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会计14 租赁
14.1 租赁概述
租赁的识别
定义
三要素
1、存在一定期间
2、存在已识别资产
对资产的指定
可以是明确指定，也可以是隐性指定
物理可区分
资产的部分产能在物理上可区分，则属于已识别资产，资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分，则不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能
实质性替换权
如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，则该替换权不具有实质性
3、资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制
客户是否有权控制获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
客户是否有权主导资产的使用
1、客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式
2、已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式
租赁的拆分与合并
租赁的拆分
原则
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应将合同予以分拆，分别各项单独租赁进行会计处理
合同中同时包含租赁和非租赁部分，承租人和出租人应进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理
单独租赁
1、承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利
2、该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
承租人的处理
拆分租赁和非租赁部分，按照各项租赁不分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价
租赁和非租赁部分的相对单独价格，应根据出租人或类似资产供应方就按该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定
出租人的处理
拆分租赁和非租赁部分，按照收入准则规定分摊合同对价
租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行处理
1、该合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，如不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的
2、该合同中的某份合同的对价金额去结余其他合同的定价或履行情况
3、该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
合并后，仍然需区分合并后合同的租赁部分和非租赁部分
租赁期
指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日计算，租赁期开始日指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期（可能与合同约定起租日、租金起付日不同）
不可撤销期间
续租选择权
承租人有续租权责权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期应当包含续租权责权涵盖的期间
终止租赁选择权
合理确定不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
对租赁期和购买选择权的重新评估
14.2 承租人会计处理
初始计量
租赁负债的初始计量
按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量
租赁付款额
1、固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
实质固定付款额指形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额
付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质
存在多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的
多套付款额方案均可行，但必须选择其中一套。采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额
租赁激励指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠
包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等
不包含在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，该部分应计入使用权资产初始确认金额
2、取决于指数或比率的可变租赁付款额
初始确认时，仅需基于租赁期开始日的指数或比率确定租赁付款额，无需对后续年度指数或比率导致租金变动作出估计
3、购买选择权的行权价格（前提是承租人合理确定将行使选择权）
4、行使终止租赁选择权须支付的款项（前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权）
5、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
担保余值
指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证租赁结束时租赁资产的价值至少为某个指定的金额
未担保余值
指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由出租人有关的一方予以担保的部分
折现率
承租人应采用租赁内含利率作为折现率，无法确定租赁内含利率的，采用承租人新增借款利率作为折现率
租赁内含利率
指使出租人的租赁收款额的现值与为担保余值的现值之和，等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
使用权资产的初始计量
使用权资产
指承租人在租赁期内使用租赁资产的权利
在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量，包括
1、租赁负债的初始计量金额
2、在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额
不含在租赁付款额（即租赁负债入账价值）内
3、承租人发生的初始直接费用
4、承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本（现值）
借：使用权资产 贷：预计负债 （现值）
分录
借：使用权资产 （贷方4项成本之和） 租赁负债-未确认融资费用 （租赁付款额与其现值差额） 贷：租赁负债-租赁付款额 （租赁付款额，5项费用，非现值） 银行存款 （在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额、初始直接费用） 预计负债 （因拆卸、移除、复原、恢复等预计将发生成本的现值）
借：银行存款 （收到的租赁激励款项） 贷：使用权资产
后续计量
租赁负债的后续计量
计量基础
确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面价值
借：财务费用 （按期初租赁负债账面价值和折现率计算） 贷：租赁负债-未确认融资费用
支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面价值
借：租赁负债-租赁付款额 贷：银行存款
因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值
重新计量
发生以下四种情形时，应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值，使用权资产账面价值已调减至零仍需调减租赁负债的，应将剩余金额计入当期损益
实质固定付款额发生变动
折现率不变
担保余值预计的应付金额发生变动
用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
租赁期开始后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）发生变动
租赁期开始后，因浮动利率除外发生变动导致未来租赁付款额发生变动
修订后的折现率
购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
变更后的折现率
使用权资产的后续计量
租赁期开始日后，采用成本模式计量，即成本减累计折旧及减值准备
重新计量租赁负债的，应当调整使用权资产的账面价值
使用权资产的折旧
借：管理费用、生产成本等 贷：使用权资产累计折旧
通常应自租赁期开始的当月计提折旧，可以选择资租赁期开始的下月计提
折旧年限
承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的
租赁资产剩余使用寿命内
承租人无法合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的
租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短
使用权资产的剩余使用寿命短于以上两者的
使用权资产的剩余使用寿命
使用权资产的减值
借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
使用权资产减值准备一经计提，不得转回
按照扣减减值准备后的账面价值计提折旧
租赁变更的会计处理
增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
增加的对价租赁范围扩大部分的单独价格按合同情况调整后的金额
两者相当
租赁变更作为一项单独租赁处理
两者不相当
不作为一项单独租赁，按照租赁准则规定确定变更后的租赁期，并采用变更后折现率对变更后的租赁付款额折现，以重新计量租赁负债
简化处理
短期租赁
租赁期不超过12个月的租赁，包含购买选择权的，即使不超过12个月，也不属于短期租赁
可以按照租赁资产类别做出简化会计处理的选择
简化处理后的短期租赁租赁期变更的，应当将其视为一项新租赁，重新判断是否适用简化处理
低价值租赁
指单项资产为全新资产时价值较低的租赁
简化处理的条件（同时满足）
低价值资产
承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利
该项资产与其他资产没有高度依赖或高度关联关系
14.3 出租人会计处理
出租人的租赁分类
租赁开始日
须将租赁分为融资租赁和经营租赁
如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的风险和报酬，应分类为融资租赁
除融资租赁以外的其他租赁，应分类为经营租赁
租赁开始日后
除非发生租赁变更，否则无须对租赁的分类重新评估
租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类
出租人对融资租赁的会计处理
确认应收融资租赁款
按照租赁投资净额作为其入账价值
1、未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和
2、租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和
使1等于2的利率
租赁收款额
1、承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额
2、取决于指数或比率的可变租赁付款额（根据初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定）
3、购买选择权的行权价格（前提是合理确定承租人将行使选择权）
4、承租人行使终止租赁选择权须支付的款项（前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权）
5、由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
终止确认融资租赁资产
借：应收融资租赁款-租赁收款额 （ 未担保余值与租赁收款额之和，5项费用，非现值） 贷：融资租赁资产 （租赁资产账面价值） 应收融资租赁款-未实现融资收益 （未担保余值与租赁收款额之和租赁收款额与其现值（即租赁投资净额）的差额） 银行存款 （初始直接费用） 资产处置损益 （差额）
租赁保证金
收到
借：银行存款 贷：其他应付款-租赁保证金
抵作租金
借：其他应付款-租赁保证金 贷：应收融资租赁款
违约没收
借：其他应付款-租赁保证金 贷：营业外收入
按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各期间利息收入
收到租金
借：银行存款 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
确认收入
借：应收融资租赁款-未实现融资收益 （按期初应收融资租赁款账面价值和折现率计算） 贷：租赁收入
定期复核计算租赁投资总额时适用的未担保余值，若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额
取得未纳入租赁投资净额计量的可变付租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益
融资租赁变更的会计处理
增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按合同情况调整后的金额
出租人对经营租赁的会计处理
租金
租赁激励
出租人提供免租期
将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内进行分配，免租期内应确认租赁收入
出租人承担承租人某些费用
将该费用从租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内分配
初始直接费用
资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
折旧和减值
可变租赁付款额
与指数或比率挂钩的，应在租赁开始日计入租赁收款额
除上述之外，应当在发生时计入当期损益
经营租赁的变更
作为一项新的租赁，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额
14.4 特殊业务的会计处理
转租赁
转出出租人对原租赁合同和转租赁合同，分别根据承租人和出租人会计处理要求进行处理
源租赁为短期租赁，且转出出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁
生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
处理原则
在租赁期开始日应当按照以下两者孰低确认收入
租赁资产公允价值
租赁收款额按市场利率折现的现值
按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转成本
以上收入与销售成本的差额组为销售损益
取得融资租赁所发生的成本，应当在租赁开始日计入损益，与其他融资租赁出租人不同，不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额
账务处理
借：应收融资租赁款-租赁收款额 贷：主营业务收入
借：主营业务成本 应收融资租赁款 贷：库存商品
借：销售费用 贷：银行存款
售后租回交易的会计处理
判断
承租人在将资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易构成售后租回交易
出租人将资产租赁给承租人之前，承租人是否先获得标的资产的法定所有权，并非会计处理的决定性因素
如果承租人未能在资产转移给出租人之前去的对标的资产的控制，那么即使承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不构成售后租回
会计处理
售后租回交易中的资产转让是否属于销售
是
卖方兼承租人
应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失
买方兼出租人
根据适用准则对资产购买进行会计处理，并按新租赁准则对资产出租进行会计处理
否
不终止确认所转让资产，而应当将收到的现金作为金融负债
不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产
售后租回交易中的资产转让属于销售的，如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或出租人未按市场价格收取租金，企业应进行一下调整
销售对价低于市场价格的款项，作为预付租金处理
销售对价高于市场价格的款项作为提供的额外融资进行处理
同时
承租人按公允价值调整相关销售利得或损失
出租人按市场价格调整租金收入
进行该调整时，企业应当按照以下二者中较易确定者进行
销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异
合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值或差异
