会计26-企业合并

考CPA的小伙伴看过来！自己在CPA备考过程中按章节（企业合并）整理的笔记，大家可以按照该笔记进行复习回顾，节省时间同时更加利于知识巩固。

会计26-企业合并

• 企业合并概述
  • 企业合并的界定
    • 概念
      • 企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项
    • 至少包括两层含义
      • 一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权
      • 二是所合并的企业必须构成业务
        • 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入，加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入
        • 区分
          • 不构成业务的
            • 不按企业合并准则处理
              • 将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，按照权益性交易原则，不产生商誉或购买利得
          • 构成业务的
            • 非同一控制下
              • 合并成本大于取得的可辨认净资产公允价值份额的差额
                • 确认为商誉
              • 合并成本小于取得的可辨认净资产公允价值份额的差额
                • 确认负商誉（计入当期损益）
    • 不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
      • 购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并
      • 两方或多方形成合营企业
    • 提示
      • 企业合并中，交易费用应被费用化
      • 企业合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税的影响
  • 企业合并的方式
    • 吸收合并
      • A+B=A
    • 新设合并
      • A+B=C
    • 控股合并
      • A+B=A+B
  • 企业合并类型的划分
    • 同一控制下的企业合并
      • 概念
        • 指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的
      • 判断要点
        • 1. 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司
        • 2. 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方， 是指根据合同或协议的约定， 拥有最终决定参与合并企业的财务和经营决策， 并从中获取利益的投资者群体
        • 3. 实施控制的时间性要求， 是指参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（ 含1 年）， 企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1 年以上（ 含1 年）
        • 4. 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并， 应综合构成企业合并交易的各方面情况， 按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下， 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并， 不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并
    • 非同一控制下的企业合并
      • 概念
        • 指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同多方控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并
  • 业务的判断
    • 构成业务的要素
      • 根据企业合并准则的规定， 涉及构成业务的合并应当比照企业合并准则规定处理
      • 合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（ 以下简称“ 组合" ）构成业务
      • 构成业务的要素包括投人、加工处理过程和产出
    • 构成业务的判断条件
      • 合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程， 且二者相结合对产出能力有显著贡献， 该组合才构成业务
      • 企业在判断组合是否构成业务时， 应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营， 而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断
    • 集中度测试
      • 判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务， 也可选择用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时， 可以选择采用的一种简化判断方式
        • 在进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的， 则该组合通过集中度测试， 应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述构成业务的判断条件进行判断
        • 如果该组合未通过集中度测试， 购买方仍应按照上述构成业务的判断条件的规定进行判断
• 企业合并的会计处理
  • 同一控制下企业合并的会计处理
    • 处理原则
      • 权益结合法
        • 视企业合并为参与合并的双方， 通过股权的交换形成的所有者权益的联合， 而非资产的交易。换言之， 它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献， 即经济资源的联合
        • 在权益结合法中， 原所有者权益继续存在， 以前会计基础保持不变
        • 参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值计量， 合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润； 以前年度累积的留存利润也应予以合并
        • 合并方在企业合并中取得的资产和负债， 应当按照合并日被合并方的资产、负债在最终控制方的合并报表中的账面价值计量
        • 合并方取得的可辨认净资产账面价值份额与支付的合并对价账面价值（ 或发行股份面值总额） 的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益
    • 会计处理
      • 母公司单表层面
        • 长期股权投资的确认和计量
          • 借：长期股权投资 （合并方享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉） 贷：有关资产、负债 （支付合并对价的账面价值） 实收资本或股本 资本公积-资本溢价或股本溢价 （倒挤，有可能在借方）
      • 合并日合并财务报表的编制
        • 合并资产负债表
          • 总体原则
            • 被合并方的有关资产、负债应以其账面价并人合并财务报表（ 合并方与被合并方采用的会计政策、会计期间不同的， 按照合并方的会计政策、会计期间， 对被合并方有关资产、负债进行调整）
              • 这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（ 包括最终控制方收购被合并方时形成的商誉） 在最终控制方合并财务报表中的账面价值
            • 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易， 应作为内部交易进行抵销
            • 合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间
          • 抵消分录
            • 抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益
              • 借：股本 （子公司合并日股本） 资本公积 （子公司合并日资本公积） 其他综合收益 （子公司合并日其他综合收益） 盈余公积 （子公司合并日盈余公积） 未分配利润 （子公司合并日未分配利润） 贷：长期股权投资 少数股东权益
                • 合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团， 该集团的所有者是母公司投资者， 因此， 在合并日， 应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益
                • 抵销分录不产生新的商誉。但在被合并方是最终控制方以前年度从外部第三方收购来的情况下， 借方应反映最终控制方收购被合并方时形成的商誉
            • 恢复被合并方在合并前实现的留存收益归属于现行母公司的部分
              • 借：资本公积 （以资本溢价或股本溢价为限） 贷：盈余公积 （归属于现行母公司的部分） 未分配利润 （归属于现行母公司的部分）
                • 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在， 在编制合并日合并财务报表时， 应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消， 但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的， 所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（ 盈余公积和未分配利润之和） 中归属于合并方的部分， 在合并工作底稿中， 应编制前述会计分录予以恢复
                • 因合并方的资本公积（ 资本溢价或股本溢价） 余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的但在合并资产负债表中未予恢复的部分，应在合并财务报表附注中进行说明
          • 合并资产负债表追溯调整
            • 合并财务报表准则第三十二条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务， 编制合并资产负债表时， 应当调整合并资产负债表的期初数， 同时应当对比较报表的相关项目进行调整， 视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在
              • 同一控制下企业合并增加的子公司或业务， 视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数， 合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整
        • 合并利润表
          • 合并方在编制合并日的合并利润表时， 应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润， 双方在当期发生的交易， 应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销
        • 合并现金流量表
          • 同合并利润表
  • 非同一控制下企业合并的会计处理
    • 处理原则
      • 购买法
        • 将企业合并视为购买企业以一定价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业所有负债的行为，从而按照合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法
        • 确定购买方
        • 确定购买日
          • 指购买方实际取得对被购买方控制权的日期
        • 确定企业合并成本
          • 包括购买方未进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值
        • 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配
          • 合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量，应当单独予以确认并按照公允价值计量
          • 合并中取得的无形资产
            • 非同一控制下的企业合并中， 购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时， 应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断， 满足以下条件之一的， 应确认为无形资产
              • 源于合同性权利或其他法定权利
              • 能够从被购买方中分离或者划分出来， 并能单独或与相关合同、资产和负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或交换
          • 合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债， 履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的， 应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量
          • 合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量
        • 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
          • 购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 应当确认为商誉
          • 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 应当按照下列规定处理
            • 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复陔
            • 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的， 其差额应当计人当期损益（ 营业外收人） ， 并在会计报表附注中予以说明
        • 企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
          • 企业合并发生在当期的期末， 因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的， 购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量
          • 购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的， 视同在购买日进行的确认和计量， 即进行追溯调整
        • 购买日合并财务报表的编制
          • 企业合并形成母子公司关系的， 母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量
          • 母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉； 贷方差额应计人合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表， 该差额体现在合并资产负债表上， 应调整合并资产负债表存收益
    • 会计处理
      • 母公司单表层面
        • 长期股权投资初始计量
          • 参见长期股权投资章节关于非同一控制下的控股合并长期股权投资初始计量相关内容会计06-长期股权投资
      • 购买日合并财务报表的编制
        • 将子公司各项资产、负债由账面价值调整至公允价值
          • 借：固定资产 贷：资本公积
          • 借：资本公积 贷：递延所得税负债
        • 抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益
          • 借：股本 资本公积 （子公司账面资本公积+第②步调整公允价值金额）（第②步中公允价值调整的虽然是资本公积，但资本公积最终会被抵消，因此最终影响的是商誉及少数股东权益） 盈余公积 未分配利润 商誉 （借差，商誉） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 （贷差，负商誉，合并日母公司不编制合并利润表，即“营业外收入”直接计入合并资产负债表留存收益） 未分配利润 （贷差，负商誉，合并日母公司不编制合并利润表，即“营业外收入”直接计入合并资产负债表留存收益）
  • 企业合并涉及的或有对价
    • 同一控制
      • 同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，应按照《或有事项》准则的规定，判断或有对价是否满足确认预计负债或者确认资产的条件，以及确认的金额
      • 确认相关负债或资产的，其金额与后续或有对价结算金额的差额不影响损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益
    • 非同一控制
      • 非同一控制下企业合并涉及或有对价是长期股权投资成本的计量。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部份，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
      • 根据《金融工具列报》、《金融工具确认和计量》以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应将符合合并协议约定条件的、可回收部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
      • 购买日后12个月内出现对购买日已经存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认，并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分一下情况进行会计处理：或有对价为权益性的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照会计准则规定进行处理，如果属于《金融工具确认和计量》准则中的金融工具，应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
        • 非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益
        • 或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易处理
  • 反向购买的处理
    • 非同一控制下的企业合并， 以发行权益性证券交换股权方式进行的， 通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中， 发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的， 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司， 但其为会计上的被购买方， 该类企业合并通常称为“ 反向购买"
      • 例如，A公司为一家规模较小的上市公司， B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B 公司原股东持有的对B 公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50％ 以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司， 但从会计角度来看， A公司为被购买方， B公司为购买方
    • 企业合并成本
      • 反向购买中， 企业并成本是指法律上的子公司（ 会计上的购买方） 如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（ 会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果
        • 购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的， 通常应以公开报价作为其公允价值
        • 购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的， 应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的作为基础， 确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值
    • 合并财务报表的编制
      • 反向购买主要表现在购买日编制合并财务报表的操作中， 其总的原则是应体现“ 反向”，比如， 反向购买的合并财务报表以法律上子公司（ 会计上购买方） 为主体，保留子公司的股东权益各项目， 抵销法律上母公司（ 会计上被购买方） 的股东权益各项目
      • 反向购买后， 法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表
        • 合并财务报表中， 法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量
        • 合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额
        • 合并财务报表中的权益性工具的金額应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构， 即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类
        • 法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时， 应以其在购买日确定的公允价值进行合并， 企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（ 被购买方） 可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉， 小于合并中取得的法律上母公司（ 被购买方〕可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益
        • 合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（ 即法律上子公司的前期合并财务报表)
        • 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的， 该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权， 其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分， 该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额： ， 另外， 对于法律上母公司的所有股东， 在本次交易后持有合并后主体的权益， 虽然该项合并中其被认为被购买方， 但其享有合并形成报告主体的净资产及损益， 不应作为少数股东权益列示
        • 上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定， 应当遵从《企业会计准则第2号一 一长期股权投资》的相关规定