第十三章或有事项

例13-5①20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20 000 000元，期限2年，由A公司全额担保②20×9年4月，C公司从银行贷款美元1 000 000元，期限1年，由A公司担保50%③20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10 000 000元，期限2年，由A公司全额担保截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下①B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定②C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿。

第十三章　或有事项

• 第一节　或有事项概述
  • 或有负债的特征
    • 3.特征
      • （1）或有事项是由过去的交易或者事项形成的未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，都不属于或有事项
      • （2）或有事项的结果具有不确定性 ①或有事项的结果是否发生具有不确定性 （如：债务担保） ②或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。 （如：排污引起的诉讼）
      • （3）或有事项的结果须由未来事项决定
    • 2.常见的或有事项 包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等
    • 1.定义 或有事项：是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项
    • 【特别提示】 或有事项与不确定性联系在一起，但会计处理过程中存在不确定性的事项并不都是或有事项。（对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销不属于或有事项）
  • 二、或有负债和或有资产
    • 或有负债
      • 1.过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；
      • 2.过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能（≤50%）导致经济利益流出企业或者该义务的金额不能可靠计量。
      • 【结论】 或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不能在报表中予以确认。
    • 或有资产
      • 或有资产：是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
      • 【特别提示】 ①或有资产也不符合资产确认条件，因而也不能在会计报表中确认。 ②随着时间的推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原来不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。 企业应当对或有负债相关义务进行评估、分析判断其是否符合预计负债确认条件。如符合预计负债确认条件，应将其确认为负债。 ③类似地，或有资产对应的潜在权利也可能随着相关因素的改变而发生变化，如果基本确定可以收到且金额能够可靠计量，应将其予以确认。
• 第二节　或有事项的确认和计量
  • 一、或有事项的确认
    • 与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量 1.该义务是企业承担的现时义务；（法定义务和推定义务） 2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业； 3.该义务的金额能够可靠地计量。
      • 借：管理费用（预计的诉讼费） 　　营业外支出（预计的赔偿支出 　　销售费用（产品质量保证 　贷：预计负债
  • 二、预计负债的计量
    • （一）最佳估计数的确定
      • 1.所需支出存在一个连续范围（或区间），且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。
        • 【补充例题】 20×8年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。 20×8年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼需承担的赔偿金额也无法准确地确定。 不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。 【答案】 此例中，甲企业应在20×8年12月31日的资产负债表中确认一项负债，金额为：（80+100）÷2=90（万元） 借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 900 000 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
      • 2.所需支出不存在一个连续范围（或区间），或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么： （1）如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定； （单个项目：如一项未决诉讼、一项未决仲裁、一项债务担保等） （2）如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定（加权平均数）。（产品质量保证：涉及多个客户）
        • 【例13-1】 20×8年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。20×8年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。 如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2 000 000元。 【答案】 借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
        • 【例13-2】 甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20×8年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元（3.6亿元）。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。 根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。 【答案】 据此，20×8年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额=360 000 000×（0×80%+1%×15%+2%×5%）=900 000（元） 借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000
    • （二）预期可获得补偿的处理
      • 1.确认的基本原则 如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产（其他应收款）单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值（上限）。
      • 2.预期可能获得补偿的情况通常有： （1）发生交通事故等情况时，企业通常可从保险公司获得合理的赔偿； （2）在某些索赔诉讼中，企业可对索赔人或第三方另行提出赔偿要求； （3）在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可向被担保企业提出追偿要求。 【特别提示】 ①或有事项确认为资产的前提条件是或有事项已经确认为负债。 ②或有事项确认为资产通过“其他应收款”科目核算，但不能冲减预计负债的账面价值。
        • 【例13-3】 20×8年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1 000 000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400 000元的赔偿。 【答案】 本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1 000 000元的负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000元（1 000 000-400 000）的负债。 【补充分录】 借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000 　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000 借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　 400 000 　贷：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 400 000
    • （三）预计负债的计量需要考虑的其他因素
      • 1.风险和不确定性
      • 2.货币时间价 预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额。但如果未来应付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应付金额的现值确定。
      • 3.未来事项（如：未来技术进步、相关法规出台） 企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，确定预计负债金额时应当考虑未来事项的影响，确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
        • 【补充例题·单选题】（2012年） 下列各项关于预计负债的表述中，正确的是（　　）。 A.预计负债是企业承担的潜在义务 B.与预计负债相关支出的时间或金额具有一定的不确定性 C.预计负债计量应考虑未来期间相关资产预期处置利得的影响 D.预计负债应按相关支出的最佳估计数减去基本确定能够收到的补偿后的净额计量 【答案】B 【解析】预计负债是企业承担的现时义务，选项A错误；企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，但不应考虑与其处置相关资产形成的利得，选项C错误；预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，选项D错误。
  • 三、对预计负债账面价值的复核（会计估计变更）
    • 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。 有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。 例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响（调增预计负债）。
• 第三节　或有事项会计的具体应用
  • 一、未决诉讼或未决仲裁
    • • 【例13-4 20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判决 丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000元 在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1 600 000元至2 000 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000元 【答案 此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产1 900 000元 乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额=（1 600 000+2 000 000）÷2=1 800 000（元 同时在20×8年12月31日的附注中进行披露 乙公司的有关账务处理如下 借：管理费用——诉讼费　　　　　　　　　　　　30 00 　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　 1 770 00 　贷：预计负债——未决诉讼　　　　　　　　　 1 800 000
  • 二、债务担保
    • • 【例13-5 ①20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20 000 000元，期限2年，由A公司全额担保 ②20×9年4月，C公司从银行贷款美元1 000 000元，期限1年，由A公司担保50% ③20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10 000 000元，期限2年，由A公司全额担保 截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下 ①B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定 ②C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务 ③D公司经营情况良好，预期不存在还款困难 【答案 ①对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计 ②就C公司而言，A公司可能需履行连带责任 ③就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小 这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露（注意区分情况：不是所有情况都要披露） 三、产品质量
  • 三、产品质量保证
    • 【特别提示】 ①如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整； ②如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额； 借：预计负债 　贷：销售费用 ③已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。 借：预计负债 　贷：销售费用
      • 【例13-6】 沿用【例13-2】，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30 000元。 【答案】 本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下： （1）确认与产品质量保证有关的预计负债： 借：销售费用——产品质量保证　　　　　　　　 900 000 　贷：预计负债——产品质量保证　　　　　　　　 900 000 （2）发生产品质量保证费用（维修费）： 借：预计负债——产品质量保证　　　　　　　　 850 000 　贷：银行存款或原材料等　　　　　　　　　　　 850 000 “预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额=900 000-850 000+30 000=80 000（元）
  • 四、亏损合同
    • （一）基本原则 待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。
    • （二）相关概念 1.待执行合同：是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。 2.亏损合同：是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。 3.预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本：即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
      • 【特别提示】 待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。
    • （三）确认原则
      • 1.如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；
      • 2.如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。
      • 3.待执行合同变为亏损合同时： （1）合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。 （2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。
        • 非常多道例题
  • 五、重组义务
    • （一）重组义务的确认
      • 1.重组：是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
      • 2.属于重组的事项主要包括： （1）出售或终止企业的部分业务； （2）对企业的组织结构进行较大调整； （3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
      • 3.企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。 同时满足下列情况的，表明企业承担了重组义务：（2个条件） （1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等。 （2）该重组计划已对外公告。
    • （二）重组义务的计量
      • 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。 其中： 直接支出：是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。（因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务）
• 第四节　或有事项的列报
  • 一、预计负债的列报
    • （一）资产负债表 在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。
    • （二）利润表 在将或有事项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目合并反映。（管理费用、销售费用、营业外支出等）
    • （三）会计报表附注 为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以下内容： 1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。 2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。 3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
  • 二、或有负债的披露
    • 或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括： 1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。 2.经济利益流出不确定性的说明。 3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。
    • 需要注意的是，在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业会造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
  • 三、或有资产的披露
    • 或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
    • 未判决或判决不服：预计负债；已判决服气：其他应付款
      • 【补充例题·多选题】（2015年） 20×4年1月1日，甲公司为乙公司的800万元债务提供50%的担保。 20×4年6月1日，乙公司因无力偿还该笔到期债务被债权人起诉。 至20×4年12月31日，法院尚未判决。但经咨询律师，甲公司认为有55%的可能性需要承担全部保证责任，赔偿400万元，并预计承担诉讼费用4万元，有45%的可能性无须承担保证责任。 20×5年2月10日，法院做出判决，甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用4万元，甲公司表示服从法院判决，于当日履行了担保责任，并支付了4万元的诉讼费。 20×5年2月20日，甲公司20×4年度财务报告经董事会批准报出，不考虑其他因素，下列关于甲公司对该事项的会计处理中，正确的有（　　）。 A.在20×4年的利润表中确认营业外支出400万元 B.在20×4年的财务报表附注中披露或有负债400万元 C.在20×5年实际支付担保款项时确认预计负债 D.在20×4年的利润表中将预计的诉讼费用4万元确认为管理费用 【答案】AD 【解析】因该担保事项产生的或有负债在20×4年年末已满足预计负债确认条件，甲公司应于20×4年年末进行会计处理，确认预计负债404万元，并对相应的预计负债进行披露，选项B和C错误。