CPA会计-收入、费用和利润

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17 收入、费用和利润

• 17.1 收入
  • 收入的定义及其分类
    • 定义
    • 会计科目
      • 主营业务收入
        • 履行了合同中单项履约义务时 借：“银行存款”、“应收账款”、“合同资产“等 ——按照应收或已收金额 贷：“主营业务收入” ——按应确认收入金额 “应交税费-应交增值税（销项税额）”、“应交税费-待转销项税额”等 ——按应收取的增值税额
      • 其他业务收入
        • 除主营业务以外其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（具有商业实质且公允价值能够可靠计量）
      • 主营业务成本
        • 期末，根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“合同履约成本”等科目
      • 其他业务成本
        • 除主营业务以外其他经营活动发生的支出，如出租固定资产折旧额、出租无形资产摊销额、销售材料成本、出租包装物的成本或摊销额，采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产的折旧额或摊销额。
      • 合同履约成本
        • 核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。
        • 可设置“服务成本”、“工程施工”等明细科目
        • 期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
        • 账务处理
          • 企业发生合同履约成本时
            • 借：“合同履约成本” 贷：“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等
          • 对合同履约成本进行摊销时
            • 借：“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目， 贷：“合同履约成本”涉及增值税的，进行相应处理。
      • 合同履约成本减值准备
        • 与合同履约成本有关的资产发生减值的 借：“资产减值损失” ——按应减记金额 贷：“合同履约成本减值准备”转回已计提减值做相反分录
        • 期末贷方余额，反映已计提尚未转销的合同履约成本减值准备
      • 合同取得成本
        • 核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本
        • 企业发生合同取得成本时 借：”合同取得成本“ 贷：“银行存款”、“其他应付款”对合同取得成本摊销时 借：“销售费用” ——按照相关性 贷：”合同取得成本“涉及增值税的，进行相应处理。
      • 合同取得成本减值准备
      • 应收退货成本
        • 核算销售商品时预期将会退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。
        • 发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时： 借：“银行存款”、“应收账款”、“合同资产” ——按已收或应收金额 贷：“主营业务收入”、“其他业务收入” ——按照预期有权收取的对价（扣除预期销售退回将退还的金额） “预计负债-应付退货款” ——预期销售退回将退还的金额结转成本时： 借：“应收退货成本” “主营业务成本”、“其他业务成本” 贷：”库存商品“
        • 期末借方余额，在资产负债表中按照其流动性计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”
      • 合同资产
        • 核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力，仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算
          • 应收账款：是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件收款权。
        • 账务处理
          • 在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已向客户转让了商品的：
            • 借：“合同资产”、“应收账款” 贷：“主营业务收入”、“其他业务收入”
          • 企业取得无条件收款权时：
            • 借：“应收账款” 贷：“合同资产”
      • 合同资产减值准备
      • 合同负债
        • 核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务
        • 企业因转让商品收到的预收款项适用收入准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”、“递延收益“科目
        • 本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额
        • 账务助理
          • 向客户转让商品前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点
            • 借：“银行存款”、“应收账款” 贷：“合同负债” “应交税费-待转销项税额”
          • 企业向客户转让商品时
            • 借：合同负债 应交税费-待转销项税额 贷：主营业务收入、其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额）
      • 合同结算
        • 核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。即可以理解为在合同资产或合同负债在结算环节向收入过渡的科目。
        • 在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额
        • 资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，表示已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，表示已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额，根据其流动性（即对应尚未履行的履约义务预计履行时间），在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目
        • 账务处理
          • 与客户结算时
            • 借：应收账款 贷：合同结算—价款结算 应交税费—应交增值税（销项税额）
          • 收到结算价款时
            • 借：银行存款 贷：应收账款
          • 按照履约进度确认收入
            • 借：合同结算-收入结转 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：合同履约成本——工程施工
          • 发生合同亏损时
            • 借：主营业务成本 贷：预计负债
              • 亏损金额=（预计发生总成本-合同总额）×（1-履约进度）
              • 已履约部分的亏损金额已反应在按照履约进度确认的损益（收入、成本）中
              • 根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债
          • 保质期结束（未发生重大质量问题）
            • 借：应收账款 贷：合同结算—价款结算
            • 借：银行存款 贷：应收账款
          • 合同履约完毕时，合同结算二级科目一借一贷相互抵消，一级科目余额为0
  • 收入的确认及计量
    • 第一步 识别与客户订立的合同
      • 收入确认的原则
        • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
      • 收入确认的前提条件
        • 合同存在的条件
          • 合同各方已批准该合同，并承诺将履行各自义务
          • 合同明确了合同各方与转让商品与劳务相关的权利和义务
          • 合同有明确的与所转让商品和劳务相关的支付条款
          • 合同具有商业实质，即履行合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
          • 企业因向客户转让商品或劳务而有权取得的对价很可能收回
        • 其他要求
          • 没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入，如两家石油公司之间互换石油，以便满足各自不同地点客户的需求
          • 合同开始日（合同生效日）即满足合同存在条件的，后续期间无需重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
          • 合同开始日不满足存在条件的，应在后续期间持续评估，以判断是否满足条件，如满足条件前已转移部分商品的，当该合同在后续期间满足条件时，应当将此前已转移商品所分摊的交易价格确认为收入。
          • 对不符合规定的合同，只有企业不再负有转让商品的剩余义务，且已收取对价无须退还时，才能将已收取对价确认为收入，否则，应确认为负债。
          • 同时或相近时间订立多份合同的，满足条件之一合并为一份合同处理
            • 多份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易
            • 其中一份合同的对价取决于其他合同的定价或或履行情况
            • 多份合同中承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成收入准则规定的单项履约义务
      • 合同变更
        • （1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品的单独售价的，应当将合同变更部分作为一份单独合同进行会计处理
        • （2）合同变更不属于（1）规定的，且已转让部分与未转让部分能明确区分的，应视为原合同终止，原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
        • （3）合同变更不属于（1）规定的，且已转让部分与未转让部分不能明确区分的，应将合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应在合同变更日调整当期收入
        • 企业应当区分交易价格的变动属于合同变更还是可变对价，无法合理预期的，由此导致合同各方达成协议批准对原合同价格作出变更的，作为合同变更处理。
    • 第二步 识别合同中的单项履约义务
      • 企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合，以下统称为商品）的承诺
        • 应当作为可明确区分商品的条件，同时满足
          • 客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中收益
          • 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其它承诺可单独区分
        • 常见不可明确区分的情形
          • 企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户
          • 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制
          • 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
          • 商品控制权转移前发生的运输活动通常不构成单项履约义务，相反控制权转移之后发生的构成
      • 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
        • 通常构成单项履约义务，如酒店管理服务、保洁服务等
        • 企业未履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务（如俱乐部为注册会员建立档案），除非活动向客户转让了承诺的商品。
    • 第三步 确定交易价格
      • 企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项（可变对价），应当作为负债，不计入交易价格。
      • 交易价格的内容
        • 1、可变对价合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
          • 可变对价最佳估计数的确定按照期望值（适用于同时存在多种结果）或最可能发生金额（适用于仅可能存在一种结果）确定
          • 可变对价最佳估计数的限制包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入中极可能不会发生重大转回的金额。
            • 该限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
          • 每一资产负债表日，重新估计应计入交易价格的可变对价的金额，包括重新评估估计的可变对价计入交易价格是否受限。
        • 2、重大融资成分合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之前的差额，应当在合同期间内按照实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分
          • 借：长期应收款 ——合同对价 贷：主营业务收入 ——交易价格（现值） 未实现融资收益
          • 不考虑重大融资成分的情形
            • 客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间
              • 1、企业向客户出售储值卡，客户可以随时到该企业持卡购物；2、企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分。
            • 客户承诺的对价中有相当大的一部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。
              • 按照实际销售量收取的特许权使用费
            • 客户承诺的对价与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的因素所导致的，且这一差额与产生这一差额的原因是相称的。
              • 质保金等
            • 由于国家有关部门需要履行审批程序导致转让商品时间与收款时间间隔较长的
              • 光伏企业可再生能源上网电价补贴款、新能源汽车补贴款
        • 3、非现金对价客户支付非现金对价的，应当以非现金对价的公允价值确定交易价格
          • 非现金对价的公允价值不能合理估计的，应当以其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
          • 非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因发生变动的，应作为可变对价处理。
        • 4、应付客户对价企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入和支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户去的其他可明确区分的商品的除外。
          • 企业应付客户对价是为了向客户去的可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
          • 企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。
          • 向客户取得可明确区分商品的公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
    • 第四步 将交易价格分摊至各单项履约义务
      • 基本原则
        • 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
        • 单独售价无法直接观察时
          • 市场调整法、成本加成法、余值法；在近期售价波动较大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法。
        • 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
      • 合同折扣的分摊
        • 内容
          • 指各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额
        • 分摊原则
          • 应当在各单项履约义务之间按比例分摊
          • 有确凿证据表明折扣仅与一项或多项履约义务相关的，应将折扣分摊至相关的一项或多项履约义务，满足下列条件时
            • （1）企业经常将该合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项履约义务
            • （2）企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售
            • （3）第（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据
          • 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应首先分摊合同折扣，在采用余值法估计单独售价
      • 分摊可变对价
        • 合同中包含的可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与某一特定组成部分有关，后者包括两种情形
          • 一是可能与合同中一项或多项履约义务相关
          • 二是可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品有关
        • 满足下列条件的，将可变对价分摊至某一项或多项履约义务，或者构成履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品
          • （1）可变对价条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所做的努力
          • （2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将可变对价全部分摊至该项该项履约义务或转让该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标
        • 对于不满足上述条件的可变对价及可变对价后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。
        • 对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动应当调整变动当期的收入
      • 交易价格的后续变动
        • 交易价格发生的后续变动，按照在合同开始日所采用的基础进行分摊
        • 对于合同变更导致的交易价格后续变动，根据合同变更的情形分别处理
          • （1）属于合同变更情形1的，应判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的规定处理
          • （2）属于合同变更情形2的，可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，应将该可变对价后续变动以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊
          • （3）除上述（1）、（2）的，应分摊至合同变更日尚未履行的履约义务
    • 第五步 履行每一单项履约义务时确认收入
      • 企业应当在履行了履约义务（即客户取得商品控制权）时确认收入
        • 客户取得商品控制权的迹象
          • 企业就该商品享有现时收款的权利，即客户负有现时付款义务
          • 企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有商品的法定所有权
          • 企业已将商品实物转移为客户，即客户已实物占有该商品，例外情况：委托代销安排（于受托方售出商品时确认收入）、售后代管商品安排
          • 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移为客户，及客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
          • 客户已接收该商品
          • 其他迹象
      • 在某一时间段内履行的履约义务
        • 确认条件
          • 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（常规或经常性业务）
          • 客户能够控制企业履约过程中在建的商品（在客户场地上建造资产）
          • 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产）
        • 收入确认方法
          • 产出法主要根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度
          • 投入法主要根据企业履行履约义务的投入确定履约进度
            • 采用成本法确定履约进度时可能需要对已经发生的成本进行适当调整的情形
              • 已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度
              • 已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例
      • 在某一时点履行的履约义务
  • 关于合同成本
    • 合同履约成本
      • 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计计准则规范范围且满足下列条件的，应作为合同履约成本确认为一项资产：1、该成本与一份当前或与其取得的合同直接相关2、该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源3、该成本预期能够收回
      • 下列支出应计入当期损益：1、管理费用2、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，包括直接材料、直接人工、制造费用、明确由客户承担的成本及仅因该合同发生的其他成本3、与履约义务中已履行部分相关的支出4、无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出
    • 合同取得成本
      • 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应作为合同取得成本确认为一项资产
      • 该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益
      • 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本
      • 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等）应在发生时计入当期损益，但是明确由客户承担的除外
    • 与和合同履约成本和合同取得成本相关的资产的摊销和减值
      • 摊销应采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点，或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益
      • 减值合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分计提减值准备，计入资产减值损失：（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余价款；（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本以前减值因素发生变化使上述差额岛屿资产账面价值的，减值可以转回，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
    • 建筑施工企业会计核算
  • 关于特定交易的会计处理
    • 附有销售回退条款的销售
      • 确认收入
        • 借：应收账款 贷：主营业务收入 ——扣除预期因销售退回将退还的金额（若无可靠依据确认退货情况，根据可变对价的限制条件，不确认收入（及预计负债、主营业务业务成本，仅确认应收退货成本） 预计负债-应付退货成本 ——预期将退还的金额
      • 确认成本
        • 借：主营业务成本 ——扣除退还商品成本后 应收退货成本 ——收回退还商品发生的成本（包含退回商品的价值减损） 贷：库存商品
    • 附有质量保证条款的销售
      • 首先判断，客户是否有单独购买质保服务的选择权，如果有，将质保服务作为单项履约义务，否则再判断，该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是，将质保服务作为单项履约义务，执行收入准则，否则，按照或有事项准则进行处理。
    • 主要责任人和代理人
      • 判断的基本原则是：企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权
    • 附有客户额外购买选择权的销售
      • 1、对于附有客户额外购买选择权的得销售，应评估是否想客户提供了一项重大权利，提供重大权利的，应作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行驶选择权取得相关商品控制权时，或选择权失效是确认收入。2、虽附有额外购买商品选择权，但客户行使选择权购买商品时的价格反映了这些商品的单独售价的，不应被视为提供了一项重大权利。3、企业授予客户授予奖励积分向其提供一项额外购买商品选择权，且构成重大权利时，应作为一项单项履约义务，将交易对价在销售商品和奖励积分之间分摊
    • 授予知识产权许可
      • 首先判断授予知识产权是否构成单项履约义务；进一步判断属于某一时间段或者某一时点；同时满足下列条件的，属于在某一时间段的履约义务：（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；（2）该活动对客户将产生有利或不利的影响；（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。
      • 企业上客户授予知识产权，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生，二是企业履行相关履约义务。这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中知识产权许可和其他商品都相关，但与知识产权相关部分占主导地位。授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按照客户实际销售或使用情况收取的可变金额两部分，则可这才能采用该例外规定。
    • 售后回购
      • 企业因存在与客户远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利，
      • 企业负有回购义务，客户没有行使该要求权的重大经济动因，作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理；具有重大经济动因（如回购价格明显高于该资产回购时的市场价值），若回购价格高于原售价，作为融资交易，低于原售价，作为租赁交易。
    • 客户未行使的权利
      • 企业向客户预收销售商品款项的，应当先确认为负债，待履相关履约义务时再转为收入。当预收款项无需退回，且客户可能放弃全部或部分合同权利时（如放弃储值卡的使用），企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行驶合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入与，预期无权取得的，只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时确认为收入，此外，根据相关法律规定须交给第三方的，不应确认收入。
    • 无须退回的初始费
      • 企业收取了无需退回的初始费且为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品，该初始费与未来转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品（该商品单独构成单项履约义务，否则为包含该商品的单项履约义务）时确认收入。
      • 企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动，企业为初始活动发生的支出，应当按照收入准则确认为一项资产或计入当期损益。
• 17.2 费用
• 17.3 利润
  • 利润
  • 营业外收支
  • 综合收益总额=净利润+其他综合收益扣除所得税的净额