2025第十四章租赁

"租赁会计全解析：从识别到特殊业务处理！本章系统讲解租赁核心要点：第一节明确租赁识别、分拆合并及租赁期界定；第二节聚焦承租人会计处理流程；第三节详解出租人分类及融资/经营租赁的会计差异；第四节延伸至转租赁、厂商出租、售后回租等特殊业务场景。带你掌握租赁全链条财税处理逻辑！"

第十四章、租赁

• 第一节、租赁概述
  • 一、租赁的识别
    • （一）租赁的定义
      • 定义：让渡一定期间内控制已识别资产使用权以换取对价的合同
      • 三要素：一定期间、已识别资产、转移使用权控制
      • 评估时间：合同开始日，条款不变无需重新评估
      • 单独租赁条件：(1)单独使用获利；(2)与其他资产无高度依赖
      • 合营安排：视合营安排为客户评估是否控制资产
    • （二）已识别资产
      • 对资产的指定：合同明确指定或隐性指定（如例14-1隐性指定火车车厢）
      • 物理可区分：物理可区分部分属已识别资产，不可区分需占全部产能
      • 实质性替换权
        • 定义：供应方拥有替换权则资产非已识别
        • 实质性替换权条件：(1)有实际替换能力；(2)替换获经济利益
        • 评估注意事项：基于合同开始日事实，考虑整个使用期间能力
        • 非实质性情形：特定日期替换、修理维护替换
        • 无法确定时视为无实质性替换权
    • （三）客户是否控制已识别资产使用权的判断
      • 有权获得几乎全部经济利益：考虑约定范围内利益，含使用、持有、转租等
        • 有权主导资产的使用
          • 情形(1)：主导使用目的和方式（如变更产出类型、时间、地点等）
          • 情形(2)：使用目的预先确定，客户可自行运营或设计资产
          • 限定范围 vs 限制决策权：前者不妨碍主导权（如操作惯例、使用限制）
          • 评估要点：仅考虑使用期间决策权，除非客户设计资产
  • 二、租赁的分拆与合并
    • （一）租赁的分拆
      • 分拆情形：合同含多项单独租赁或租赁与非租赁部分
      • 单独租赁条件：同租赁识别中的单独租赁条件
      • 分拆处理
        • 承租人：按租赁与非租赁部分单独价格比例分摊对价，可选择不分拆（按资产类别）
        • 出租人：按《收入准则》分摊合同对价
      • 例14-2：推土机、卡车、挖掘机租赁分拆，分摊对价至租赁与维护服务部分
    • （二）租赁的合并
      • 合并条件：(1)构成一揽子交易；(2)对价依赖其他合同；(3)合起来为单独租赁
      • 处理：合并后区分租赁与非租赁部分
  • 三、租赁期
    • （一）租赁期开始日：出租人提供资产可供使用的起始日（如例14-3免租期含租赁期）
    • （二）不可撤销期间
      • 定义：合同可强制执行的期间
      • 判断：双方均有权终止且惩罚不重大则非不可撤销；仅一方有权终止需考虑选择权
      • 例14-4：初始1年不可撤销，后续2年因可单方终止且惩罚不重大非不可撤销
    • （三）续租选择权和终止租赁选择权
      • 评估因素：(1)合同条款与市价对比；(2)租赁资产改良；(3)终止成本；(4)资产重要性；(5)行权条件
      • 特殊情形：转租赁期限影响评估，保证支付固定现金假定行使选择权
      • 例14-5：因改良价值重大合理确定行使续租权，租赁期6年
    • （四）对租赁期和购买选择权的重新评估
      • 触发情形：承租人可控重大事件（如未预计的改良、经营决策）
      • 处理：修改租赁期，调整相关会计估计（如改良摊销期限）
• 第二节 承租人会计处埋
  • 二、承租人会计处理
    • 一、初始计量
      • （一）租赁负债的初始计量
        • 计量基础：租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值
        • 租赁付款额
          • 定义：与租赁期内使用资产权利相关的款项
          • 内容：
            • (1) 固定及实质固定付款额（扣除租赁激励）
            • (2) 取决于指数或比率的可变租赁付款额
            • (3) 购买选择权行权价格（合理确定行使）
            • (4) 终止租赁选择权支付款项（合理确定行使）
            • (5) 担保余值预计应支付款项
        • 折现率
          • 优先选择：租赁内含利率
          • 次选：承租人增量借款利率
      • （二）使用权资产的初始计量
        • 定义：承租人在租赁期内使用资产的权利
        • 成本构成：
          • (1) 租赁负债初始计量金额
          • (2) 已支付租赁付款额（扣除租赁激励）
          • (3) 初始直接费用
          • (4) 预计拆卸/复原等成本（符合或有事项准则）
        • 例14-9：使用权资产初始成本计算
    • 二、后续计量
      • （一）租赁负债的后续计量
        • 计量基础
          • 利息确认：增加租赁负债账面金额
          • 支付款项：减少租赁负债账面金额
          • 变动重新计量：调整账面价值
        • 租赁负债的重新计量
          • 触发情形：
            • (1) 实质固定付款额变动
            • (2) 担保余值预计金额变动
            • (3) 指数/比率变动（含浮动利率）
            • (4) 选择权评估/行使情况变化
          • 处理原则：按变动后付款额现值重新计量，调整使用权资产
      • （二）使用权资产的后续计量
        • 计量基础：成本模式（成本-累计折旧-累计减值）
        • 折旧
          • 开始时间：租赁期开始日（当月或下月，需一致）
          • 折旧方法：直线法或其他合理方法
          • 折旧年限：租赁期与剩余寿命孰短（能取得所有权则按剩余寿命）
        • 减值：按《资产减值》准则处理，减值损失不得转回
      • （三）租赁变更的会计处理
        • 定义：租赁范围、对价、期限等变更
        • 作为单独租赁处理：扩大租赁范围且对价与单独价格相当
        • 未作为单独租赁处理
          • 处理步骤：分拆对价、确定新租赁期、重新计量租赁负债（用剩余租赁期折现率）
          • 情形：
            • (1) 范围缩小/租期缩短：调减使用权资产，利得损失入当期损益
            • (2) 其他变更：调整使用权资产账面价值
    • 三、短期租赁和低价值资产租赁
      • （一）短期租赁
        • 定义：租赁期≤12个月（不含购买选择权）
        • 会计处理：可选简化处理，按直线法计入成本或损益
        • 判断要点：结合续约选择权等合理确定租赁期
      • （二）低价值资产租赁
        • 定义：单项全新资产价值较低（与承租人规模无关）
        • 条件：可单独使用，与其他资产无高度依赖
        • 会计处理：可简化处理（转租除外），按直线法或合理方法分摊
• 第三节、出租人会计处理
  • 一、出租人的租赁分类
    • （一）融资租赁和经营租赁
      • 分类依据：转移与资产所有权相关的风险和报酬程度
      • 融资租赁：几乎转移全部风险和报酬
      • 经营租赁：未转移全部风险和报酬
      • 评估时间：租赁开始日，变更除外无需重新评估
    • （二）融资租赁的分类标准
      • 典型情形：
        • (1) 租赁期届满所有权转移
        • (2) 购买选择权行权价远低于公允价值
        • (3) 租赁期占使用寿命≥75%（旧资产超75%除外）
        • (4) 租赁收款额现值≥公允价值90%
        • (5) 资产性质特殊仅承租人可用
      • 其他迹象：
        • (1) 撤销租赁损失由承租人承担
        • (2) 余值波动风险归承租人
        • (3) 续租选择权租金远低于市场水平
  • 二、出租人对融资租赁的会计处理
    • （一）初始计量
      • 计量原则：确认应收融资租赁款，终止确认租赁资产
      • 租赁投资净额=租赁收款额现值+未担保余值现值
      • 租赁收款额构成：
        • (1) 固定及实质固定付款额（扣除租赁激励）
        • (2) 取决于指数/比率的可变租赁付款额
        • (3) 购买选择权行权价（合理确定行使）
        • (4) 终止租赁选择权支付款（合理确定行使）
        • (5) 承租人及第三方担保余值
      • 租赁内含利率：使租赁投资净额=资产公允价值+初始直接费用的利率
      • 例14-14：融资租赁初始计量步骤（判断类型、计算收款额等）
    • （二）后续计量
      • 利息收入：按固定周期性利率计算，计入当期损益
      • 可变租赁付款额：仅指数/比率挂钩部分纳入初始计量，其他实际发生时计入损益
      • 未担保余值复核：预计降低需修改收益分配并确认损失
      • 例14-15：租赁期内利息收入计算表及账务处理
    • （三）融资租赁变更的会计处理
      • 作为单独租赁：扩大范围且对价与单独价格相当
      • 未作为单独租赁：
        • 变更为经营租赁：以变更前投资净额作为资产账面价值，按新经营租赁处理
        • 仍为融资租赁：按金融工具准则重新计算应收款账面余额，调整损益
  • 三、出租人对经营租赁的会计处理
    • （一）租金的处理：直线法或其他合理方法确认租金收入
    • （二）出租人提供激励措施：租金总额在全租期分配，免租期确认收入
    • （三）初始直接费用：资本化至租赁资产成本，分期计入损益
    • （四）折旧和减值：
      • 固定资产：按类似资产折旧政策计提折旧
      • 其他资产：按适用准则系统摊销
      • 减值：按《资产减值》准则处理
    • （五）可变租赁付款额：
      • 指数/比率挂钩：租赁期开始日计入租赁收款额
      • 其他：实际发生时计入当期损益
    • （六）经营租赁的变更：自变更生效日作为新租赁处理，调整预收/应收款
• 第四节、特殊租赁业务的会计处理
  • 一、转租赁
    • 处理原则：转租出租人分别按承租人和出租人要求处理
    • 分类依据：基于原租赁的使用权资产（非租赁资产）
    • 短期租赁简化处理：原租赁为短期租赁且已简化处理，转租赁分类为经营租赁
    • 例14-17：转租赁分类为融资租赁的会计处理（终止确认使用权资产、确认投资净额等）
  • 二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 收入确认：按租赁资产公允价值与租赁收款额现值孰低确认
    • 成本结转：租赁资产账面价值扣除未担保余值现值
    • 初始成本处理：计入当期损益（非初始直接费用）
    • 低利率处理：限制销售利得为市场利率下的利得
    • 例14-18：销售收入、成本计算及账务处理（含租赁内含利率计算）
  • 三、售后租回交易的会计处理
    • 评估资产转让是否属于销售：按《收入准则》评估
    • （一）资产转让属于销售
      • 卖方兼承租人：按原账面价值比例计量使用权资产，确认转让权利的利得/损失
      • 买方兼出租人：按购买和租赁分别处理
      • 对价与公允价值差异：差额作为预付租金或额外融资
      • 例14-20：销售对价高于公允价值的处理（拆分租赁与融资部分）
    • （二）资产转让不属于销售
      • 卖方兼承租人：不终止确认资产，收到现金作为金融负债
      • 买方兼出租人：不确认资产，支付现金作为金融资产
      • 例14-19：不满足销售条件的账务处理（长期应付款/应收款）