CPA 会计 第24章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

本章属于比较重要的章节，各种题型均可能进行考核。客观题主要考核会计政策变更和会计估计变更的区分，而差错更正的相关知识点经常在综合题中进行考核。

第二十四章　会计政策、会计估计及其变更和差错更正

• 本章考情分析
  • 本章属于比较重要的章节，各种题型均可能进行考核。客观题主要考核会计政策变更和会计估计变更的区分，而差错更正的相关知识点经常在综合题中进行考核。
  • 近几年平均分值12分左右。
• 本章基本结构框架
  • 1.会计政策变更 （绝非错误）
    • 资产负债表
      • 科目正常写
    • 利润表
      • 科目要换成“利润分配——未分配利润”，绝对不允许使用“以前年度损益调整”
    • 追溯调整法
  • 2.前期重大会计差错
    • 资产负债表
      • 科目正常写
    • 利润表
      • 科目要换成“以前年度损益调整”
    • 追溯重述法
  • 3.资产负债表日后调整事项
    • 资产负债表
    • 利润表
    • 同“前期重大会计差错”
• 第一节　会计政策及其变更的概述
  • 一、会计政策的概述
    • （一）会计政策的概念
      • 会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中：
      • 原则
        • 是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则
          • 特定原则
            • 资本化费用化
      • 基础
        • 是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等
          • 历史成本
            • 最多
          • 重置成本
            • 盘盈
          • 可变现净值
            • 存货
          • 现值
            • 跨年度
          • 公允价值
            • 金融资产、金融负债
          • （背下来）投房
            • 成本
              • 会计政策变更
                • 公允价值
            • 差额
              • 未分配利润
      • 会计处理方法
        • 是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法
          • （背下来）存货
            • 发出计价方法
              • 会计政策变更
                • 先进先出法
    • （二）会计政策具有以下特点：
      • 1.会计政策的选择性（存货发出时的计价方法）
      • 2.会计政策应当在会计准则规定的范围内选择
        • （总额法 净额法）
      • 3.会计政策的层次性（包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次）
      • 【特别提示】
        • 企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。
    • （三）企业应当披露的重要会计政策包括：
      • 重要会计政策
        • 举例
      • （1）发出存货成本的计量
        • 企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法
          • 移动加权 变为 个别
      • （2）长期股权投资的后续计量
        • 企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算
          • 成本法
            • 处置
              • 权益法
          • 70%
            • - 40%
              • = 30%
          • 长投的变更，不属于会计变更
          • 属于新事项，不属于会计变更
      • （3）投资性房地产的后续计量
        • 企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式
      • （4）固定资产的初始计量
        • 企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量
      • （5）生物资产的初始计量
        • 企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益
      • （6）无形资产的确认
        • 企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益
      • （7）非货币性资产交换的计量
        • 非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础
      • （8）借款费用的处理
        • 采用资本化，还是采用费用化
      • （9）合并政策
        • 是指编制合并财务报表所采纳的原则（会计年度不一致的处理、合并范围的确定）
          • ★★★属于会计政策调整★★★
      • （10）其他重要会计政策
  • 二、会计政策变更的概述
    • （一）会计政策变更的概念
      • 会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
    • （二）会计政策变更的条件
      • 在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：
      • 1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）（存货：排除了后进先出法）
        • 按照新的会计准则，……
      • 2.会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。（自愿变更）
    • （三）不属于会计政策变更的情形
      • 1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策）
      • 2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（如少量低值易耗品，一次摊销法改为五五摊销法）
• 第二节　会计估计及其变更的概述
  • 一、会计估计的概述
    • （一）会计估计的概念
      • 会计估计：是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
        • 新设备大概能使用5年
    • （二）会计估计具有如下特点：
      • 1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
      • 2.进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
      • 3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
        • ★★★★
      • 【特别提示】
        • 企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。
    • （三）企业应当披露的重要会计估计包括：（年限、特殊金额、百分比）
      • 1.存货可变现净值的确定。
      • 2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
      • 3.固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。
        • 固定资产、无形资产，通常都是会计估计
      • 4.生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。
      • 5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
      • 6.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
      • 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
      • 7.合同履约进度的确定。
      • 8.权益工具公允价值的确定。
      • 9.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。
      • 债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。
      • 10.预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
      • 11.金融资产公允价值的确定。
      • 12.承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
      • 13.探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
      • 14.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
      • 15.其他重要会计估计。
  • 二、会计估计变更的概述
    • （一）会计估计变更的概念
      • 会计估计变更：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
    • （二）会计估计变更的情形（2种情形）
      • 1.赖以进行估计的基础发生了变化。
        • 企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。
      • 2.取得了新的信息、积累了更多的经验。（如：计提坏账准备）
      • 【特别提示】
        • 会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
    • ★★★背下来★★★
      • 会计政策变更：
        • 1.法定变更（新的准则）
        • 2.投资性房地产成本模式转换为公允价值模式
          • 从公允变为成本模式是错误，差错更正
        • 3.发出存货计价方法变更
      • 会计估计变更：
        • 1.年限
          • 10-8年
        • 2.百分比
          • 履约进度，10%-8%
        • 3.特殊金额
          • 可回收金额
          • 公允价值
          • 可变现净值
        • 4.固定资产
        • 5.无形资产
    • 【补充例题•单选题】（2013年，修改）
      • 甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（　　）。
      • A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
        • 估计
      • B.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为移动加权平均法
      • C.将固定资产预计净残值的比例由5%提高至8%
        • 估计
      • D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报
        • 都不属于，是新事项
      • 【答案】
        • B
        • 【解析】选项A和C属于会计估计变更；选项D属于新的事项，不属于会计变更。
    • 【补充例题•多选题】（2015年）
      • 甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（　　）。
      • A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
        • 政策
      • B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
        • 政策
      • C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
        • 无形资产
          • 估计变更
      • D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级
        • 公允价值
      • 【答案】
        • CD
        • 【解析】选项A和B属于会计政策变更。
    • 【补充例题•单选题】（2019年）
      • 甲公司20×8年6月购入境外乙公司60%股权，并能够控制乙公司。甲公司在编制20×8年度合并财务报表时，为使乙公司的会计政策与甲公司保持一致，对乙公司的会计政策进行了调整。
      • 下列各项中，不属于会计政策调整的是（　　）。
        • A.按照公历年度统一会计年度
          • ★★合并范围的确定都属于★★
        • B.将固定资产折旧方法由年限平均法调整为双倍余额递减法
          • 固定资产
            • 估计变更
        • C.将发出存货成本的计量方法由先进先出法调整为移动加权平均法
        • D.将投资性房地产的后续计量由成本模式调整为公允价值模式
          • 会计政策
        • 【答案】
          • B
          • 【解析】选项B，将固定资产的折旧方法由年限平均法调整为双倍余额递减法属于会计估计调整。
• 第三节　会计政策与会计估计及其变更的划分
  • 判断基础
    • 判断基础（是否发生变更）
      • • • • 举例
    • 1.会计确认（是否记账）
      • 会计确认的变更一般会引起列报项目的变更
        • 前期
          • 相关支出费用化
        • 新准则
          • 资化本相关支出 （无形资产）
    • 2.计量基础
      • 历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性
        • 分期购入固定资产：
        • 前期
          • 以历史成本计量
        • 新准则
          • 以购买价款的现值计量
    • 3.列报项目
      • • • • • 商业企业的商品采购费用：
              • 前期
                • 列入销售费用
              • 新准则
                • 计入存货成本
    • 结论
      • 企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：
      • ①分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；
      • ②不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更
        • 固定资产的数字变化
  • 【特别提示】
    • 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
• 第四节　会计政策和会计估计变更的会计处理
  • 一、会计政策变更的会计处理
    • 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
    • （一）追溯调整法
      • 1.追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
      • 2.比较财务报表的追溯调整
        • （1）对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。
        • （2）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
      • 【特别提示】
        • 资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数。
      • 3.追溯调整法的步骤（4个步骤）
        • （1）计算会计政策变更的累积影响数；
        • （2）编制相关项目的调整分录（追溯调账）；
        • （3）调整列报前期财务报表相关项目及其金额（追溯调表）；
        • （4）附注说明。
      • 4.会计政策变更累积影响数的含义
        • （1）会计政策变更累积影响数：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（新政策）与现有金额（旧政策）之间的差额。
          • 列报前期最早期初
            • 列报前期
              • 上年金额
                • 2017年
            • 最早期初
              • 2017.1.1
          • 2013年发生
            • 2013至2016年
              • 才能叫“会计政策变更累积影响数”
          • 
        • （2）会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：
          • ①在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（新政策）
          • ②在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
        • 【特别提示】
          • 上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
            • 因会计政策变更，导致净利润变化，也不要补分
      • 5.会计政策变更累积影响数的计算步骤（5个步骤）
        • 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
        • 第二步，计算两种会计政策下的差异；
        • 第三步，计算差异的所得税影响金额；
        • 第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
        • 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
        • 【特别提示】
          • 对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
      • 6.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理
        • 内部瞎折腾，不会影响当期所得税
        • ①应交所得税
          • 一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整
        • ②递延所得税
          • 是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。
          • 如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用
      • 【例2—1】
        • 甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
        • 公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
        • 假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2—1所示。（已知）
          • 
        • 根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
        • 1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数，如表2—2所示。
          • 
        • 甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
        • 2.编制有关项目的调整分录：
          • （1）对20×5年有关事项的调整分录：
            • ①调整会计政策变更累积影响数： （注：如果20×5年以前有数据，一并调整）
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 600 000
              • 　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 600 000
                • （代替“公允价值变动损益”）
              • 借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 150 000
                • （代替“所得税费用”）
              • 　贷：递延所得税负债　　　　　　150 000（600 000×25%）
              • 注：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异
            • ②调整利润分配：
              • 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500（元）。
              • 借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　67 500
              • 　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　67 500
          • （2）对20×6年有关事项的调整分录：（列报前期）
            • ①调整交易性金融资产：
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 200 000
              • 　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 200 000
              • 借：利润分配——未分配利润（代替“所得税费用”）
                • 50 000
              • 　贷：递延所得税负债　　　　　　 50 000（200 000×25%）
              • 注：
                • 资产：账面价值＞计税基础，产生应纳税暂时性差异
            • ②调整利润分配：
              • 按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500（元）。
              • 借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　22 500
              • 　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　22 500
        • 3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
          • 甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
            • 资产表
              • 2015-2016所有年份
            • 利润表
              • 2016
          • ①资产负债表项目的调整：（年初余额）
            • 调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。
            • 资产负债表（简表）
            • 
          • ②利润表项目的调整：（上年金额）
            • 调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
              • 都是20x6年的数据
            • 注：
              • 调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数
              • =150 000/45 000 000=0.0033（元/股）
            • 利润表（简表）
            • 
          • ③所有者权益变动表项目的调整：（上年金额和本年金额）
            • 调增盈余公积上年年初金额67 500元，未分配利润上年年初金额382 500元，所有者权益合计上年年初金额450 000元。
            • 调增盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计上年金额150 000元。
            • 调增盈余公积本年年初金额90 000元，未分配利润本年年初金额510 000元，所有者权益合计本年年初金额600 000元。
            • 所有者权益变动表（简表）
            • 
    • （二）未来适用法（会计政策变更：有时采用，会计估计变更：必须采用）
      • 未来适用法：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
      • 【特别提示】
        • 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
      • 【例2—2】
        • 乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。
        • 20×7年1月1日（期初）存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。
        • 20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。
        • 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理。
        • 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表2—3所示。
        • 
        • 其中：
          • 采用先进先出法的销售成本为：
          • 期初存货+购入存货实际成本-期末存货
            • =2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；
          • 采用后进先出法的销售成本为：
          • 期初存货+购入存货实际成本-期末存货
            • =2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。
    • （三）会计政策变更的会计处理方法的选择（有法定从法定，无法定，追溯调整，能调几年调几年，实在不行，未来适用法）
      • 1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：
        • （1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；
        • （2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
      • 2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。（自愿变更）
      • 3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；
      • 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
    • （四）会计政策变更的披露
      • 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
      • 1.会计政策变更的性质、内容和原因。
      • 2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
      • 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
      • 【特别提示】
        • 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
  • 二、会计估计变更的会计处理
    • （一）基本原则
      • 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
        • ★★★★★
        • 3.1
          • 3.1以后新估计
          • 3.1以前旧估计
    • （二）具体原则
      • 1.会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（坏账准备的计提比例）
      • 2.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（固定资产的折旧年限）
      • 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
      • 3.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
      • 难以区分
        • 1. 外购固定资产——房屋
          • 房：固定资产
          • 地：无形资产
          • 固定资产
        • 2. 自行研发无形资产
          • 资本化——无形资产
          • 费用化——当期损益
          • 费用化
        • 3. 政府补助
          • 与资产相关
          • 与收益相关
          • 与收益相关
        • 4.
          • 会计政策变更
          • 会计估计变更
          • 会计估计变更
      • 举例：
        • 某固定资产，原值84 000元，净残值4 000元，预计使用年限8年，已经使用4年，预计还能使用2年（变更年限），预计净残值变为2 000元。
        • 【答案】
          • 变更前
            • 每年计提折旧
            • =（84 000-4 000）÷8=10 000（元）
            • 使用4年后，已经提取折旧
            • =10 000×4=40 000（元）
          • 变更后
            • 每年计提折旧
            • =（84 000-40 000-2 000）÷2=21 000（元）
    • （三）会计估计变更的披露
      • 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
      • 1.会计估计变更的内容和原因。
      • 2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（不能说累积影响数）
      • 3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
• 第五节　前期差错及其更正
  • 一、前期差错概述
    • 前期差错：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
    • 1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（编表时）
    • 2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（批报时）
    • 【特别提示】
      • 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
  • 二、前期差错更正的会计处理
    • 1.不重要的前期差错
      • 含义
        • 是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
      • 处理原则
        • 企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应当调整发现当期与前期相同的相关项目。（视同本期发生，科目正常写，无需调整期初数）
          • 2021年发现2019年少提0.01元折旧
            • 借：管理费用
            • 贷：累计折旧
    • 2.重要的前期差错
      • 含义
        • 是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错
          • 2021年发现2019年少提100万元元折旧
      • 追溯调账
        • ①企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
        • 追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
          • 资产负债表
            • 正常些
          • 利润表损益类
            • 以前年度损益调整
              • 转到：利润分配——未分配利润
        • ②确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
        • ③对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理
      • 追溯调表
        • 对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
        • 具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：
        • 1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
        • 2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额
    • 【例2—3】
      • B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用的固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。
        • 借：制造费用
          • 生产成本
            • 库存商品
              • 主营业务成本
        • 贷：累计折旧
      • 假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。
      • 公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。（汇算清缴前）
      • 假设：20×5年用该设备生产的产品全部完工并进行了销售。
      • 【答案】
        • 1.分析前期差错的影响数
          • 20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。
        • 2.编制有关项目的调整分录
          • （1）补提折旧：
            • 借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　 150 000
              • 本来应该是：主营业务成本
            • 　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000
          • （2）调整应交所得税：
            • 借：应交税费——应交所得税　　 37 500（150 000×25%）
              • 税法允许
              • 汇算清缴前
            • 　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　37 500
              • 本来应该是：所得税费用
          • 【补充内容】
            • 若本题假定税法不允许调整当期的应交所得税，其他条件不变，则（2）的分录为：
            • 借：递延所得税资产　　　　　　 37 500（150 000×25%）
            • 　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　37 500
            • 其他分录不受影响。
          • （3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
            • 借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 112 500
              • 借方减少
            • 　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　 112 500
          • （4）调整利润分配有关数字：
            • 借：盈余公积　　　　　　　　　 16 875（112 500×15%）
            • 　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　16 875
        • 3.财务报表调整和重述（财务报表略）
          • B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
          • （1）资产负债表项目的调整：（年初余额）
            • 调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
          • （2）利润表项目的调整：（上年金额）
            • 调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
          • （3）所有者权益变动表项目的调整：
            • 调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
    • 【补充内容】
      • 会计政策
        • 不涉及应交税费、应交所得税
        • 只可能涉及到递延所得税的调整
      • 重要的前期差错在进行差错更正时有关所得税的会计处理
      • 1.应交所得税
        • （1）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径一致（即税法允许调整应交所得税），则应考虑应交所得税的调整；（销售退回）
        • （2）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径不一致（即税法不允许调整应交所得税），则不应考虑应交所得税的调整。（坏账准备）
      • 2.递延所得税
        • 重要的前期差错更正涉及损益的事项是否要进行递延所得税的会计处理，主要与重要的前期差错更正是否会涉及暂时性差异有关。
        • （1）如果重要的前期差错更正涉及暂时性差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
        • （2）如果重要的前期差错更正未引起暂时性差异，则无需进行递延所得税的会计处理
  • 三、前期差错更正的披露
    • 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
    • 1.前期差错的性质。
    • 2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
    • 3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
    • 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
    • 【补充例题•单选题】（2019年）
      • 甲公司注册在乙市，在该市有大量的投资性房地产，由于地处偏僻，乙市没有活跃的房地产交易市场，无法取得同类或类似房地产的市场价格。
        • 不能用公允价值
      • 以前年度，甲公司对乙市投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
      • 经董事会批准，甲公司从20×9年1月1日起将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改变为成本模式。
      • 假定投资性房地产后续计量模式的改变对财务报表的影响重大，甲公司正确的会计处理方法是（　　）。
      • A.作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理
      • B.作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理，并相应调整可比期间信息
      • C.作为会计政策变更采用未来适用法进行会计处理
      • D.作为前期差错更正采用追溯重述法进行会计处理，并相应调整可比期间信息
      • 【答案】
        • D
        • 【解析】由于乙市没有活跃的房地产交易市场，所以甲公司不能对在乙市的投资性房地产采用公允价值后续计量，应该采用成本模式，所以要作为前期差错更正进行处理，并调整可比期间的信息。
  • 【补充例题•综合题】（2013年，修改）
    • 甲公司为上市公司，内审部门在审核公司及下属子公司20×2年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：（3个资料）
    • 资料三、上述事项不考虑其他相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。
    • 要求：
      • 根据资料一至资料二，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不正确，编制更正甲公司20×2年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。
    • 资料一、20×1年12月20日，甲公司与10名公司高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。
      • 借：长期待摊费用
    • 20×2年6月25日，甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6 000万元。20×2年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋产权过户手续。上述房屋成本为每套420万元，市场价格为每套800万元。
      • 少收的钱÷5÷2
    • 甲公司对上述交易或事项的会计处理为：
      • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
      • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
      • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 4 200
      • 　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 200
    • 【答案】
      • 资料一、会计处理不正确。
        • 错误分录反向写
          • 借：主营业务收入
            • 6000
          • 贷：银行存款
            • 6000
        • 写正确的分录
          • 借：银行存款
            • 6000
          • 长期待摊费用
            • 2000
          • 贷：主营业务收入
            • 8000
      • 理由：该项业务系向职工提供企业承担了补贴的住房且合同规定了获得住房职工至少应提供服务的年限的业务，应按市场价确认收入，市场价与售价的差额计入长期待摊费用，在职工提供服务年限内平均摊销。
      • 更正分录：
        • 借：长期待摊费用（或预付账款）　　　　　　　　 2 000
          • [（800-600）×10]
        • 　贷：营业收入（或主营业务收入）　　　　　　　　 2 000
        • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
          • （2 000÷5÷2）
        • 　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 200
        • 借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 200
        • 　贷：长期待摊费用（或预付账款）　　　　　　　　　 200
        • 或者：
          • 借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
          • 　贷：营业收入（或主营业务收入　　　　　　　　　 2 000
          • 借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
            • （2 000÷5÷2）
          • 　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 200
    • 资料二、20×2年5月10日，甲公司以1 200万元自市场回购本公司普通股（200万股），拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（丁公司）于20×2年7月1日(注意：半年)与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。
      • 借：库存股
        • 1200
      • 贷：银行存款
        • 1200
    • 根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。
      • 丁公司
        • 借：长期股权投资
          • 2000
          • 20*100*6/3÷2
        • 贷：资本公积——其他资本公积
    • 至20×2年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。
    • 甲公司的会计处理如下：
      • 借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
      • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
    • 对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。
    • 【答案】
      • 资料二、会计处理不正确。
        • 错误反向
          • 借：银行存款
            • 1200
          • 贷：资本公积
            • 1200
        • 正确的
          • 借：库存股
            • 1200
          • 贷：银行存款
            • 1200
        • 搓在一起
          • 借：库存股
            • 1200
          • 　贷：资本公积
            • 1200
      • 理由：回购股票不应冲减资本公积，应确认库存股。
      • 调整分录：
        • 借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
        • 　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
      • 甲公司对母公司授予本公司高管股票期权处理不正确。
      • 理由：集团内股份支付中，接受服务企业应当作为股份支付，确认相关费用。
      • 调整分录：
        • 借：管理费用　　　　　 2 000（20名×100×6×1/3÷2）
        • 　贷：资本公积——其他资本公积　　　　 2 000
  • 【补充例题•综合题】（2019年）
    • 资料五：
      • 1.甲公司适用的企业所得税税率为25%，未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
      • 2.20×8年初，甲公司不存在递延所得税资产和负债的账面余额。
      • 3.甲公司原取得对乙公司30%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同。
      • 4.本题不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。
    • 要求：
      • 根据上述资料，判断甲公司对上述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由；如果会计处理不正确，编制更正甲公司20×8年度财务报表的会计分录。
      • 甲公司的注册会计师在对其20×8年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
    • 资料一：因国家对A产品实施限价政策，甲公司生产的A产品市场售价为15万元/件。根据国家相关政策，从20×8年1月1日起，甲公司每销售1件A产品。当地政府部门将给予补助10万元。20×8年度，甲公司共销售A产品1 120件，收到政府给予的补助13 600万元。A产品的成本为21万元/件。
      • 借：主营业务成本
        • 23520
          • 21*1120
      • 贷：库存商品
        • 23520
    • 税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入取得当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。
    • 甲公司将上述政府给予的补助计入20×8年度应纳税所得额。计算并交纳企业所得税。
    • 对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理
      • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　13 600
      • 　贷：递延收益【合同负债】 　　　　　　　　13 600
        • A. 反向
          • 借：递延收益
          • 贷：银行存款
        • B. 正确
          • 借：银行存款
          • 贷：合同负债
            • 确认收入之前
        • C. 搓
      • 借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　11 200
        • A. 反向
          • 借：营业外收入
          • 贷：递延收益
        • B. 正确
          • 借：合同负债
          • 贷：主营业务收入
          • 转收入
        • C. 不用搓
          • 没一样的
      • 　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　　 11 200
      • 借：主营业务成本　　　　　　　 23 520（21×1 120件）
      • 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　23 520
      • 借：银行存款　　　　　　　　　 16 800（15×1 120件）
      • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　16 800
    • 【答案】
      • 会计处理不正确。
      • 理由：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。
      • 更正分录：
        • 借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　13 600
        • 　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　13 600
        • 借：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　11 200
        • 　贷：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　11 200
        • 借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　11 200
        • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　11 200
        • 借：递延所得税资产　　　 600[（13 600-11 200）×25%]
          • 合同负债
            • 13600-11200<转收入>
            • = 2400 账面价值
          • 计税基础
            • 2400-未来可抵扣2400
              • =0
          • 可抵扣暂时性差异
        • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 600
    • 资料二：20×8年度，甲公司进行内部研究开发活动共发生支出800万元，其中，费用化支出300万元，资本化支出500万元，均以银行存款支付。
      • 研发活动所形成的无形资产至20×8年12月31日尚未达到预定可使用状态。
      • 税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计75%税前扣除；对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的175%。
      • 对于上述交易或事项。甲公司进行了以下会计处理
      • 借：研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　 300
      • 　　　　　　——资本化支出　　　　　　　　　　　 500
      • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800
      • 借：管理费用——研发费用　　　　　　　　　　　　 300
      • 　贷：研发支出——费用化支出　　　　　　　　　　　 300
      • 借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 93.75
        • 500*175%=875
        • 875-500=375
        • 375*25%=93.75
      • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 93.75
    • 【答案】
      • 会计处理不正确。
      • 理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。
        • ★★★★★背下来★★★★★
      • 更正分录：
        • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 93.75
        • 　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 93.75
    • 资料三：20×8年1月1日，甲公司持有联营企业(乙公司)30%股权，账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整600万元。
    • 20×8年9月30日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以4 000万元的价格出售对乙公司30%股权。至20×8年12月31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于20×9年6月底前完成上述股权的出售。
    • 20×8年度，乙公司实现净利润1 600万元，其他综合收益增加200万元，其中，1月1日至9月30日期间实现净利润1 000万元，其他综合收益增加200万元。
      • 权益法：1月1日至9月30日
    • 税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。
    • 对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
      • 借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 540
      • 　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480
        • 1600*30%
      • 　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60
        • 200*30%
    • 【答案】
      • 会计处理不正确。
      • 理由：按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当停止权益法核算，同时该资产计划出售，应确认递延所得税负债。
        • 长期股权投资
          • 账面价值
            • 2600+600+1000*30%+200*30%
            • =3560
        • 计税基础
          • 2600
        • 收入达成本小
          • 得出应纳税暂时性差异
            • 3560-2600=960
          • 负债
            • 960*25%=240万
      • 更正分录：
      • 借：投资收益　　　　　　　 180[（1 600-1 000）×30%]
        • 冲减180
      • 　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 180
      • 借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 225
        • [（300+600)×25%）]
          • <补录>
      • 　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　15（60×25%）
      • 　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 240
      • 借：持有待售资产——长期股权投资　　　　　　　 3 560
        • 长投改名
      • 　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　 2 600
      • 　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　　　 900
        • 【1000×30%+600】
      • 　　　　　　　　　——其他综合收益　　　　　　　　　60
    • 资料四：20×8年度，甲公司因销售B产品共收取合同价款1 000万元。在销售B产品时，甲公司向客户承诺，在销售B产品2年内，由于客户使用不当等原因造成B产品故障，甲公司免费提供维修服务。
      • 1000万
        • B商品
          • 920÷（920+100）
        • 服务类质保
          • 100÷（920+100）
      • 正确
        • 借：银行存款
          • 1000
        • 贷：主营业务收入
          • 1000 x [920÷（920+100）]
        • 合同负债
          • 98.04
      • 反向
        • 借：主营业务收入
          • 1000
        • 贷：银行存款
          • 1000
      • 搓
    • 甲公司2年期维修服务可以单独作价出售，与本年度所售B产品相应的2年期维修服务售价为100万元，预计维修服务成本为80万元。
    • 甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售B产品的售价为920万元。上述已售B产品的成本为700万元。
    • 至20×8年12月31日，尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。
    • 假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计准则的规定相同。
    • 对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
      • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
      • 　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　　　1 000
      • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 　700
      • 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 700
      • 借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
      • 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
      • 保证类质保，反向删除
    • 【答案】
      • 会计处理不正确。
      • 理由：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。
      • 企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，本题维修服务，属于提供了一项单独的服务，应当作为单项履约义务处理。
      • 更正分录：
        • 借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 98.04
          • 【1 000×[100/（920+100）]】
        • 　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 98.04
        • 借：应交税费——应交所得税　　　　24.51（98.04×25%）
          • 冲减收入
        • 　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 24.51
        • 借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
        • 　贷：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80
• 本章小结
  • 1.理解会计政策变更、会计估计变更的概念
  • 2.掌握会计政策与会计估计变更的划分原则
  • 3.掌握会计政策变更、会计估计变更的会计处理和披露
  • 4.理解前期差错的概念
  • 5.掌握前期差错的会计处理和披露
• 坚持把简单的事情做好就是不简单，坚持把平凡的事情做好就是不平凡。 所谓成功，就是在平凡中做出不平凡的坚持

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定