
            • 调整逻辑
              • 投资时以资产公允价值确定成本，需按公允价值计算损益
              • 核心原则：
                • 资本保全原则 ，避免投资方成本未完全补偿
            • 实务操作
              • 重要性原则：非重要项目可不调整
              • 例外情形
                • 无法合理确定投资时资产公允价值
                • 公允价值与账面差额不具重要性
                • 无法取得资料调整（需在财务报表附注说明原因）
            • 具体调整计算
              • 存货：出售部分的（公允价-账面价）×出售比例，调减利润
              • 固定资产/无形资产：（公允折旧/摊销额-账面折旧/摊销额），调减利润
          • 3.潜在表决权影响
            • 评估重大影响时：需考虑潜在表决权
            • 计算损益份额时：
              • 不考虑潜在表决权对应的权益份额
            • 依据：以现行实际法律关系为基础确认权益份额
          • 4.累积优先股等权益工具
            • 处理：计算应享净利润时，扣除归属于其他投资方的累积优先股股利
            • 原因：优先股股利不属于投资企业可享有的净损益
        • 三、内部交易未实现损益抵销
          • 核心原则
            • ：顺流/逆流交易均需抵销持股比例对应的未实现损益
          • 分类及处理
            • 顺流交易（投资方向被投资方出售资产）
              • 定义：投资方向联营/合营企业投出或出售资产（含设立企业）
              • 个别报表处理
                • 未实现损益=（售价-成本）×持股比例，抵销投资收益
                • 调整长期股权投资账面价值（损益调整明细）
                • 例6-10（售价1000万，成本600万，持股20%）
                  • 未实现损益=（1000-600）×20%=80万，抵销投资收益
                  • 分录：借：投资收益 80万 贷：长期股权投资-损益调整 80万
              • 合并报表处理
                • 抵销交易产生的收入、成本中归属于投资方的部分
                • 调整投资收益
                • 例6-10合并报表抵销收入200万、成本120万，调增投资收益80万
                  • 分录：借：营业收入 200万 贷：营业成本 120万 投资收益 80万
              • 例外：交易构成业务
                • 处理：全额确认损益，不抵销
                • 案例：例6-11（投出固定资产构成业务，利得700万全额确认）
            • 逆流交易（被投资方向投资方出售资产）
              • 定义：联营/合营企业向投资方出售资产
              • 个别报表处理
                • 调整被投资方净利润：扣除未实现损益（售价-成本）
                • 按调整后净利润计算投资收益，调整长投账面价值
                • 例6-12（售价1000万，成本600万，持股20%）
                  • 调整后净利润=3200-（1000-600）=2800万
                  • 投资收益=2800×20%=560万，分录：借：长投-损益调整 560万 贷：投资收益 560万
              • 合并报表处理
                • 抵销投资方存货/资产中包含的未实现损益，调增长投账面价值
                • 例6-12合并报表：抵销存货80万，调增长投80万
                  • 分录：借：长期股权投资-损益调整 80万 贷：存货 80万
              • 例外：交易构成业务
                • ：同顺流交易，全额确认损益
            • 未实现交易损失的特殊处理
              • 若为资产减值损失 ：全额确认，不予抵销
              • 原因：减值损失与交易无关，需按准则计提减值
        • 四、典型案例详解
          • 例6-9：资产公允价值调整案例
            • 背景
              • ：甲公司持股乙公司30%，投资时乙公司存货、固定资产、无形资产公允价值高于账面
            • 调整计算
              • 存货：（1050-750）×80%=240万（调减利润）
              • 固定资产：2400/16-1800/20=60万（调增折旧，调减利润）
              • 无形资产：1200/8-1050/10=45万（调增摊销，调减利润）
              • 调整后净利润=900-240-60-45=555万
            • 会计分录
              • ：借：长投-损益调整 166.5万（555×30%） 贷：投资收益 166.5万
          • 例6-10：顺流交易抵销案例（持股20%）
            • 未实现损益
              • ：（1000-600）×20%=80万
            • 个别报表
              • ：投资收益=（2000-400）×20%=320万
            • 合并报表
              • ：抵销收入200万、成本120万，调增投资收益80万
          • 例6-12：逆流交易抵销案例（持股20%）
            • 未实现损益
              • ：（1000-600）×20%=80万
            • 个别报表
              • ：调整后净利润=3200-400=2800万，投资收益=560万
            • 合并报表
              • ：抵销存货80万，调增长投80万
        • 五、合并报表与个别报表差异根源
          • 个别报表
            • ：反映法律主体交易，按实际收支确认收入/成本
          • 合并报表
            • ：体现会计主体理念，抵销未实现内部损益，反映经济实质
          • 核心区别
            • ：前者基于法律形式，后者基于经济实质
        • 六、实务要点总结
          • 调整顺序：先调会计政策差异，再调资产公允价值，最后抵销内部交易
          • 重要性判断：非重大差异可不调整，但需附注说明
          • 递延处理：未实现损益在交易实现时（如资产对外出售），再确认损益
      • 3. 取得现金股利或利润的处理
        • 核心原则
          • 权益法下，现金股利或利润视为 投资成本的收回 ，而非投资收益，需抵减长期股权投资账面价值
        • 会计处理
          • 宣告分派时
            • 借：应收股利
            • 贷：长期股权投资——损益调整
          • 实际收到时
            • 借：银行存款
            • 贷：应收股利
        • 逻辑依据
          • 权益法反映被投资单位所有者权益变动，现金股利减少被投资单位净资产，投资方按持股比例相应调减长投账面价值
        • 与成本法对比
          • （补充理解）
            • 成本法：现金股利确认投资收益（无论投资前后利润分配）
            • 权益法：现金股利直接冲减长投账面价值（不确认收益）
      • 4. 其他综合收益的处理
        • 一、核心原则
          • 权益法下，被投资单位其他综合收益变动 → 影响其所有者权益总额 → 投资企业按持股比例调整长投账面价值及其他综合收益
          • 本质：反映投资企业应享有被投资单位所有者权益变动的份额
        • 二、会计处理流程
          • 被投资单位其他综合收益变动时
            • 投资企业按持股比例计算归属于本企业的部分
            • 账务处理：
              • 借：长期股权投资——其他综合收益
              • 贷：其他综合收益
              • （或反向分录）
          • 处置长期股权投资时
            • （补充说明）
              • 需将原计入其他综合收益的金额按处置比例转入当期损益（除不能重分类进损益的项目外）
        • 三、案例解析（例6-13）
          • 背景
            • ：甲公司持股乙公司25%（重大影响），乙公司将存货转换为公允价值模式的投资性房地产，公允价值＞账面价值1500万元（计入其他综合收益）
          • 计算
            • ：甲公司应确认其他综合收益=1500×25%=375万元
          • 账务处理
            • 借：长期股权投资——其他综合收益 3,750,000
            • 贷：其他综合收益 3,750,000
        • 四、关键要点
          • 调整依据：被投资单位其他综合收益变动金额×持股比例
          • 科目对应：长期股权投资与其他综合收益科目一一对应调整
          • 实务提示：区分可重分类进损益与不可重分类的其他综合收益（如其他权益工具投资公允价值变动）
      • 5. 被投资单位所有者权益其他变动的处理
        • 一、核心原则
          • 适用场景：被投资单位发生除净损益、其他综合收益、利润分配以外 的所有者权益变动
          • 处理逻辑：按持股比例计算归属于投资方的份额，调整长期股权投资账面价值及资本公积
          • 会计科目：借记/贷记“长期股权投资——其他权益变动”，对应贷记/借记“资本公积——其他资本公积”
        • 二、常见变动类型
          • 接受其他股东资本性投入
            • 例：母公司对子公司捐赠、股东超额出资等
          • 发行可分离交易的可转换公司债券
            • 权益成分计入资本公积，投资方按比例调整
          • 以权益结算的股份支付
            • 被投资单位确认资本公积（其他资本公积），投资方同步调整
          • 其他股东增资导致持股比例变动
            • 因增资稀释持股比例，导致投资方享有权益份额变化
          • 其他权益工具变动
            • 如股东捐赠、债务重组中涉及的权益性交易等
        • 三、账务处理流程
          • 确定变动金额：获取被投资单位所有者权益其他变动的具体金额
          • 计算应享份额
            • 变动金额 × 投资方持股比例
          • 调整长投与资本公积
            • 借/贷：长期股权投资——其他权益变动
            • 贷/借：资本公积——其他资本公积
        • 四、典型案例解析
          • 例6-14：接受资本性投入
            • 背景
              • ：A企业持股B企业30%（重大影响），B企业接受母公司捐赠1000万元（计入资本公积）
            • 计算
              • ：A企业应享份额 = 1000万 × 30% = 300万
            • 分录
              • 借：长期股权投资——其他权益变动 3,000,000
              • 贷：资本公积——其他资本公积 3,000,000
          • 例6-15：其他股东增资导致持股比例变动
            • 背景
              • 增资前：A公司持股D公司20%，D公司净资产2000万，A公司权益份额=2000×20%=400万
              • 增资后：B公司增资800万，D公司净资产2800万，A公司持股15%，权益份额=2800×15%=420万
            • 变动金额
              • ：420万 - 400万 = 20万（因增资稀释导致权益增加）
            • 分录
              • 借：长期股权投资——其他权益变动 200,000
              • 贷：资本公积——其他资本公积 200,000
        • 五、关键要点
          • 区分变动性质
            • ：确保变动属于“所有者权益其他变动”，而非损益或其他综合收益
          • 持股比例变化
            • ：因增资/减资导致比例变动时，按 新比例 计算应享权益份额
          • 处置时结转
            • ：处置长期股权投资时，需将“资本公积——其他资本公积”按比例转入当期损益
          • 实务提示
            • ：关注被投资单位权益变动公告，及时获取变动金额及依据（如股东会决议、验资报告等)
      • 6. 超额亏损的确认
        • 一、核心原则
          • 适用场景：权益法下，投资企业分担被投资单位净损失/其他综合收益减少净额
          • 限责原则：以长期股权投资及其他实质上构成净投资的长期权益减记至零为限 （除非负有额外义务）
          • 其他实质上构成净投资的长期权益
            • 定义：长期应收项目（如无明确清偿计划的长期债权）
            • 排除：日常交易产生的长期债权（如商品购销形成的债权）
        • 二、确认顺序及会计处理
          • 第一步：减记长期股权投资账面价值
            • 处理：按应分担损失金额，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资——损益调整”
            • 限制：减记至账面价值为零为止
          • 第二步：冲减其他实质上构成净投资的长期权益
            • 前提：长期股权投资账面价值已减至零，仍有未确认损失
            • 处理：按长期权益账面价值为限，借记“投资收益”，贷记“长期应收款”等科目
          • 第三步：确认预计负债（如有额外义务）
            • 前提：长期权益已全部冲减，仍需承担额外损失弥补义务
            • 处理：按预计承担金额，借记“投资收益”，贷记“预计负债”
          • 未确认损失：账外备查登记
            • 条件：上述三步处理后仍未确认的损失
        • 三、亏损弥补（恢复顺序）
          • 原则：按确认损失的相反顺序恢复
          • 第一步：弥补未确认投资净损失
            • 条件：被投资单位实现净利润/其他综合收益增加
            • 处理：按分享额先弥补备查登记的未确认损失
          • 第二步：恢复其他长期权益账面价值
            • 条件：弥补完备查损失后仍有剩余分享额
            • 处理：按剩余金额，借记“长期应收款”等科目，贷记“投资收益”
          • 第三步：恢复长期股权投资账面价值
            • 条件：其他长期权益已恢复，仍有剩余分享额
            • 处理：按剩余金额，借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”
          • 预计负债处理：恢复时需复核预计负债，按实际情况调整
        • 四、典型案例解析
          • 例6-16：超额亏损确认
            • 背景
              • ：甲企业持股乙企业40%，长投账面价值6000万元，乙企业亏损9000万元（普通亏损）/18000万元（超额亏损）
            • 普通亏损处理
              • 应分担损失=9000×40%=3600万元
              • 分录：借：投资收益 3600万 贷：长投——损益调整 3600万
              • 长投账面价值剩余=6000-3600=2400万元
            • 超额亏损处理（亏损18000万元）
              • 应分担损失=18000×40%=7200万元
              • 第一步：减记长投至零（6000万元），分录：借：投资收益 6000万 贷：长投——损益调整 6000万
              • 第二步：冲减长期应收款（假设存在2400万元），分录：借：投资收益 1200万 贷：长期应收款 1200万（以长投比例40%计算超额部分=7200-6000=1200万）
              • 未确认损失=7200-6000-1200=0（若长期应收款不足，剩余部分备查）
          • 例6-17：亏损弥补
            • 背景
              • ：甲公司持股乙公司20%，2x21年备查登记超额亏损10万元，2x22年乙公司实现其他综合收益40万元
            • 处理
              • 应享其他综合收益=40×20%=8万元
              • 先弥补备查亏损10万元，但分享额8万元≤10万元，仅能恢复备查损失8万元
              • 分录：借：长投——其他综合收益 8万 贷：其他综合收益 8万 （同时，备查亏损剩余2万元继续登记）
        • 五、关键要点
          • 顺序严格性
            • ：必须按“长投→长期权益→预计负债”顺序确认，不得越级
          • 长期权益性质
            • ：需实质构成净投资，与日常经营债权区分
          • 备查登记管理
            • ：未确认损失需单独备查，恢复时优先弥补
          • 合并报表影响
            • ：若涉及合并范围，需按合并报表准则调整（如子公司超额亏损的母公司承担部分）
        • 六、会计分录总结
          • 确认损失
            • 借：投资收益
            • 贷：长期股权投资——损益调整
              • （第一步）
            • 贷：长期应收款
              • （第二步）
            • 贷：预计负债
              • （第三步）
          • 恢复损失
            • 借：长期应收款
            • 借：长期股权投资——损益调整
            • 贷：投资收益
            • 借：预计负债
              • （若有）
            • 贷：投资收益
      • 7. 股票股利的处理
        • 一、核心原则
          • 交易性质
            • ：被投资单位分派股票股利属于 所有者权益内部结构调整 （如未分配利润/盈余公积转增股本），不影响所有者权益总额
          • 会计处理
            • ：投资企业 不作账务处理
          • 备查登记
            • ：于 除权日注明增加的股数 ，反映股份数量变化
        • 二、实务争议观点
          • 观点一：视同现金股利处理
            • 理由：认为股票股利与现金股利经济实质相同，可分解为“发放现金股利+再投资”
            • 处理：确认应收股利，同时调整长期股权投资账面价值（冲减损益调整，增加投资成本）
          • 观点二：不进行会计处理
            • （我国准则及实务采用）
              • 理由：
                • 未产生实际现金流，不影响投资企业应享有被投资单位权益份额
                • 属于被投资单位权益结构重分类，投资方持股比例未变
        • 三、我国会计准则规定
          • 理论依据
            • 股票股利不改变被投资单位净资产，投资方“持股比例×被投资单位净资产”的权益份额未变
            • 遵循“法律形式与经济实质”原则，仅为股份数量调整，非价值变动
          • 具体处理
            • 个别报表：不编制会计分录
            • 合并报表：无需特殊处理（因未涉及合并范围权益变动）
        • 四、与成本法处理的一致性
          • 成本法下：同样
            • 不做账务处理 ，仅备查登记股数
              • 逻辑统一：两类方法均认为股票股利不涉及投资价值实质变动
        • 五、关键要点总结
          • 判断核心
            • ：区分“权益结构调整”与“权益价值变动”
          • 实务提示
            • 股票股利不影响长期股权投资账面价值及投资收益
            • 需在财务报表附注或投资备查簿中记录股数变化，以备后续处置时计算单位成本
          • 争议结论
            • ：我国准则基于“不影响权益总额”原则，采用简化处理，避免虚增投资价值
    • （三）风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类
      • 一、适用主体范围
        • 风险投资机构
        • 共同基金
        • 类似主体（如私募基金等）
      • 二、特殊分类规定
        • 可选择的处理方式
          • 初始确认时将对联营/合营企业的投资指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）
        • 不可选择的处理方式
          • 不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）
      • 三、政策依据及目的
        • 准则依据
          • 《企业会计准则第2号——长期股权投资》
        • 核心目的
          • ：为财务报表使用者提供更相关的信息
            • 反映此类投资的短期交易属性和公允价值波动特性
            • 避免权益法下因被投资单位净利润确认导致的信息滞后性
      • 四、会计处理要点
        • 初始计量
          • 按公允价值计量，交易费用计入当期损益
        • 后续计量
          • 公允价值变动计入"公允价值变动损益"科目
          • 持有期间取得的股利计入"投资收益"科目
        • 与权益法的对比
          • 项目 FVTPL处理 权益法处理 账面价值 公允价值 按持股比例享有被投资单位净资产份额 投资收益 股利收入+公允价值变动 按持股比例确认被投资单位净损益份额 报表列示 交易性金融资产 长期股权投资
      • 五、特殊规定的限制条件
        • 仅适用于特定主体
          • ：仅风险投资机构、共同基金等类似主体可选择
        • 仅针对联营/合营企业
          • ：对子公司投资不适用此规定
        • 不可撤销选择
          • ：初始确认时一旦选择FVTPL，后续不得变更为权益法
      • 六、实务应用提示
        • 公允价值获取
          • ：需建立可靠的估值模型，通常参考市场报价或采用估值技术
        • 披露要求
          • 报表附注中需披露该投资分类的原因及公允价值的确定方法
          • 区分来自被投资单位的股利收入和公允价值变动损益
        • 税务影响
          • ：会计处理与税务处理可能存在差异，需关注纳税调整
    • （四）因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转
      • 一、核心概念
        • 内含商誉
          • 定义：初始投资成本＞投资时享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额
          • 本质：未单独确认的商誉，隐含在长期股权投资账面价值中
        • 被动稀释
          • 触发原因：其他投资方对被投资单位增资，导致原投资方持股比例下降
          • 核算前提：稀释后仍采用权益法核算
      • 二、会计处理原则
        • 比照直接处置处理
          • 按稀释比例结转初始投资时形成的内含商誉
          • 股权稀释影响计入"资本公积——其他资本公积"
        • 减值测试优先
          • 被动稀释产生损失→视为减值迹象
          • 先进行减值测试，确认减值损失后再处理股权稀释影响
      • 三、账务处理步骤
        • 计算稀释前权益份额
          • 原持股比例×被投资单位增资前净资产公允价值
        • 计算稀释后权益份额
          • 新持股比例×被投资单位增资后净资产公允价值
        • 比较差额
          • 若差额＜0，确认股权稀释损失
        • 减值测试
          • 对长期股权投资进行减值测试
            • 若发生减值，计提减值准备：
              • 借：资产减值损失
              • 贷：长期股权投资减值准备
        • 结转内含商誉并确认稀释影响
          • 按稀释比例结转内含商誉
          • 差额计入资本公积：
            • 借：资本公积——其他资本公积
            • 贷：长期股权投资——其他权益变动
      • 四、特殊情形处理
        • 资本公积不足冲减
          • 继续计入资本公积借方（形成借方余额）
          • 后续处置投资时，与其他资本公积一并结转
        • 减值与稀释损失并存
          • 先全额计提减值损失
          • 再将剩余稀释损失计入资本公积
      • 五、案例分析
        • 背景
          • A公司原持股B公司30%，初始投资成本3300万元，投资时B公司可辨认净资产公允价值1亿元（内含商誉300万元）
          • B公司增资后，A公司持股比例稀释至25%
          • 增资后B公司净资产公允价值1.5亿元
        • 计算
          • 稀释前权益份额=1亿×30%=3000万元
          • 稀释后权益份额=1.5亿×25%=3750万元
          • 差额=3750-3000=+750万元（权益增加）
          • 应结转内含商誉=300×(30%-25%)/30%=50万元
        • 分录
          • 借：长期股权投资——其他权益变动 700万
          • 贷：资本公积——其他资本公积 700万
      • 六、关键要点总结
        • 处理顺序
          • ：减值测试→结转内含商誉→确认稀释影响
        • 科目使用
          • ：资本公积（其他资本公积）借方核算稀释损失，贷方核算稀释利得
        • 后续影响
          • ：资本公积余额在处置投资时转入当期损益
        • 实务提示
          • ：需区分被动稀释与主动处置的会计处理差异
    • （五）长期股权投资的减值
      • 一、核心原则
        • 适用准则：《企业会计准则第8号——资产减值》
        • 基本要求：定期检查，存在减值迹象时进行减值测试
        • 关键特征：减值准备一经计提，
          • 不得转回
      • 二、适用范围
        • 子公司投资（成本法核算）
        • 联营企业投资（权益法核算）
        • 合营企业投资（权益法核算）
      • 三、减值迹象判断
        • 外部迹象
          • 被投资单位股价大幅下跌且远超正常波动
          • 被投资单位经营环境恶化（如行业衰退、政策调整）
          • 被投资单位清算、破产重整等
        • 内部迹象
          • 被投资单位资产闲置、技术落后导致竞争力下降
          • 长期股权投资账面价值远高于被投资单位净资产份额
        • 其他迹象
          • 市场利率或其他市场投资报酬率上升，影响现值计算
          • 投资方因战略调整需处置长期股权投资
      • 四、减值测试流程
        • 估计可收回金额
          • 公允价值减去处置费用后的净额
          • 预计未来现金流量现值
          • 取两者中的较高者作为可收回金额
        • 比较账面价值与可收回金额
          • 若账面价值 > 可收回金额，计提减值准备
          • 减值损失金额 = 账面价值 - 可收回金额
      • 五、会计处理
        • 计提减值准备
          • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
          • 影响：减少长期股权投资账面价值，计入当期损益
        • 减值转回限制
          • 禁止转回已计提的减值准备
          • 依据：长期股权投资属于非流动资产，适用《资产减值》准则刚性规定
      • 六、案例解析（例6-18）
        • 背景
          • 甲公司对联营企业乙公司采用权益法核算
          • 2x22年乙公司股价大幅下跌，远低于净资产账面价值
        • 减值迹象
          • ：股价跌幅远超正常预期，存在减值迹象
        • 减值测试
          • 计算可收回金额：比较公允价值减处置费用与未来现金流量现值
          • 若可收回金额 < 账面价值，计提减值准备
        • 账务处理示例**（假设减值损失1000万元）
          • - 借：资产减值损失 10,000,000
          • 贷：长期股权投资减值准备 10,000,000
      • 七、关键要点总结**
        • - **测试时点**：存在减值迹象时立即测试，年度终了至少进行一次
        • - **可收回金额优先**：以公允价值减处置费用与现值中的较高者为准
        • - **实务提示**
          • - 结合被投资单位财务状况、行业趋势等综合判断
          • - 子公司投资减值测试需考虑合并报表中商誉分摊
        • - **与权益法区别**：减值损失独立于权益法的损益调整，直接减少账面价值
• 第四节 长期股权投资核算方法的转换及处置
  • 长期股权投资核算方法转换
    • 一、转换核心逻辑
      • 触发原因：持股比例变化、影响程度变化（控制/共同控制/重大影响变动）
      • 会计准则理念：实质性转变需重新计量，视为原投资处置
    • 二、转换类型及处理原则
      • 1. 权益性投资升级（非重大影响→重大影响/共同控制）
        • 场景：增持导致影响程度提升
        • 处理原则
          • 转换时点：以公允价值重新计量 原投资
          • 价值变动：公允价值与原账面价值差额计入当期损益
          • 后续核算：按权益法核算（重大影响/共同控制）
      • 2. 权益性投资升级（联营/合营→子公司，需合并报表）
        • 场景：增资导致控制（如20%→60%）
        • 处理原则（合并报表层面）
          • 原股权：按转换日公允价值重新计量
          • 价值变动：公允价值与原账面价值差额计入投资收益
          • 商誉计算：合并成本（原股权公允价值+新增投资成本）-子公司可辨认净资产公允价值份额
      • 3. 权益性投资降级（控制→联营/合营）
        • 场景：减持导致丧失控制但保留重大影响/共同控制
        • 处理原则
          • 个别报表：剩余股权按权益法追溯调整
          • 处置部分：处置对价与账面价值差额计入投资收益
          • 剩余股权：比较剩余股权账面价值与原投资时可辨认净资产公允价值份额，调整留存收益（若需）
      • 4. 权益性投资降级（联营/合营→非重大影响，转为金融资产）
        • 场景：减持导致丧失重大影响/共同控制（如20%→5%）
        • 处理原则
          • 原股权：按公允价值重新计量 ，作为金融资产（如交易性金融资产
          • 价值变动：公允价值与原账面价值差额计入投资收益
          • 其他综合收益：原权益法下确认的其他综合收益转入投资收益 （可重分类部分）
      • 5. 成本法与权益法互转（不涉及控制变动）
        • 场景：增持/减持但未改变控制状态（如母公司个别报表中成本法维持控制）
        • 处理原则：不涉及核算方法转换（母公司个别报表仍用成本法，合并报表按准则调整）
    • 三、关键处理要点
      • 公允价值计量时点
        • ：转换日（增持/减持股权生效日）
      • 损益确认逻辑
        • ：视为原投资处置，差额计入当期损益（投资收益）
      • 合并报表特殊处理
        • 升级为子公司：原股权公允价值与账面差额计入合并报表投资收益
        • 降级为联营/合营：合并报表中按处置部分股权处理
    • 四、与金融资产转换的衔接
      • 转为金融资产
        • ：按《企业会计准则第22号》核算，初始入账价值为转换日公允价值
      • 从金融资产转入
        • ：按权益性投资升级处理（如5%→20%，公允价值+新增投资成本作为初始投资成本）
    • 五、实务提示
      • 减值准备处理
        • ：转换前需确认投资减值（如有）
        • 披露要求
          • ：报表附注中说明转换原因、时点、计量方法及对损益影响
        • 税务处理
          • ：会计处置损益与税务处理差异需纳税调整
  • 一、成本法转换为权益法
    • 一、转换场景
      • 处置投资导致：控制→重大影响/共同控制
      • 被动稀释导致：控制→重大影响/共同控制（如其他方增资）
    • 二、个别财务报表处理
      • 1. 处置投资部分
        • 计算处置损益：处置对价 - 处置比例对应长投账面价值
        • 会计分录：
          • 借：银行存款
          • 贷：长期股权投资（处置比例×原成本）
          • 贷/借：投资收益
      • 2. 剩余股权转为权益法核算
        • 步骤1：比较剩余股权成本与可辨认净资产份额
          • 剩余成本 > 剩余份额：不调整（内含商誉）
          • 剩余成本 < 剩余份额：调增长投成本，差额调整期初留存收益
        • 步骤2：追溯调整持有期间权益变动
          • 净损益影响
            • 处置当期期初前：调整留存收益（扣除已宣告股利）
            • 处置当期期初至处置日：调整当期损益
            • 会计分录：
              • 借/贷：长期股权投资—损益调整
              • 贷/借：留存收益（或投资收益）
          • 其他综合收益/资本公积
            • 按剩余持股比例调整：
              • 借/贷：长期股权投资—其他综合收益/其他权益变动
              • 贷/借：其他综合收益/资本公积—其他资本公积
      • 3. 被动稀释场景（如其他方增资）
        • 计算应享有的增资净资产份额与结转原账面价值差额：
          • 新增份额（增资额×新比例） - 原账面价值×（原比例-新比例）/原比例
        • 差额计入当期损益：
          • 借：长期股权投资
          • 贷：投资收益（或反向）
        • 后续权益法追溯调整（同处置场景步骤2）
    • 三、合并财务报表处理
      • 1. 剩余股权重新计量
        • 按丧失控制权日公允价值重新计量剩余股权
        • 会计分录：
          • 借：长期股权投资（公允价值）
          • 贷：长期股权投资（个别报表剩余账面价值）
          • 贷/借：投资收益
      • 2. 计算整体处置损益
        • 处置损益 =（处置对价 + 剩余股权公允价值） - 原有子公司自购买日持续计算的净资产×原比例
        • 会计分录：
          • 借/贷：投资收益
          • 贷/借：长期股权投资（差额）
      • 3. 其他综合收益结转
        • 按被投资单位处置资产相同基础结转：
          • 借/贷：其他综合收益
          • 贷/借：投资收益/留存收益
    • 四、案例解析
      • 例6-19：处置投资转换
        • 个别报表
          • ① 处置60%股权：确认投资收益120万元
            • 损益调整：50万×40%=20万（调整留存收益）
            • 其他综合收益：25万×40%=10万
          • ② 剩余40%股权追溯调整：
        • 合并报表
          • ① 剩余股权按公允价值320万计量，确认投资收益50万
          • ② 调整处置收益归属期间：调减投资收益45万
          • ③ 结转其他综合收益25万至留存收益
      • 例6-20：被动稀释转换
        • 计算被动稀释损益：800×40% - 900×20%/60% = 20万元（计入投资收益）
        • 剩余股权追溯调整：
          • 损益调整：50万×40%=20万
          • 其他综合收益：25万×40%=10万
    • 五、关键要点
      • 追溯调整范围：仅调整原取得投资后至转换日的权益变动
      • 留存收益调整：通过所有者权益变动表“其他”项目调整期初数，不追溯比较期间
      • 合并报表核心：剩余股权按公允价值计量，视为全部处置后重新购入
      • 商誉处理：剩余股权成本大于份额时，内含商誉不单独确认
  • 二、 公允价值计量或权益法转换为成本法
    • 一、转换场景
      • 1. 金融资产→成本法
        • 原分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
        • 原分类：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
        • 触发条件：追加投资导致达到控制（如从5%→60%）
      • 2. 权益法→成本法
        • 原核算：对联营企业或合营企业投资（权益法）
        • 触发条件：追加投资导致达到控制（如从30%→60%）
    • 二、处理原则
      • 核心逻辑
        • 视为企业合并，按企业合并准则对长期股权投资进行初始计量
      • 计量基础
        • 非同一控制下企业合并：按
          • 公允价值 计量（原投资+新增投资）
        • 同一控制下企业合并：按
          • 账面价值 计量（最终控制方合并报表中净资产份额）
    • 三、具体会计处理（非同一控制为例）
      • 1. 金融资产→成本法
        • 原金融资产处理
          • 交易性金融资产： 转换日公允价值与账面价值差额计入投资收益
          • 借：长期股权投资（公允价值+新增投资成本）
          • 贷：交易性金融资产（账面价值）
          • 贷：银行存款（新增投资）
          • 贷/借：投资收益（差额）
          • 指定为其他综合收益的非交易性权益工具： ① 转换日公允价值与账面价值差额计入留存收益
          • ② 原累计公允价值变动从 其他综合收益转入留存收益
            • 借：长期股权投资（公允价值+新增投资成本）
            • 贷：其他权益工具投资（账面价值）
            • 贷：银行存款（新增投资）
            • 贷/借：盈余公积/利润分配（差额）
            • 贷：盈余公积/利润分配
            • 借：其他综合收益
        • 合并报表
          • ：原金融资产公允价值与新增投资成本之和为合并成本，计算商誉
      • 2. 权益法→成本法
        • 个别报表
          • 初始投资成本=原权益法账面价值+新增投资成本
          • 不追溯调整，维持权益法下累计账面价值
            • 借：长期股权投资（原账面+新增成本）
            • 贷：长期股权投资（权益法账面价值）
            • 贷：银行存款（新增投资）
        • 合并报表
          • 原权益法股权按转换日公允价值重新计量 ，差额计入 投资收益
          • 合并成本=原股权公允价值+新增投资成本
          • 商誉=合并成本-子公司可辨认净资产公允价值×持股比例
            • 借：长期股权投资（公允价值）
            • 贷：长期股权投资（权益法账面价值）
            • 贷/借：投资收益（差额）
    • 四、同一控制下企业合并特殊处理
      • 计量基础
        • ：按最终控制方合并报表中净资产账面价值份额作为初始投资成本
      • 会计处理
        • 初始投资成本=被合并方净资产账面份额×总持股比例
        • 新增投资成本与占被合并方净资产份额差额调整资本公积（资本溢价）
        • 借：长期股权投资（账面份额）
        • 贷：长期股权投资（权益法/金融资产账面价值）
        • 贷：银行存款（新增投资）
        • 贷/借：资本公积—资本溢价
    • 五、关键要点
      • 金融资产转换
        • ：交易性金融资产差额入损益，非交易性权益工具差额入留存收益
      • 权益法转换
        • ：个别报表不追溯，合并报表需公允价值重计量
      • 商誉计算
        • ：仅在非同一控制下产生，同一控制下不产生商誉
      • 其他综合收益
        • ：权益法下原确认的其他综合收益在合并时按处置原则结转
    • 六、案例解析（非同一控制，权益法→成本法）
      • 背景
        • ：甲公司原持乙公司30%股权（权益法，账面400万），追加投资30%股权（支付500万），达到控制，转换日乙公司可辨认净资产公允价值2000万，原30%股权公允价值600万
      • 个别报表
        • 初始投资成本=400+500=900万
        • 借：长期股权投资 900万
        • 贷：长期股权投资—投资成本等 400万
        • 贷：银行存款 500万
      • 合并报表
        • ① 原股权按公允价值600万计量，差额200万（600-400）入投资收益 ② 合并成本=600+500=1100万，商誉=1100-2000×60%=-100万（计入营业外收入）
  • 三、 公允价值计量转为权益法核算
    • 一、转换场景
      • 原核算方式：金融资产（公允价值计量）
        • 分类1：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（如交易性金融资产）
        • 分类2：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
      • 触发条件：追加投资导致持股比例增加，达到共同控制或重大影响（如10%→22%）
    • 二、处理原则
      • 初始投资成本确定：转换日原股权公允价值 + 新增投资公允价值
      • 原金融资产处理：
        • 分类1（交易性金融资产）：原股权公允价值与账面价值差额计入投资收益
        • 分类2（非交易性权益工具）：
          • ① 原股权公允价值与账面价值差额计入留存收益（盈余公积/利润分配）
          • ② 原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入留存收益（不得计入当期损益）
      • 初始投资成本与可辨认净资产份额比较：
        • 初始投资成本 > 应享份额：不调整
        • 初始投资成本 < 应享份额：调增长期股权投资，差额计入营业外收入
    • 三、会计处理步骤
      • 1. 原金融资产为交易性金融资产
        • 转换日账务处理：
          • 借：长期股权投资—投资成本（原公允+新增公允）
          • 贷：交易性金融资产（账面价值）
          • 贷：银行存款（新增投资）
          • 贷/借：投资收益（差额）
      • 2. 原金融资产为非交易性权益工具投资
        • 转换日账务处理：
          • 借：长期股权投资—投资成本（原公允+新增公允）
          • 贷：其他权益工具投资（账面价值）
          • 贷：银行存款（新增投资）
          • 贷/借：盈余公积/利润分配—未分配利润（差额，留存收益）
        • 结转原其他综合收益：
          • 借：其他综合收益（累计公允价值变动）
          • 贷：盈余公积/利润分配—未分配利润
      • 3. 比较初始投资成本与应享份额
        • 若需调增投资成本：
          • 借：长期股权投资—投资成本
          • 贷：营业外收入
    • 四、案例解析（例6-21）
      • 背景：
        • 甲公司原持乙公司10%股权（分类为非交易性权益工具，成本900万，公允价值变动+400万，公允价值1300万）
        • 追加投资12%（支付1800万），持股22%，取得重大影响，乙公司可辨认净资产公允价值12000万
      • 计算：
        • 初始投资成本 = 1300万（原公允） + 1800万（新增） = 3100万
        • 应享份额 = 12000万×22% = 2640万
        • 差额 = 3100万 - 2640万 = 460万（不调整）
      • 账务处理：
        • 借：长期股权投资 — 投资成本 31,000,000
        • 贷：银行存款 18,000,000
        • 其他权益工具投资 — 成本 9,000,000
        • — 公允价值变动 4,000,000
        • 借：其他综合收益 4,000,000
        • 贷：利润分配 — 未分配利润 4,000,000 （假设全部转入未分配利润，实务中按比例计提盈余公积）
    • - **五、关键要点**
      • - **计量核心**：转换日**公允价值**是关键（原股权+新增投资均按公允价值计量）
      • - **营业外收入确认**：仅当初始投资成本小于应享份额时调整，体现“负商誉”的会计处理
      • - **其他综合收益限制**：非交易性权益工具的累计变动**不得转入当期损益**，仅能转入留存收益
      • - **实务提示**：
        • - 新增投资的公允价值需符合独立交易原则（如评估报告支持）
        • - 需关注转换日的判断（通常为股权变更登记日）
  • 四、 权益法转为公允价值计量的金融资产
    • 一、转换场景
      • 触发条件：部分处置股权或其他原因导致持股比例下降
      • 影响变化：失去共同控制或重大影响（如30%→15%）
      • 后续核算：剩余股权转为金融资产（按《金融工具准则》核算）
    • 二、处理原则
      • 剩余股权计量
        • ：转换日按 公允价值重新计量
      • 价值变动处理
        • ：公允价值与原账面价值差额计入 当期损益（投资收益）
      • 其他综合收益结转
        • ：按被投资单位处置资产相同基础处理（可转损益或留存收益）
      • 其他权益变动结转
        • ：终止权益法时全部转入 当期损益
    • 三、会计处理步骤
      • 1. 处置部分股权确认处置损益
        • 计算处置对价与处置部分账面价值的差额
        • 公式：处置损益=处置对价-处置部分账面价值
        • 会计分录：
          • 借：银行存款
          • 贷：长期股权投资—投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动（处置比例对应金额）
          • 贷/借：投资收益
      • 2. 结转原权益法下其他综合收益
        • 可重分类进损益部分：转入投资收益
        • 不可重分类进损益部分（如非交易性权益工具变动）：转入留存收益
        • 会计分录：
          • 借/贷：其他综合收益
          • 贷/借：投资收益/盈余公积/利润分配—未分配利润
      • 3. 结转原权益法下其他所有者权益变动
        • 全部转入投资收益
        • 会计分录：
          • 借/贷：资本公积—其他资本公积
          • 贷/借：投资收益
      • 4. 剩余股权转为金融资产
        • 按转换日公允价值作为金融资产初始成本
        • 公式：公允价值与剩余账面价值差额=转换日公允价值-剩余账面价值
        • 会计分录：
          • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）
          • 贷：长期股权投资—投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动（剩余账面价值）
          • 贷/借：投资收益
    • 四、案例解析（例6-22）
      • 背景数据
        • 原持股30%（权益法），处置50%后剩余15%，转为其他权益工具投资
        • 处置前长投账面3200万（投资成本2600万，损益调整300万，其他综合收益200万，其他权益变动100万）
        • 处置对价1800万，剩余股权公允价值1800万
      • 处置部分处理
        • 处置比例50%，处置部分账面价值=3200×50%=1600万
        • 处置损益=1800-1600=200万
        • 分录：
          • 借：银行存款 1800万
          • 贷：长投—投资成本 1300万，—损益调整 150万，—其他综合收益 100万，—其他权益变动 50万
          • 贷：投资收益 200万
      • 其他综合收益结转
        • 原其他综合收益200万（不可转损益）转入留存收益：
        • 借：其他综合收益 200万
        • 贷：利润分配—未分配利润 200万
      • 其他权益变动结转
        • 原其他权益变动100万转入投资收益：
        • 借：资本公积—其他资本公积 100万
        • 贷：投资收益 100万
      • 剩余股权处理
        • 剩余账面价值=3200×50%=1600万，公允价值1800万，差额200万计入投资收益：
        • 借：其他权益工具投资—成本 1800万
        • 贷：长投—投资成本 1300万，—损益调整 150万，—其他综合收益 100万，—其他权益变动 50万
        • 贷：投资收益 200万
    • 五、关键要点
      • 转换时点
        • ：以丧失共同控制或重大影响日为准（通常为股权处置完成日）
      • 金融资产分类
        • ：可指定为其他权益工具投资（非交易性）或交易性金融资产
      • 损益确认双路径
        • 处置部分损益=处置对价-处置账面
        • 剩余股权公允与账面差额=转换日公允-剩余账面
      • 结转规则
        • 其他综合收益：区分可重分类与不可重分类，前者转损益，后者转留存收益
        • 其他权益变动：必须全额转投资收益
      • 实务提示
        • ：关注被投资单位其他综合收益性质，确保结转合规，金融资产初始成本为转换日公允价值
  • 五、 成本法转为公允价值计量的金融资产
    • 一、转换场景
      • 触发条件：部分处置股权或其他原因导致持股比例下降
      • 影响变化：丧失控制权，且对被投资单位无共同控制或重大影响 （如60%→6%）
      • 后续核算：剩余股权转为金融资产（按《金融工具确认和计量准则》核算）
    • 二、处理原则
      • 核心逻辑
        • ：丧失控制权日，剩余股权视为 全部处置后重新购入金融资产
      • 计量基础
        • ：剩余股权按 丧失控制权日的公允价值重新计量
      • 损益确认
        • ：公允价值与原账面价值的差额计入 当期损益（投资收益）
      • 成本法特点
        • ：原长期股权投资账面价值为 初始投资成本 （无权益法调整）
    • 三、会计处理步骤
      • 1. 处置部分股权确认处置损益
        • 计算处置对价与处置部分账面价值的差额
        • 公式：处置损益 = 处置对价 - 处置比例×原长投账面价值
        • 会计分录：
          • 借：银行存款
          • 贷：长期股权投资（处置比例×原成本）
          • 贷/借：投资收益
      • 2. 剩余股权转为金融资产
        • 按丧失控制权日公允价值作为金融资产初始成本
        • 公式：公允价值与账面价值差额 = 公允价值 - 剩余账面价值（原成本×剩余比例）
        • 会计分录：
          • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）
          • 贷：长期股权投资（原成本×剩余比例）
          • 贷/借：投资收益
    • 四、案例解析（例6-23）
      • 背景数据
        • 原持股60%（成本法，投资成本1200万元），处置90%股权后剩余6%，转为交易性金融资产
        • 处置对价1800万元，剩余股权公允价值200万元
      • 处置部分处理
        • 处置比例90%，处置部分账面价值 = 1200万×90% = 1080万元
        • 处置损益 = 1800万 - 1080万 = 720万元
        • 分录：
          • 借：银行存款 18,000,000
          • 贷：长期股权投资 10,800,000
          • 贷：投资收益 7,200,000
      • 剩余股权处理
        • 剩余账面价值 = 1200万×10% = 120万元，公允价值200万元
        • 差额 = 200万 - 120万 = 80万元（计入投资收益）
        • 分录：
          • 借：交易性金融资产 2,000,000
          • 贷：长期股权投资 1,200,000
          • 贷：投资收益 800,000
    • 五、关键要点
      • 转换核心
        • ：丧失控制权且无重大影响/共同控制，剩余股权 必须转为金融资产
      • 计量时点
        • ：以丧失控制权日（股权处置完成日）的公允价值为准
      • 损益构成
        • 处置部分损益：来自股权处置的价差
        • 剩余股权损益：来自公允价值重计量的价差
      • 金融资产分类
        • 通常为交易性金融资产 （默认），符合条件可指定为 其他权益工具投资
      • 与成本法转权益法区别
        • 成本法转权益法：剩余股权需追溯调整（保留重大影响）
        • 成本法转公允价值：剩余股权直接按公允计量（无影响能力）
      • 实务提示
        • 无需考虑被投资单位其他综合收益/权益变动（成本法下无相关记录）
        • 合并报表需按丧失控制权处理，剩余股权按公允价值重新计量（与个别报表逻辑一致）
  • 六、长期股权投资的处置
    • 一、处置的一般处理
      • 结转与所售股权对应的长期股权投资账面价值
      • 出售价款与账面价值差额确认为处置损益
    • 二、权益法下其他综合收益和资本公积的处理
      • 处置后仍采用权益法核算
        • 按处置比例结转原计入其他综合收益（可结转部分）和资本公积（其他资本公积）
        • 转入当期损益
      • 处置后终止采用权益法核算
        • 原计入其他综合收益（可结转部分）和资本公积（其他资本公积）全部结转
        • 转入当期损益
    • 三、不能结转损益的其他综合收益情形
      • 投资方按持股比例计算的被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动份额
      • 投资方按持股比例计算的被投资方其他权益工具投资公允价值变动计入其他综合收益的部分
    • 四、案例6-24分析
      • 背景
        • A企业原持B企业40%股权（重大影响）
        • 出售10%股权，剩余30%股权仍具重大影响
        • 长期股权投资构成：投资成本1800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元
        • 出售价款705万元
      • 账务处理
        • 处置损益确认
          • 借：银行存款 7,050,000
          • 贷：长期股权投资 [(1800+480+100+200)×(10%/40%)] 6,450,000
          • 贷：投资收益 600,000
        • 其他综合收益和资本公积结转（按处置比例25%结转）
          • 借：资本公积—其他资本公积 (200万×25%) 500,000
          • 借：其他综合收益 (100万×25%) 250,000
          • 贷：投资收益 750,000
    • 五、特殊说明
      • 若处置长期股权投资满足持有待售条件，按《持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》准则处理
• 第五节 合营安排
  • 一、概念及合营安排的认定
    • （一）合营安排
      • 定义
        • ：由两个或两个以上参与方 共同控制 的安排
      • 主要特征
        • 1. 各参与方均受该安排约束
          • 约束依据
            • ：通过 相关约定 （具有执行力的合约）
          • 约定形式
            • 合同、协议、会议纪要、契约等
            • 单独主体的章程或法律文件（若通过单独主体达成）
          • 约定内容
            • 合营安排的目的、业务活动及期限
            • 治理机构（如董事会）成员的任命方式
            • 决策方式
              • （关键因素）：需决策的事项、表决权分配、通过比例等
                • 参与方需提供的资本或其他投入
                • 资产、负债、损益等的分配方式
        • 2. 两个或两个以上参与方实施共同控制
          • 共同控制定义
            • 任何一方
              • 不能单独控制 该安排
            • 具有共同控制的参与方均能阻止其他方或组合单独控制 该安排
          • 判断核心
            • ：参与方是否 一致同意 才能决策（实质重于形式）
    • （二）共同控制及其判断原则
      • 一、共同控制定义
        • 指按相关约定对安排共有的控制，相关活动需分享控制权的参与方一致同意 后决策
        • 与控制/重大影响区别
          • 控制：单一参与方主导
          • 重大影响：仅参与决策，无控制权
      • 二、判断共同控制的两步法
        • 第一步：判断是否集体控制
          • 集体控制定义
            • ：所有参与方或一组参与方 必须一致行动 才能决定相关活动
          • 要点
            • 排除单独控制
              • ：若某一方能单独主导相关活动，为控制而非集体控制
            • 确定最少参与方组合
              • ：集体控制需由 最少数量的参与方组合 联合控制（可能不止一个组合）
            • 例
              • ：三方表决权50%、30%、20%，需75%以上表决通过 → 仅A+B组合满足，为集体控制
        • 第二步：判断决策是否需一致同意
          • 核心条件
            • ：相关活动决策需 集体控制方一致同意
          • 一致同意的表现
            • 任何一方拥有否决权 即可阻止单方面决策
            • 最低投票权比例暗含一致同意（如50%表决权双方需≥51%同意）
          • 例外
            • ：若存在多个参与方组合均能满足最低投票权， 不构成共同控制 （需明确约定一致同意的组合）
      • 三、争议解决机制
        • 仲裁等条款不影响共同控制判断
        • 若一方拥有“一票通过权”或潜在表决权，可能实质控制，需谨慎分析
      • 四、保护性权利的影响
        • 定义
          • ：仅为保护权利持有人，无决策权力的权利（如例外情况的否决权）
        • 判断要点
          • 保护性权利不赋予共同控制权 ，不影响其他方控制判断
          • 仅与保护性决策相关的一致同意要求，不构成共同控制
      • 五、不同活动的主导方
        • 同一安排不同阶段可能由不同参与方主导相关活动
        • 需分别评估各阶段主导方是否拥有控制权，而非共同控制
      • 六、综合评估多项相关协议
        • 需整体考虑所有相关协议，避免单份协议误导
        • 例：某参与方单份协议看似有共同控制，但综合所有协议可能实质无控制权
    • （三）合营安排中的不同参与方
      • 一、合营安排的参与方分类
        • 合营方
          • 定义：对合营安排享有共同控制 的参与方
          • 核心特征：分享合营安排的控制权，相关活动决策需其一致同意
        • 非合营方
          • 定义：对合营安排不享有共同控制 的参与方
          • 权利范围：可能具有重大影响或仅为财务投资，但无共同控制权
      • 二、合营安排的成立条件
        • 关键要求
          • 至少存在一组参与方 对安排实施共同控制
        • 非必要条件
          • ：不要求 所有参与方 均具备共同控制能力
        • 逻辑核心
          • ：部分参与方的共同控制即可构成合营安排，其他参与方不影响安排性质
      • 三、两类参与方的权利差异
        • 合营方
          • 决策权：主导合营安排的相关活动（需与其他合营方一致同意）
          • 收益权：按约定分享合营安排的损益和净资产
        • 非合营方
          • 决策权：无共同控制权，可能仅具备重大影响或咨询权
          • 收益权：按投资比例或合同约定获取回报（不同于合营方的控制权收益）
      • 四、实务判断要点
        • 合营方的认定需基于共同控制的判断原则 （集体控制+一致同意）
        • 非合营方的存在不影响合营安排的定性，但需在财务报表中披露其角色
        • 可能存在多个合营方共同控制同一安排，非合营方仅作为被动投资者
    • （四）合营安排的分类
      • 一、分类总览
        • 共同经营
          • ：合营方享有相关资产且承担相关负债的合营安排
        • 合营企业
          • ：合营方仅对安排的净资产享有权利的合营安排
      • 二、分类核心依据
        • 合营方权利义务的性质：
          • 资产和负债 的直接权利义务（共同经营）
          • 净资产 的权利（合营企业）
        • 判断维度：安排的结构 法律形式 合同条款 及 其他事实情况
      • 三、判断流程：以是否通过单独主体达成为起点
        • 1. 未通过单独主体达成
          • 结论
            • ：直接认定为 共同经营
          • 理由
            • ：合营方通常直接享有资产、承担负债（无独立主体隔离）
        • 2. 通过单独主体达成
          • 判断步骤
            • 第一步：分析单独主体的法律形式
              • 法律形式特征
                • 单独主体拥有独立资产负债（如有限责任公司）→ 初步判定为合营企业
                • 法律未隔离参与方与主体资产负债→ 可能为共同经营
              • 例：按《公司法》设立的公司，股东以出资额为限承担责任→ 资产负债属公司（合营企业）
            • 第二步：结合合同安排分析
              • 对比共同经营与合营企业的合同特征
                • 项目 共同经营 合营企业 资产权利 合营方直接享有与合营安排相关资产的权利 资产归属于单独主体，合营方仅享有净资产权利 负债义务 合营方按约定比例承担与合营安排相关的负债 负债由单独主体承担，合营方以其出资额为限承担责任 损益分配 按约定比例分配资产收益、承担运营费用 按合营方的份额比例享有安排产生的净损益 第三方索赔 合营方直接对第三方承担赔偿责任 单独主体独立承担责任，债权人无权向合营方追索
                • 该表格清晰呈现了共同经营与合营企业在合同特征上的核心差异
              • 关键判断
                • ：合同是否赋予合营方对资产的直接权利及负债的直接义务
            • 第三步：考虑其他事实和情况
              • 安排目的与设计
                • 主要为向合营方提供产出→ 可能为共同经营 （合营方实质享有资产收益）
              • 现金流依赖
                • 安排运营依赖合营方持续投入→
                  • 共同经营 （如产出销售现金流清偿负债）
              • 重新评估触发点
                • 法律形式、合同条款变化→ 需重新评估分类（如合营企业转共同经营）
      • 四、特殊情形处理
        • 参与方提供担保
          • ：不直接导致分类为共同经营，需结合其他因素
        • 产出分配与表决权比例不一致
          • ：不影响分类判断（核心在权利义务性质）
      • 五、重新评估要求
        • 触发条件
          • ：法律形式、合同条款或事实情况变化
        • 评估内容
          • 共同控制权是否存在
          • 安排类型是否变化（如合营企业→共同经营）
        • 例：修订合同条款使合营方承担负债→ 可能从合营企业转为共同经营
  • 二、共同经营中合营方的会计处理
    • （一）一般会计处理原则
      • 核心逻辑：确认自身份额相关的资产、负债、收入、费用（类似比例合并）
      • 具体确认项目
        • 单独持有的资产 + 按份额共同持有的资产
        • 单独承担的负债 + 按份额共同承担的负债
        • 出售自有产出份额的收入
        • 按份额确认共同经营出售产出的收入
        • 单独发生的费用 + 按份额共同经营的费用
      • 资产投入处理
        • 保留控制权的自有资产：按自有资产核算（如固定资产、投资性房地产）
        • 共同购买资产：按份额确认资产份额（如合营方A占50%投资性房地产）
      • 负债承担规则
        • 按份额承担共同负债（如维修费、折旧费）
        • 连带责任负债：按《或有事项准则》处理（如其他方未出资的连带义务）
      • 案例6-26解析
        • 场景：A/B公司共同控制写字楼（共同经营，无单独主体）
        • 账务处理
          • 出资购买：借「投资性房地产」4000万，贷「银行存款」4000万（50%份额）
          • 租金收入：借「银行存款」20万，贷「其他业务收入」20万（月租金50%）
          • 折旧计提：月折旧16万（（8000-320）/20/12×50%），借「其他业务成本」16万，贷「投资性房地产累计折旧」16万
          • 维修费分摊：借「其他业务成本」1万，贷「银行存款」1万（50%份额）
    • （二）投出/出售不构成业务的资产
      • 处理原则
        • 未实现内部损益：仅确认归属于其他参与方的利得或损失（如A投出资产赚100万，需按比例抵销归属于A的部分）
        • 资产减值损失：全额确认（如投出资产发生减值20万，A全额计入损失）
      • 关键条件：投出/出售资产不构成业务（构成业务按企业合并准则处理）
    • （三）自共同经营购买不构成业务的资产
      • 处理原则
        • 未实现内部损益：不确认合营方应享有的交易损益（如A购入资产含未实现利润50万，需全额抵销A的份额）
        • 直至资产出售给第三方或消耗完毕，再确认损益
      • 例外：资产构成业务时，按企业合并准则处理
    • （四）取得构成业务的利益份额且形成控制
      • 适用场景：共同经营构成业务（如现有业务注入合营安排）
      • 会计处理
        • 按《企业合并准则》核算（确认商誉或负商誉）
        • 新增投资不改变共同控制：原份额不重新计量（维持历史成本）
      • 业务判断：依据《企业合并准则》判断共同经营是否具备投入-加工-产出能力
  • 三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
    • 核心前提：非合营方，判断是否享有共同经营相关资产且承担相关负债
    • 情形一：享有资产且承担负债
      • 会计处理：比照合营方进行会计处理
      • 具体要求：对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理
    • 情形二：不享有资产或不承担负债
      • 按相关企业会计准则处理利益份额
      • 子情形1：对合营安排净资产享有权利且有重大影响
        • 适用准则：《企业会计准则第2号——长期股权投资》
      • 子情形2：对合营安排净资产享有权利且无重大影响
        • 适用准则：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
      • 子情形3：向共同经营投入构成业务的资产
        • 适用准则：《企业会计准则第33号——合并财务报表》《企业会计准则第20号——企业合并》
      • 子情形4：取得共同经营的利益份额（构成业务）
        • 适用准则：《企业会计准则第33号——合并财务报表》《企业会计准则第20号——企业合并》