第17章 其他特殊项目审计

这是一篇关于第17章 其他特殊项目审计★★★的思维导图，主要内容包括：1、审计会计估计★★★，2、关联方审计★★★，3、考虑持续经营假设★★，4、首次接受委托时对期初余额的审计★★。

第17章 其他特殊项目审计★ ★★

• 1、审计会计估计★★★
  • 概述
    • 含义
    • 责任：
      • 管理层责任：对会计估计负责，主要责任
      • CPA责任：获取XX证据，评价是否合理、披露是否充分
  • 风险评估
    • 风险评估程序和相关活动
      • 1）了解财报编制基础
      • 2）了解管理层如何识别出是否要会计估计
        • 主要通过询问
      • 3）了解管理层如何做出会计估计★（只了解，不评价）6点
        • a、方法、模型
        • b、相关控制
        • c、是否利用专家
        • d、会计估计的假设
        • e、估计方法是否变化或应当变化，变化的原因
        • f、管理层是否评估及如何评估不确定性的影响
      • 4）复核上期会计估计★
        • 应当复核！！！！
        • 目的是识别和评估重大错报风险！！！！ 不是质疑上期依据当时情形做出的判断是否正确！！！
        • 会计估计的结果与财务报表中已确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明上期财务报表存在错报！！！！！
    • 识别和评估重大错报风险
      • 定义：在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险
      • 不确定的影响因素（程度怎么判断？）:
        • 1)会计估计对判断的依赖程度
        • 2)会计估计对假设变化的敏感性
        • 3)是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术
        • 4)预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性
        • 5)是否能够从外部来源获得可靠数据
        • 6)会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度
      • 具有高度估计不确定性的会计估计是啥？
        • 1）高度依赖判断的会计估计
        • 2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计
        • 3）复核上期，结果有很大差异，在这样的情况下做出的估计
        • 4）缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计
  • 风险应对
    • 重大错报风险的应对措施
      • 1、目的
        • 管理层是否恰当运用相关适用的财报编制基础
        • 估计方法是否恰当，并一贯运用，估计当期变化是否合适于具体情况
          • 没变化不代表有问题，变化了也要看是不是一定要变 核心点：要看是否有非常重要的变化
      • 2、程序
        • 1)期后事实——确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据(确凿的证据）
        • 2）测你估计——测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
          • 应当评价：
            • ①管理层使用的计量方法在具体情况下是否是适当的
            • ②管理层使用的假设是否合理（重点）
          • 还可能有：
            • ①测试会计估计所依据的数据的准确性、完整性和相关性，以及管理层是 否使用这些数据和假设恰当地作出会计估计
            • ②考虑外部数据或信息的来源、相关性和可靠性，包括从管理层聘请的、 用以协助其作出会计估计的外部专家那里获取的数据或信息
            • ③重新计算会计估计，并复核有关会计估计信息的内在一致性
            • ④考虑管理层的复核和批准流程（内控）
        • 3）我做程序——测试与管理层如何作出会计估计相关的控制运行有效性，并实施恰当的实质性程序
        • 4）我来估计——作出注册会计师的点估计或区间估计， 以评价管理层的点估计
          • ①应当了解管理层的假设和方法，可以采用与管理层不同的假设和方法
          • ③可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计
          • ②缩小区间估计，直至该区间估计里所有的值都是合理的，同时小于等于实际执行的重要性水平
            • 小于等于实际执行重要性的情况： 1、分析程序：可接受差异额≤实际执行的重要性 2、审计抽样细节测试：可容忍错报≤实际执行的重要性 3、审计会计估计：区间估计≤实际执行的重要性
    • 特别风险的应对措施
      • 重点评价！（目的）：
        • 1）不确定性对会计估计和财报产生的影响
        • 2）相关披露的充分性
      • 程序（全部实施）：
        • 1）替代假设：评价管理层如何考虑替代假设，拒绝使用替代假设的原因，
        • 2）重大假设的合理性：
        • 3）重大假设的意图和能力：
    • 其他相关审计程序
      • 1）关注与会计估计相关的披露
        • 不只要披露还要披露估计的不确定性
      • 2）识别可能存在的管理层偏向
        • 应当复核管理层，偏向包括：
          • ①管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法
          • ②针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍 使用被审计单位的自有假设
          • ③管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计
          • ④选择带有乐观或悲观倾向的点估计
      • 3）获取书面申明
        • 应当获取书面申明，包括：
          • 重大假设是合理的
          • 财报中确认和披露的会计估计
          • 财报中未确认和披露的会计估计
  • 评估会计估计的合理性并确定错报
    • 1）错报的判断：
      • CPA只做点估计，跟管理层的差异就是错报
      • CPA做区间估计，管理层估计落在区间外的，差异是至少有那么多错报
      • CPA做区间估计，管理层估计落在区间内，认为管理层的估计是可接受的/适当的，并不能说不存在错报！！！
    • 2）错报的类型：
      • 事实错报
      • 判断错报
      • 推断错报
• 2、关联方审计★★★
  • 概述
    • 1、责任
      • 与非关联方交易相比，关联方交易可能并不具有更高的财报重大错报风险！！！！
    • 2、目的
      • 无论是否做出规定，都应当了解关联方关系和交易
      • 确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财报编制基础得到恰当的识别、会计处理和评估
  • 风险评估
    • 1、了解关联方关系及其交易
      • 1）项目组内部讨论
      • 2）询问管理层：名称、特征、关系、交易
      • 3）与关联方关系及其交易相关的内控
    • 2、识别评估重大错报风险
      • 1）超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险★
        • 买卖一般都是正常经营
      • 2）存在具有支配性影响的关联方关系导致的重大错报风险
        • 存在支配影响+其他风险因素=可能存在舞弊导致的特别风险
        • 其他因素：
          • 异常变更高管或专业顾问
          • 用中间机构从事难以判断是否具有必要性及正当商业理由的重大交易
          • 关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的做出
      • 3）管理层未能识别出或未向CPA披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险★
        • 无意的：管理层缺乏足够的胜任能力
        • 有意的：舞弊导致的。。。。
      • 4）管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险★
        • 如果管理层认定并披露关联方交易是公平交易， 就可能存在重大错报风险！！！
        • 无意的：
          • 不光是价格公允，还要看信用条款、质量要求等
        • 故意的：
          • 出于误导财报使用者的目的，有意忽略其他条款
      • 5）管理层未能按照适用的财报编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报
        • 不熟悉财报编制基础
        • 为了粉饰财务报表！！
  • 风险应对
    • 1）应对超出正常重大关联方交易★
      • a、检查相关协议和合同，应当评价：
        • 1、交易的商业理由
        • 2、交易条款是否与管理层解释一致
        • 3、关联方交易是否已按照适用的财报编制基础得到恰当的会计处理和披露
      • b、获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
        • 授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊导致的。。。得出结论
    • 2）应对具有支配地位。。
    • 3）应对管理层未能识别。。。。★
      • 不光要获取内部证据，还要获取外部证据证明可能的关联方
      • 不用背，看熟，会做题
    • 4）应对管理层披露公平交易。。。★
      • a、管理层的披露
        • 与非关联方比较条款
        • 与市场同情况比较条款
        • 请外部专家判断条款
      • b、CPA的责任
        • 应当检查披露的充分性，并对披露进行评价 不能仅检查主要条款公允，还要检查其他条款条件是否公允
      • c、结论
        • 无法获取。。。要求撤销。。不行就考虑审计意见
    • 5）应对管理层未能按照适用财报编制基础。。。。
      • 披露不具有可理解性也属于错报
  • 其他相关审计程序
    • 1、获取书面申明：名称、特征、关系、交易+处理、披露
    • 2、与治理层沟通：沟通重大事项
  • 评价会计处理和披露
• 3、考虑持续经营假设★★
  • 管理层和CPA的责任
    • 管理层责任：不论财报编制基础是否有要求，管理层都要评估持续经营能力！！
    • CPA责任：
      • 1）就管理层持续经营假设，获取充分。。。就持续经营是否有重大不确定性得出结论
      • 2）即使没要求管理层评估，CPA也有责任获取。。。
      • 3）CPA不能对未来的事项或情况做假设和预测。仅就财报日的信息发表结论。
      • 4）CPA未在报告中提及持续经营不确定性，不代表对持续经营能力的保证。
  • 风险评估
    • 1、财务方面（没钱了）
      • 1）净资产或营运资金出现负数！
      • 2）经营活动产生的现金流净额为负数
    • 2、经营方面
      • 1）关键管理人员离职且无人替代
      • 2）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商
      • 3）出现用工困难问题
      • 4）重要供应短缺
      • 5）出现非常成功的竞争者
    • 3、其他方面（法律、政策、自然灾害）
      • 1)违反有关资本或者其他法定要求
      • 2)未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额
      • 3)法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响
      • 4)对发生的灾害未购买保险或保额不足
    • 原因很多，其他的基本都是常识
  • 风险应对
    • 1、评价管理层对持续经营能力做出的评估
      • 一般指财务报表日后12个月，不得少于12个月
      • 半年报也是日后12个月
      • 纠正管理层缺乏分析的错误，不是CPA的责任 某些情况下，管理层缺乏可能不影响CPA确认持续经营
      • 管理层的假设是否合理
    • 2、超出管理层评估期间的事项或情况
      • 除询问管理层外，CPA没有责任实施其他任何审计程序
      • 只有持续经营的迹象达到重大程度时，CPA才需要考虑采取进一步措施
    • 3、识别出事项或情况时实施追加的审计程序
      • 应当实施追加的程序，以确定是否存在重大不确定性，包括：
        • 1）管理层未评估，提请其评估
        • 2）评价管理层与持续经营能力相关的未来应对计划，是否可行
        • 3）计划包括：变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或 者获得新的资本
        • 4)评价编制的现金流量预测，数据基础可考性，假设的充分性
        • 5）考虑管理层评估后是否存在其他事项
        • 6）要求管理层提供未来计划及其可行性的书面声明
  • 审计结论与报告★
    • 1、持续经营假设是否适当
      • 适当——》是否存在重大不确定性
        • 不存在——》
          • 不影响审计意见
        • 存在——》是否做了充分披露
          • 是，只有一项重大不确定性并得到充分披露——》
            • 无保留+强调事项段
          • 是，但有多项重大不确定性——》
            • 无法表示意见，不存在保留意见！！
          • 否，未做充分披露——》
            • 保留意见或否定意见
      • 不适当——》
        • 直接否定意见！！
    • 2、替代性假设
      • 如果改成替代假设（如清算基础）+充分披露=无保留+强调事项段
    • 3、严重拖延对财报批准的影响
      • 询问原因，追加程序，考虑对结果的影响
  • 与治理层沟通
    • 1、事项是否构成重大不确定性
    • 2、管理层编报时的假设是否适当
    • 3、财报相关披露是否充分
    • 4、对审计报告的影响
• 4、首次接受委托时对期初余额的审计★★
  • 期初余额的含义
    • CPA一般无需对期初余额发表审计意见
    • 无需单独为期初余额确定重要性水平
  • 期初余额的审计目标：
    • 1）确定期初余额是否含有对本期产生重大影响的错报
    • 2）期初反应的会计政策是否在本期得到一贯运用，或政策变更是否恰当处理和披露
    • 3）会计政策一般情况下应当保持一致，不得随意变更
  • 审计程序
    • 应当实施
      • 1）阅读被审计单位近期的财务报表和相关披露
      • 2）阅读前任CPA的审计报告
      • 3）确定上期期末余额是否已正确结转至本期或在适当的情况下已作出重新表述
      • 4）确定期初余额是否恰当反映对会计政策的运用
      • 5）实施一项或多项审计程序
        • 1、如上期经过审计，查阅前任工作底稿
          • 前提是：前任CPA的专业性和独立性；同时满足前后任沟通的条件
        • 2、评价本期实施的程序是否能提供期初余额的证据
        • 3、其他审计专门程序
          • 针对流动资产和流动负债
            • 1）可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据
            • 2)应收账款：通过在本期获取的收款凭证和客户对账单证实期初 应收账款
            • 3)短期借款：通过在本期获取的付款凭证和银行对账单来证实
            • 4）存货：监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；对期初存货项目的计价实施审计程序；对毛利和存货截止实施审计程序
          • 针对非流动资产和非流动负债
            • 1）长期股权投资、长期借款、固定资产：通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据
            • 2）函证第三方
  • 审计结论和审计报告
    • 1、审计后不能获取期初余额充分适当的证据
      • 保留或无法表示意见
        • 除非法律禁止不发表意见，那么对利润和现金流保留或无法表示，对财务状况（资产负债）发表无保留意见
    • 2、期初余额存在对本期产生重大影响的错报
      • 告知管理层
      • 提请管理层告知前任CPA
      • 未能得到正确的处理和披露，保留或否定意见
    • 3、会计政策变更对审计报告的影响
      • 未能一贯运用，变更未能得到恰当处理和披露，保留或否定意见
    • 4、前任CPA对上期财报发表了非无保留
      • 相关和重大，非无保留
      • 既不相关也不重大，无需本期因此而发表非无保留
• 获取书面申明的情况
  • 1、舞弊和法律法规
  • 2、值得关注的内控缺陷
  • 3、关联方关系及其交易
  • 4、会计估计
  • 5、持续经营：未来计划及其可行性
  • 6、管理层责任