第六章 长期股权投资和合营安排

这是一篇关于第六章 长期股权投资和合营安排思维导图，"攻克长期股权投资核心难点，10分综合题轻松拿下！本章聚焦长期股权投资与合营安排两大板块，重点掌握：非企业合并方式核算（核心）、成本法权益法转换（三大难点）、共同控制判断及合营安排分类必背核心分录和十大易错点帮你避开命题陷阱，5.6节成本法转权益法、6.2节共同控制判断等标红内容需反复强化记忆口诀 送分坑总结助你高效备考，冲刺计算题和综合题满分！"适用人群：中级会计职称考生、CPA 会计备考学员、财会专业学生、财务从业人员、会计课程学习者。

第六章 长期股权投资和合营安排

• > 分值：10分 | 重要程度：🔴🔴🔴 最高 | 题型：综合题、计算题、选择题
• 一、长期股权投资的范围
  • 1.1 对子公司投资（控制）
    • 控制定义：投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额
    • 注意：风险投资机构对子公司的投资一般不作为长期股权投资核算
  • 1.2 对合营企业投资（共同控制）
    • 共同控制定义：按照相关约定对某项安排所共有的控制，该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
    • 关键特征：
      • 存在两个或两个以上参与方组合能够集体控制的，不构成共同控制
      • 共同控制合营安排的参与方组合必须是唯一且最小的
      • 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
  • 1.3 对联营企业投资（重大影响）
    • 重大影响定义：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定
    • 判断时需考虑：直接持有的股权 + 通过子公司间接持有的股权 + 潜在表决权
• 二、非企业合并方式形成长期股权投资的会计核算（🔴🔴🔴 核心）
  • 2.1 初始计量
    • 基本原则
      • 按付出对价的公允价值和相关税费之和作为初始投资成本
    • 以支付现金取得
      • 初始投资成本 = 购买价款 + 相关税费 - 已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借：长期股权投资——投资成本 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：银行存款等
    • 以发行权益性证券取得
      • 初始投资成本 = 权益性证券的公允价值 + 相关税费 - 已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借：长期股权投资——投资成本 应收股利 贷：股本（数量×每股面值1元） 资本公积——股本溢价 // 发行佣金手续费 借：资本公积——股本溢价 盈余公积（不足冲减时） 利润分配——未分配利润（不足冲减时） 贷：银行存款
  • 2.2 后续计量——权益法（🔴🔴🔴 核心）
    • 权益法定义
      • 投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法
    • 科目设置
      • 科目 核算内容 长期股权投资——投资成本 ①取得投资时的初始成本 ②初始投资成本小于享有份额时的调整 ③处置时结转的成本 长期股权投资——损益调整 ①被投资单位实现净利润或发生净亏损 ②被投资单位宣告发放现金股利或利润 长期股权投资——其他综合收益 被投资单位各交易事项引起的其他综合收益变动 长期股权投资——其他权益变动 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配外所有者权益的其他变动
    • 权益法核算步骤
      • 第一步：初始投资成本的调整（比一比）
        • 情形 会计处理 初始投资成本 大于 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整长期股权投资初始投资成本（差额为商誉，体现在长投中） 初始投资成本 小于 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 调整初始投资成本，差额计入营业外收入 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例 - 初始投资成本）
      • 注意：初始投资成本 ≠ 入账金额
      • 初始投资成本 = 支付对价的公允价值
      • 入账金额 = 比一比后的结果（可能调整）
      • 第二步：投资损益的确认
        • 被投资单位实现净利润时： 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 被投资单位发生净亏损时： 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整
      • 净利润调整因素：
      • 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致 → 应按投资方的会计政策及会计期间调整
      • 取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值与账面价值不同：
        • 资产类型 调整金额计算 对利润影响 存货评估增值 （公允价值-账面价值）×对外出售比例 调减 固定资产/无形资产评估增值 （公允价值-账面价值）÷预计尚可使用年限 调减
      • 重要提示：投资方对被投资方投资时，该项固定资产已经存在，不是当月新增，所以无须按新增固定资产折旧的原则处理，当年12个月均需计提折旧。
      • 未实现内部交易损益（顺流交易+逆流交易）：
        • 情形 时间 调整金额 利润影响 存货→存货 当年 内部毛利×内部留存比例 调减 存货→存货 第二年及以后 内部毛利×对外出售比例 调增 存货→固定资产/无形资产 当年 内部毛利 - 内部毛利÷预计使用年限 调减 存货→固定资产/无形资产 第二年及以后 内部毛利÷预计使用年限 调增
      • 重要区分：
      • 投资时点评估增值：调整出售部分（存货）或折旧摊销额（固定/无形资产）
      • 内部交易未实现损益：调整未出售/未消耗部分
      • 第三步：超额亏损的确认
        • 借：投资收益 贷：①长期股权投资——损益调整 ②长期应收款（如涉及） ③预计负债（如涉及）
      • 顺序：长期股权投资账面价值减至零 → 长期应收款 → 预计负债 → 备查簿登记
      • 以后实现净利润时，按相反顺序恢复
      • 第四步：被投资单位宣告分派现金股利或利润
        • 宣告时： 借：应收股利（宣告分派现金股利或利润×投资方持股比例） 贷：长期股权投资——损益调整 实际收到时： 借：银行存款等 贷：应收股利
      • 第五步：被投资单位其他综合收益变动
        • 借或贷：长期股权投资——其他综合收益 贷或借：其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动额×投资方持股比例）
      • 第六步：被投资单位所有者权益的其他变动
      • 主要包括：
      • 被投资单位接受其他股东的资本性投入
      • 被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分
      • 以权益结算的股份支付
      • 其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动
        • 借或贷：长期股权投资——其他权益变动 贷或借：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动额×投资方持股比例）
      • 第七步：长期股权投资的减值
        • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
      • 不得转回
    • 权益法下长期股权投资的处置
      • 借：银行存款等 长期股权投资减值准备（如涉及） 贷：长期股权投资（各明细科目） 投资收益（差额） // 同时结转 借或贷：资本公积——其他资本公积 其他综合收益（可转损益部分） 贷或借：投资收益 // 不可转损益的其他综合收益 借或贷：其他综合收益 贷或借：盈余公积 利润分配——未分配利润
      • 部分处置时：原权益法核算的相关其他综合收益和资本公积应按比例结转
• 三、企业合并方式形成长期股权投资的会计核算
  • 3.1 非同一控制下企业合并取得的长期股权投资
    • 初始计量
      • 按付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本
      • 合并成本 = 付出资产、承担负债、发行权益性证券的公允价值之和
    • 合并费用处理
      • 审计、法律服务、评估咨询等中介费用：计入管理费用
      • 发行权益性证券的手续费、佣金：冲减资本公积
    • 商誉计算
      • 合并商誉 = 合并成本 - 购买日被购买方可辨认净资产公允价值×投资方持股比例
      • 商誉与企业整体相关，在个别报表中不予确认，包含在长期股权投资中
    • 具体支付对价的会计处理
      • 支付对价 会计处理 存货 借：长期股权投资（公允价值+增值税销项税额）贷：主营业务收入等（公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）；借：主营业务成本等 存货跌价准备 贷：库存商品等 固定资产 先转入固定资产清理，再按公允价值确认长投，差额确认资产处置损益 无形资产 按公允价值确认长投，差额确认资产处置损益 定向增发普通股 借：长期股权投资（普通股公允价值）贷：股本 资本公积——股本溢价；借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款（佣金手续费）
  • 3.2 同一控制下企业合并取得的长期股权投资
    • 初始计量
      • 初始投资成本 = 被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额 + 最终控制方收购被合并方时形成的商誉
    • 会计分录
      • 借：长期股权投资（被合并方在最终控制方合并报表中净资产账面价值份额+商誉） 贷：付出资产的账面价值 承担债务的账面价值 发行权益性证券的账面价值 借方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价 → 盈余公积 → 利润分配——未分配利润 贷方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价
      • 重要特征：
      • 付出资产不会产生资产的处置损益
      • 合并费用计入管理费用
      • 被合并方净资产账面价值为负数的，长投初始成本按零确定
• 四、企业合并方式取得长期股权投资的后续计量——成本法
  • 4.1 成本法概述
    • 按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整
    • 适用范围：对子公司投资（投资方能够控制被投资单位）
  • 4.2 成本法的会计核算
    • 子公司宣告发放现金股利或利润时：
      • 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资方持股比例） 贷：投资收益
    • 子公司宣告发放股票股利时：
    • 不确认投资收益，仅在备查簿中登记
    • 长期股权投资减值：
      • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
    • 不得转回
  • 4.3 成本法下长期股权投资的处置
    • 借：银行存款等 长期股权投资减值准备（如涉及） 贷：长期股权投资 投资收益（差额）
    • 多次交易分步处置直至丧失控制权（"一揽子"交易）：
    • 丧失控制权前每一次处置价款与账面价值的差额，先确认为其他综合收益
    • 到丧失控制权时一并转入当期损益
• 五、长期股权投资核算方法的转换（🔴🔴🔴 最重要）
  • 5.1 公允价值计量转换为权益法（10%→30%）
    • 长期股权投资初始投资成本 = 转换日原股权的公允价值 + 新增投资支付对价的公允价值
    • 交易性金融资产→权益法：
      • 借：长期股权投资——投资成本（原投资公允价值+新增投资公允价值） 贷：银行存款等（支付对价的公允价值） 交易性金融资产（原投资的账面价值） 投资收益（原交易性金融资产公允价值与账面价值的差额）
    • 其他权益工具投资→权益法：
      • 借：长期股权投资——投资成本（原投资公允价值+新增投资公允价值） 贷：银行存款等 其他权益工具投资（原投资的账面价值） 盈余公积、利润分配——未分配利润（差额） // 同时 借或贷：其他综合收益（原其他权益工具投资公允价值变动的累计金额） 贷或借：盈余公积、利润分配——未分配利润
    • 注意：其他权益工具投资转权益法，视同"先卖再买"
  • 5.2 公允价值计量转换为成本法（非同一控制）
    • 长期股权投资初始投资成本 = 转换日原股权的公允价值 + 新增投资支付对价的公允价值
    • 交易性金融资产→成本法：
    • 原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益
    • 其他权益工具投资→成本法：
    • 原投资公允价值与账面价值的差额 + 原计入其他综合收益的金额 → 转入留存收益
  • 5.3 公允价值计量转换为成本法（同一控制）
    • 长期股权投资初始投资成本 = 取得被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额 + 最终控制方收购被合并方时形成的商誉
    • 不产生合并损益，不产生新的商誉
    • 原金融资产按账面价值结转，差额计入资本公积
    • 其他权益工具投资持有期间确认的其他综合收益暂不处理
  • 5.4 权益法转换为成本法（非同一控制）
    • 购买日长期股权投资初始投资成本 = 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值 + 购买日新增投资成本
    • 原权益法确认的其他综合收益暂不处理，处置时按相同基础处理
    • 原权益法确认的资本公积暂不处理，处置时转入投资收益
  • 5.5 权益法转换为成本法（同一控制）
    • 属于"一揽子"交易：各项交易作为一项取得控制权的交易处理
    • 不属于"一揽子"交易：按被合并方在最终控制方合并报表中净资产账面价值份额+商誉确认长投，原投资账面价值结转，差额调资本公积
  • 5.6 成本法转换为权益法（🔴🔴🔴 核心）
    • 一般情形（处置股权导致丧失控制权）：
    • 确认处置部分股权的损益：
      • 借：银行存款等 贷：长期股权投资（处置部分账面价值） 投资收益（差额）
    • 对剩余股权进行追溯调整（视同从取得投资日起就按权益法核算）：
      • 时点 原成本法核算 调整分录 调整后结果 初始取得投资时 借：长期股权投资 贷：银行存款等 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入（当年）/留存收益（以前年度） 借：长期股权投资——投资成本 贷：银行存款等 营业外收入 宣告分派现金股利时 借：应收股利 贷：投资收益 借：投资收益（当年）/留存收益（以前年度） 贷：长期股权投资——损益调整 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 实现净损益时 无须账务处理 借/贷：长期股权投资——损益调整 贷/借：投资收益（当年）/留存收益（以前年度） 借/贷：长期股权投资——损益调整 贷/借：投资收益 其他综合收益变动时 无须账务处理 借/贷：长期股权投资——其他综合收益 贷/借：其他综合收益 借/贷：长期股权投资——其他综合收益 贷/借：其他综合收益 其他所有者权益变动时 无须账务处理 借/贷：长期股权投资——其他权益变动 贷/借：资本公积——其他资本公积 借/贷：长期股权投资——其他权益变动 贷/借：资本公积——其他资本公积
    • 注意：
    • 剩余股权初始投资成本大于应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，属于商誉，不调整
    • 小于的差额，调整留存收益（或营业外收入）
    • 被投资单位实现净损益如果不是处置当年的，追溯调整时需将投资收益替换成留存收益
    • 其他方增资导致被动丧失控制权：
      • 投资收益 = 增资扩股增加净资产×新持股比例 - 原长期股权投资账面价值/原持股比例×持股比例下降部分
    • 本质仍为处置
    • 然后对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
  • 5.7 成本法转公允价值计量（60%→10%）
    • // 确认处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（处置部分账面价值） 投资收益（差额） // 剩余股权按公允价值重新计量 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（剩余部分公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额）
    • 原理：视同"先卖再买"
  • 5.8 权益法转公允价值计量（30%→10%）
    • // 确认处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（处置部分账面价值） 投资收益（差额） // 剩余股权按公允价值重新计量 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（剩余部分公允价值） 贷：长期股权投资（剩余部分账面价值） 投资收益（差额） // 原其他综合收益结转 借或贷：其他综合收益 贷或借：投资收益（可转损益部分） 盈余公积、利润分配——未分配利润（不可转损益部分） // 原资本公积结转 借或贷：资本公积——其他资本公积 贷或借：投资收益
    • 原理：视同"先卖再买"
• 六、合营安排
  • 6.1 合营安排的概念
    • 一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排
    • 各参与方均受到该安排的约束
  • 6.2 共同控制的判断
    • 集体控制：
    • 不是单独一方控制
    • 能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
    • 集体控制指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合
    • 共同控制：
    • 当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时才存在
    • 争议解决机制：
    • 如果一方具备"一票通过权"或特殊权力，可能实质上具备控制权，不构成合营安排
    • 仅享有保护性权利的参与方：不享有共同控制
  • 6.3 合营安排的分类
    • 类型 定义 共同经营 合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业 合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排
    • 当合营安排未通过单独主体达成时，为共同经营
    • 通过单独主体达成未必是合营企业
  • 6.4 共同经营中合营方的会计处理
    • 合营方应确认：
    • 单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产
    • 单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债
    • 出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入
    • 按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入
    • 单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
• 七、易错点总结（⭐⭐⭐⭐⭐）
  • 🔴 必背核心分录
    • 权益法"比一比"
      • // 初始投资成本小于享有份额 借：长期股权投资——投资成本 400 贷：营业外收入 400 // （被投资单位可辨认净资产公允价值18,000×30% - 初始投资成本5,000 = 400）
    • 权益法下投资收益计算（含评估增值+内部交易）
      • // 存货评估增值（公允价值1,000，账面价值700，出售80%） 调减利润 = (1,000-700)×80% = 240 // 固定资产评估增值（公允价值1,200，账面价值900，剩余年限6年） 调增折旧 = 1,200÷6 - 900÷6 = 50 // 无形资产评估增值（公允价值1,500，账面价值1,000，剩余年限5年） 调增摊销 = 1,500÷5 - 1,000÷5 = 100 // 内部顺流交易（存货成本800，售价1,200，未对外出售） 调减利润 = 1,200-800 = 400 // 调整后净利润 = 1,000-240-50-100-400 = 210 // 投资收益 = 210×30% = 63 借：长期股权投资——损益调整 63 贷：投资收益 63
    • 成本法转权益法追溯调整
      • // 处置60%股权（原100%） 借：银行存款 480 贷：长期股权投资 360（600×60%） 投资收益 120 // 剩余40%追溯调整 借：长期股权投资——损益调整 20（50×40%） 长期股权投资——其他综合收益 10（25×40%） 贷：盈余公积 2（50×40%×10%） 利润分配——未分配利润 18（50×40%×90%） 其他综合收益 10
    • 权益法转公允价值计量
      • // 处置50%（原30%），剩余15%转为其他权益工具投资 借：银行存款 1,800 贷：长期股权投资 1,600（3,200×50%） 投资收益 200 // 原其他综合收益结转（不可转损益部分） 借：其他综合收益 200 贷：盈余公积 20 利润分配——未分配利润 180 // 原资本公积结转 借：资本公积——其他资本公积 100 贷：投资收益 100 // 剩余股权按公允价值重新计量 借：其他权益工具投资 1,800 贷：长期股权投资 1,600（3,200×50%） 投资收益 200
  • ⚠️ 十大送分坑
    • 坑位 错误做法 正确做法 坑1 权益法下收到股利确认投资收益 宣告时：借应收股利 贷长期股权投资——损益调整；不涉及投资收益 坑2 初始投资成本小于享有份额时不调整 差额计入营业外收入，调整长投账面价值 坑3 投资时点固定资产评估增值按当月新增处理 原资产已存在，当年12个月均需补提折旧 坑4 内部交易未实现损益与投资时点评估增值混淆 评估增值调出售/折旧部分；内部交易调未出售/未消耗部分 坑5 内部交易损失一律抵销 属于所转让资产发生减值损失的，不应抵销 坑6 同一控制下企业合并付出资产确认处置损益 同一控制下不产生资产处置损益 坑7 非同一控制下发行股票的手续费计入长投成本 手续费冲减资本公积，与长投入账金额无关 坑8 成本法转权益法时不追溯调整 需视同自取得投资日起就按权益法核算，进行追溯调整 坑9 权益法处置时其他综合收益全部转入投资收益 不可转损益的部分转入留存收益 坑10 合营安排通过单独主体就一定是合营企业 通过单独主体未必是合营企业，需进一步判断
  • 💡 记忆口诀
    • > 初始计量：非合并按公允+税费；同控按最终控制方账面份额+商誉；非同控按付出对价公允价值 > > 权益法比一比：成本大于份额是商誉，不调整；成本小于份额调营业外收入 > > 投资收益调整：评估增值调出售/折旧；内部交易调未出售；减值损失不抵销 > > 现金股利：权益法冲长投损益调整；成本法确认投资收益 > > 六类转换：公转权、公转成、权转成、成转权、成转公、权转公——记住"先卖再买"和"不追溯/要追溯" > > 处置结转：权益法处置时OCI看能否转损益，资本公积全部转投资收益