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税务师财务管理之收入笔记，收入其实并不难，带你一张纸搞定！本图知识梳理清楚，非常实用，值得收藏。冲鸭，税务师!

第十六章  收入

一、收入的定义及其分类

收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

【特别提示】 ①企业以存货换取客户的存货，固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理（详见非现金对价的讲解）；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。 ②收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。

二、收入的确认和计量（五步法）

（一）识别与客户订立的合同； （与确认有关）（第一步：识别合同）

合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

1.收入确认的原则 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 其中： 取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。【3要素：现时权利（能力）、主导、获得】

2.收入确认的前提条件 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称“转让的商品”）相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。】 （3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款； （4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（★★★两个房地产开发企业：交换不同地点的商品房：不确认收入） （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】

【特别提示】 实务中，企业可能存在一组类似的合同，企业在对该组合同中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验、企业预计可能无法收回该组合同的全部对价。 在这种情况下，企业应当认为这些合同满足第（5）条，并以此为基础估计交易价格。与此同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。

3.特殊情况的判断原则（★★★事事无绝对） （1）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在a.不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且b.已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 （2）对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。【例16-2】（财务状况恶化：不再确认收入） （3）对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。 （4）企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。 其中： 合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。（注意：不一定是确认收入的时点、但是为应当确认单独售价、确认非现金资产对价的时点） （5）企业与a.同一客户（或该客户的关联方）b.同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： ①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损； ②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； ③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

【特别提示】 没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入

4.合同变更 （1）合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。 （2）企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： 1.作为单独合同 a.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且b.新增合同价款反映了新增商品单独售价的【如：原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价】【再如：建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价】 2.作为原合同终止及新合同订立 合同变更不属于上述第1种情形【未满足条件b.不能反映新增商品的单独售价】，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。【如：原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%】 新合同的交易价格应当为下列两项金额之和： ①原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；（原合同部分） ②合同变更中客户已承诺的对价金额。（新合同部分） 3.作为原合同的组成部分（★★尤其针对单项履约义务：建一栋办公楼） 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的【未满足条件a不可明确区分】，在合同变更日（★★）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。【如：建造办公楼，合同变更追加造价】 如果在合同变更日未转让商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当按照上述第2种或第3种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。

（二）识别合同中的单项履约义务（第二步：识别履约义务）

总原则： 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.含义 履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

2.企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）

1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺 条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（商品能区分） 条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）【详见下面补充内容】 结论： ①同时满足两个条件：可明确区分履约义务； ②不同时满足两个条件：不可明确履约义务。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺 如：提供保洁服务、酒店管理服务等。 【特别提示】 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐部为注册会员建立档案，不构成单项履约义务）

（三）确定交易价格（第三步）

1.定义 交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 【特别提示】 ①合同标价并不一定代表交易价格。 ②企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

2.四种特殊情况

1.可变对价

企业在确定将多少可变对价计入交易价格时应考虑收入转回的风险（如：基数不确定的业绩奖励等）

具体内容包括： （1）可变对价（折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、或有事项的发生等） ①可变对价最佳估计数的确定 企业应当按照a.期望值或b.可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 其中： 当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。 ②计入交易价格的可变对价金额的限制（3句话） a.包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。 b.企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重（同时考虑固定对价和可变对价，即相对于合同总对价的比重）。 c.每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【特别提示】 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。（不得将收费的估计包括在交易价格中，强调孰晚原则：a.客户后续销售或使用行为实际发生、b.企业履行相关履约义务)

2.重大的融资成分

企业应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值

合同中存在的重大融资成分（以分期收款方式赊销商品） ①合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，★★★现销价格）确定交易价格。 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 ②合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。 该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。 ③如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。 ④表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有：（3种情形） a.客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间(例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等)； b.客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）； c.合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）

3.非现金对价

①公允价值能够合理估计，则非现金对价应以公允价值计量； ②公允价值不能合理估计，则企业应以承诺用于换取非现金对价的商品或服务的单独售价来间接计量非现金对价

非现金对价（包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等） ①客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日（注意时点）的公允价值确定交易价格。 ②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。 ③非现金对价的公允价值变动额的处理 a.合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式（如：收取股票、股价的波动）而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格； b.合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。（如果合同履行情况好，额外给付股票，则属于对价形式以外的原因，作为可变对价）

4.应付给客户的对价

企业需要确定应付给客户的对价是应抵减交易价格，还是用来支付可明确区分的商品或服务，或者两者相结合（如：上架费、进场费、互相销售商品等）

（4）应付客户对价（4句话）【如：上架费、进场费、互相销售商品、合作广告安排（企业为经销商报销广告费用）、价格保护（特定期间内为经销商或零售商进行市价下跌损失的补偿）】 ①企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。 ②企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。 ③向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 ④在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

(四)将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步：分摊交易价格）

1.总原则 当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（ ★★★注意时点：合同开始日）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

2.单独售价的确定

含义 :单独售价：是指企业向客户单独销售商品的价格（不一定是公允价值，可能涉及到折扣）

单独售价无法直接观察

市场调整法

是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法

成本加成法

是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法

余值法 （★★注意限制条件）

是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法

①企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 ②企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价（限制条件）

3.合同资产和应收款项的关系

应收款项

①应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款； ②应收款项仅承担信用风险

合同资产

合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素

①合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价； ②除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等

4.具体处理原则（三部分）

（五）履行每一单项履约义务时确认收入（第五步：确认收入）

总原则：

1.在某一时段内履行 企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；

2.在某一时点履行 企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

2、在某一时点履行的履约义务

1.对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（6个条件） （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品，则可能表明（不是必须：支付手续费的委托代销）其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（如：销售产品和维护服务均构成单项履约义务） （5）客户已接受该商品。（客户的验收是否仅仅是一个形式？） （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

相关举例： ①属于试用产品，客户未承诺在试用期终止前支付任何对价，则不能认为客户控制了该商品。 ②某企业向经销商一次性发出商品，如果约定按经销商对外实际销量和固定的单价定期结算价款，但经销商对外销售情况不理想，企业有权要求收回货物并取消其经销商资格，则因企业不享有现时收款权利，经销商未取得商品的控制权，发出商品时不确认收入。

2.企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。 此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权： ①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的； ②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点； ③该商品可以随时交付给客户； ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 ★★越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

三、关于合同成本

（一）合同履约成本

1.合同成本的确认资产应满足的条件

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。 （2）该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。

2.计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。 （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用) （3）与已履行部分相关的支出 （4）无法在尚未履行的与已履行的履行约义务之间区分

（二）合同取得成本

1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 其中： 增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。 2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。应当对所有类似合同一致采用。 3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。（例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 【特别提示】 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

（三）摊销和减值

与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销 （1）总原则 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 （2）如果该资产与一份预期将要取得的合同(如续约后的合同)相关。则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。 对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。 （3）企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

2.减值 （1）计提减值准备 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （联想：存货的可变现净值） ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价） ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费） （2）减值的转回 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 【特别提示】 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当： 首先：确定其他资产减值损失；（如：固定资产、无形资产等） 然后：按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。 企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

减值

计提

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （联想：存货的可变现净值）

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价） ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费）

资产减值损失=账面价值-（预期能取到的剩余对价-估计将要发生的成本）

结转

以前期间减值的因素之后发生变化，使得（预期能取到的剩余对价-估计将要发生的成本）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

四、关于特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

（二）附有质量保证条款的销售

1.前置工作：评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。

（1）企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本节进行会计处理； （2）不是提供额外服务的，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。

2.在评估质量保证是否是一项单独的服务时，企应当考虑法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。 客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。（质量保证期限越长，越有可能是单选履行义务） （注意：不能单独购买的也不一定不构成单项履约义务，详见【例16—20】）

（三）主要责任人和代理人 （如：网购平台） （决定收入：总额法？净额法？）

（四）附有客户额外购买选择权的销售

（如：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等）

评估该选择权是为重大权利

（如：续约合同有优惠，否则不构成重大权利）

提供重大权利的，作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，客户行权或者选择权失效的时候，确认相应的收入

2.客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

3.客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

4.合同资产和合同负债的相关说明 （1）企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。 （2）合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 （3）同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

（五）授予知识产权许可

（六）售后回购

（七）客户未行使的权利 （如：礼品卡、健身卡等）

（八）无需退回的初始费

第十六章  收入

一、收入的定义及其分类

收入：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

【特别提示】 ①企业以存货换取客户的存货，固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理（详见非现金对价的讲解）；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。 ②收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。

二、收入的确认和计量（五步法）

（一）识别与客户订立的合同； （与确认有关）（第一步：识别合同）

合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

1.收入确认的原则 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 其中： 取得相关商品控制权：是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。【3要素：现时权利（能力）、主导、获得】

2.收入确认的前提条件 企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： （1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （2）该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务，以下简称“转让的商品”）相关的权利和义务；【判断是否具有法律的约束？如：有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，企业应当视为该合同不存在。】 （3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款； （4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（★★★两个房地产开发企业：交换不同地点的商品房：不确认收入） （5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。【仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）】

【特别提示】 实务中，企业可能存在一组类似的合同，企业在对该组合同中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验、企业预计可能无法收回该组合同的全部对价。 在这种情况下，企业应当认为这些合同满足第（5）条，并以此为基础估计交易价格。与此同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。

3.特殊情况的判断原则（★★★事事无绝对） （1）对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在a.不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且b.已向客户收取的对价(包括全部或部分对价)无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 （2）对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。【例16-2】（财务状况恶化：不再确认收入） （3）对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。 （4）企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。 其中： 合同开始日：是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。（注意：不一定是确认收入的时点、但是为应当确认单独售价、确认非现金资产对价的时点） （5）企业与a.同一客户（或该客户的关联方）b.同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理： ①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损； ②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额； ③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务。 两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

【特别提示】 没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入

4.合同变更 （1）合同变更：是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。 （2）企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： 1.作为单独合同 a.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且b.新增合同价款反映了新增商品单独售价的【如：原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价】【再如：建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价】 2.作为原合同终止及新合同订立 合同变更不属于上述第1种情形【未满足条件b.不能反映新增商品的单独售价】，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。【如：原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%】 新合同的交易价格应当为下列两项金额之和： ①原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；（原合同部分） ②合同变更中客户已承诺的对价金额。（新合同部分） 3.作为原合同的组成部分（★★尤其针对单项履约义务：建一栋办公楼） 合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的【未满足条件a不可明确区分】，在合同变更日（★★）重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。【如：建造办公楼，合同变更追加造价】 如果在合同变更日未转让商品为上述第2种和第3种情形的组合，企业应当按照上述第2种或第3种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。

（二）识别合同中的单项履约义务（第二步：识别履约义务）

总原则： 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

1.含义 履约义务：是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

2.企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务（2种情况）

1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺 条件1：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（商品能区分） 条件2：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。（合同层面可区分）【详见下面补充内容】 结论： ①同时满足两个条件：可明确区分履约义务； ②不同时满足两个条件：不可明确履约义务。

2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺 如：提供保洁服务、酒店管理服务等。 【特别提示】 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（如：某俱乐部为注册会员建立档案，不构成单项履约义务）

（三）确定交易价格（第三步）

1.定义 交易价格：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 企业代第三方收取的款项（如：增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 【特别提示】 ①合同标价并不一定代表交易价格。 ②企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。

2.四种特殊情况

1.可变对价

企业在确定将多少可变对价计入交易价格时应考虑收入转回的风险（如：基数不确定的业绩奖励等）

具体内容包括： （1）可变对价（折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、或有事项的发生等） ①可变对价最佳估计数的确定 企业应当按照a.期望值或b.可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 其中： 当合同仅有两个可能结果时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。 ②计入交易价格的可变对价金额的限制（3句话） a.包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（应远高于很可能但不要求达到基本确定）不会发生重大转回的金额。 b.企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重（同时考虑固定对价和可变对价，即相对于合同总对价的比重）。 c.每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【特别提示】 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。（不得将收费的估计包括在交易价格中，强调孰晚原则：a.客户后续销售或使用行为实际发生、b.企业履行相关履约义务)

2.重大的融资成分

企业应调整承诺的对价金额，以反映货币的时间价值

合同中存在的重大融资成分（以分期收款方式赊销商品） ①合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，★★★现销价格）确定交易价格。 企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 ②合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。 该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。 ③如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。 ④表明企业与客户之间的合同未包含重大融资成分的情形有：（3种情形） a.客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间(例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等)； b.客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制（例如，按照实际销量收取的特许权使用费）； c.合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的（例如，合同约定的支付条款目的是向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务）

3.非现金对价

①公允价值能够合理估计，则非现金对价应以公允价值计量； ②公允价值不能合理估计，则企业应以承诺用于换取非现金对价的商品或服务的单独售价来间接计量非现金对价

非现金对价（包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等） ①客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日（注意时点）的公允价值确定交易价格。 ②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。 ③非现金对价的公允价值变动额的处理 a.合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式（如：收取股票、股价的波动）而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格； b.合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理。（如果合同履行情况好，额外给付股票，则属于对价形式以外的原因，作为可变对价）

4.应付给客户的对价

企业需要确定应付给客户的对价是应抵减交易价格，还是用来支付可明确区分的商品或服务，或者两者相结合（如：上架费、进场费、互相销售商品等）

（4）应付客户对价（4句话）【如：上架费、进场费、互相销售商品、合作广告安排（企业为经销商报销广告费用）、价格保护（特定期间内为经销商或零售商进行市价下跌损失的补偿）】 ①企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。 ②企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。 ③向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 ④在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

(四)将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步：分摊交易价格）

1.总原则 当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价（ ★★★注意时点：合同开始日）的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

2.单独售价的确定

含义 :单独售价：是指企业向客户单独销售商品的价格（不一定是公允价值，可能涉及到折扣）

单独售价无法直接观察

市场调整法

是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法

成本加成法

是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法

余值法 （★★注意限制条件）

是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值确定某商品单独售价的方法

①企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 ②企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价（限制条件）

3.合同资产和应收款项的关系

应收款项

①应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款； ②应收款项仅承担信用风险

合同资产

合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素

①合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如：履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价； ②除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等

4.具体处理原则（三部分）

（五）履行每一单项履约义务时确认收入（第五步：确认收入）

总原则：

1.在某一时段内履行 企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；

2.在某一时点履行 企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件

2、在某一时点履行的履约义务

1.对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。 在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（6个条件） （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经实物占有商品，则可能表明（不是必须：支付手续费的委托代销）其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（如：销售产品和维护服务均构成单项履约义务） （5）客户已接受该商品。（客户的验收是否仅仅是一个形式？） （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

相关举例： ①属于试用产品，客户未承诺在试用期终止前支付任何对价，则不能认为客户控制了该商品。 ②某企业向经销商一次性发出商品，如果约定按经销商对外实际销量和固定的单价定期结算价款，但经销商对外销售情况不理想，企业有权要求收回货物并取消其经销商资格，则因企业不享有现时收款权利，经销商未取得商品的控制权，发出商品时不确认收入。

2.企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。 此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权： ①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的； ②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点； ③该商品可以随时交付给客户； ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 ★★越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

三、关于合同成本

（一）合同履约成本

1.合同成本的确认资产应满足的条件

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。 （2）该成本增加了企业未来用于履行(或持续履行)履约义务的资源。 （3）该成本预期能够收回。

2.计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。 （2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用) （3）与已履行部分相关的支出 （4）无法在尚未履行的与已履行的履行约义务之间区分

（二）合同取得成本

1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。 其中： 增量成本：是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。 2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。应当对所有类似合同一致采用。 3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。（例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。 【特别提示】 企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

（三）摊销和减值

与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销 （1）总原则 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 （2）如果该资产与一份预期将要取得的合同(如续约后的合同)相关。则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该预期将要取得的合同的影响。 对于合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这表明取得原合同时支付的佣金与预期将要取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊销。 （3）企业应当根据预期向客户转让与上述资产相关的商品的时间，对资产的摊销情况进行复核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

2.减值 （1）计提减值准备 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （联想：存货的可变现净值） ①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价） ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费） （2）减值的转回 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。 【特别提示】 在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当： 首先：确定其他资产减值损失；（如：固定资产、无形资产等） 然后：按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。 企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

减值

计提

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失： （联想：存货的可变现净值）

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（类似：估计的售价） ②为转让该相关商品估计将要发生的成本。（类似：估计的相关税费）

资产减值损失=账面价值-（预期能取到的剩余对价-估计将要发生的成本）

结转

以前期间减值的因素之后发生变化，使得（预期能取到的剩余对价-估计将要发生的成本）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

四、关于特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

（二）附有质量保证条款的销售

1.前置工作：评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。

（1）企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本节进行会计处理； （2）不是提供额外服务的，质量保证责任应当按照或有事项的要求进行会计处理。

2.在评估质量保证是否是一项单独的服务时，企应当考虑法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。 客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。（质量保证期限越长，越有可能是单选履行义务） （注意：不能单独购买的也不一定不构成单项履约义务，详见【例16—20】）

（三）主要责任人和代理人 （如：网购平台） （决定收入：总额法？净额法？）

（四）附有客户额外购买选择权的销售

（如：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权等）

评估该选择权是为重大权利

（如：续约合同有优惠，否则不构成重大权利）

提供重大权利的，作为单项履约义务，将交易价格分摊至该履约义务，客户行权或者选择权失效的时候，确认相应的收入

2.客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

3.客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

4.合同资产和合同负债的相关说明 （1）企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。 （2）合同负债：是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 （3）同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

（五）授予知识产权许可

（六）售后回购

（七）客户未行使的权利 （如：礼品卡、健身卡等）

（八）无需退回的初始费