第二十六章企业合并

这是一个关于第二十六章企业合并的思维导图，包含确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

第二十六章　企业合并

• 第一节　企业合并概述
  • 一、企业合并的界定
    • 1.企业合并：是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
      • 【特别提示】 如果一个企业取得了对另一个企业或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
    • 2.构成企业合并至少包括两层含义：
      • （1）被购买方是否构成业务 （2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。
    • 3.业务：
      • 指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合
        • 该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入
      • 不构成业务
        • 不具有独立的法人资格
          • 如 企业的分公司、 独立的生产车间、 不具有独立法人资格的分部
    • 4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项
      • （1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后， 不涉及控制权的转移， 不形成报告主体的变化， 不属于企业合并。
      • （2）两方或多方形成合营企业。
    • 5.企业取得一组资产或是资产、负债组合时的处理原则
      • 构成业务
        • ①需要作为企业合并处理时，确认计量时点的确定，合并中取得资产、负债的计量，合并差额的处理等均需要按照企业合并准则的有关规定进行处理；
        • ②如在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量，合并成本与取得成本的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的一项资产（商誉）或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值份额的情况下，确认计入当期损益
      • 不形成业务
        • ①应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。 ②分配的结果是取得有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于购买时点的公允价值，但不会因为价值的分配过程产生新的资产或负债项目，资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分均需要分解到取得的资产、负债项目中
  • 二、企业合并的方式
    • 1.控股合并； （母公司、子公司） （个别财务报表、合并财务报表）
    • 2.吸收合并；（个别财务报表）
    • 3.新设合并。（个别财务报表）
  • 三、企业合并类型的划分
    • 1.同一控制下的企业合并 2.非同一控制下的企业合并
• 第二节　企业合并的会计处理
  • 一、同一控制下的企业合并的处理
    • 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的
      • 在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司
      • 最终控制的相同多方
      • 实施控制的时间性要求
        • 是指参与合并各方在合并前后较长时间内（≥1年）为最终控制方所控制。
      • 通常情况下，是指同一企业集团内部企业之间的合并
      • 【特别提示】 同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于同一控制下的企业合并。
    • 涉及的或有对价
      • 初始投资时
        • 判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；
        • 确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益， 而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的， 调整留存收益。
      • 例题
        • 【补充例题】2016年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东丙公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，公允价值为4元），取得乙公司100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。 合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。若乙公司2016年获利超过700万元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200万元。乙公司之前为丙公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司，购买日形成商誉500万元。 合并日，乙公司在丙公司合并财务报表中按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产的账面价值为6000万元。 假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能获利超过700万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 【答案】 甲公司会计处理如下： 借：长期股权投资——乙公司　　　6500（6000×100%+500） 　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000 　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　5300
          • 支付
            • 借：预计负债200 　贷：银行存款200
          • 未支付
            • 借：预计负债200 　贷：资本公积——股本溢价200
  • 二、非同一控制下的企业合并的处理
    • 合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易
    • 涉及的或有对价
      • （一）基本规定
        • 1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
        • 2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
        • 3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定：
          • （1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；
          • （2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
      • （二）具体规定 （相关调整的规定）
        • 1.同时规定：
          • （1）购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
            • （如：购买日公允价值暂不能确定，12个月内确定）
          • 其他情况下 （如：基于盈利情况作出的承诺） 发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：
            • ①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；
            • ②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。
            • ③如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。
        • 2上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：
          • （1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；
          • （2）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整：
            • ①相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益；
            • ②相关或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。
            • 上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日，购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。
• 反向购买的处理 （只适用于合并财务报表）
  • 省略