第七章 金融资产和金融负债

2022年中级会计师第七章 金融资产和金融负债笔记，包括金融资产的分类、金融负债的分类、确认和终止确认等内容。

第七章 金融资产和金融负债

• 分类
  • 金融资产的分类
    • 包含范围：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产
    • 基本原则
      • 按业务模式和合同现金流量特征合理分类一般划分为
        • 以摊余成本计量的金融资产【摊】
        • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（股）、综（债）】
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【损（股）、损（债）】
      • 分类一经确定，不得随意变更
    • 企业管理金融资产的业务模式
      • 定义：企业如何管理其金融资产以产生现金流量
      • 分类
        • 收取合同现金流量
        • 出售金融资产
        • 两者兼有
      • 注意事项
        • 在金融资产组合的层次上确定，不必按照单个金融资产逐项确定
        • 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产
        • 以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定
        • 并非企业自愿指定，是一种客观事实，通常可从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映
        • 不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定
        • 实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估时已考虑当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成前期差错，也不改变持有的剩余金融资产的分类。但企业在评估新的金融资产的业务模式时应当考虑。
    • 具体业务模式
      • 以收取合同现金流量为目标
        • 判断原则：存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
        • 相关说明
          • 无须将所有此类金融资产持有至到期
          • 此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式
          • 为减少信用损失而将其出售，仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式（止损）
          • 出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非小（即使频繁发生）的情况下，仍可能是以收取合同现金流量为目标。（非双高）
          • 临近到期时且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，仍可能是以收取合同现金流量为目标。
      • 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标
        • 判断原则：收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的
        • 特点
          • 涉及的出售通常频率更高、金额更大
          • 涉及的出售通常频率更高、金额更大
        • 举例
          • 管理日常流动性需求同时维持特定的收益率
          • 将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配
      • 其他业务模式
        • 判断原则：除上述1.2
        • 分类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
        • 举例
          • 企业持有金融资产的目的是交易性的
          • 基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理
    • 合同现金流量特征
      • 含义：金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性
      • 相关说明：以摊余成本计量的金融资产【摊】和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。（本金、利息）
      • 特别提示：无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排
    • 金融资产具体分类
      • 以以摊余成本计量的金融资产【摊】
        • 同时符合下列条件
          • 是以收取合同现金流量为目标
          • 合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
        • 会计科目：贷款、应收账款、债权投资等
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】
        • 同时符合下列条件
          • 既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标
          • 合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为支付的本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
        • 特殊情况：【权益性投资：详见（六）金融资产分类的特殊规定】【综（股）】其他权益工具投资
        • 会计科目：其他债权投资
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【损（债）、损（股）】（含直接指定）
        • 按照上述 1 和 2 分类之外的金融资产例如：股票（指定为综【股】的除外）、基金、可转换债券【通常：不符合合同现金流量特征】
        • 会计科目：交易性金融资产
    • “交易性”的判断，金融资产或金融负债满足下列条件之一
      • 主要为了近期出售或回购
      • 属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的
      • 属于衍生工具吗，但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外（如未作为套期工具的利率互换或外汇期权）
    • 特殊规定
      • 初始确认时，可将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（如投资其他上市公司股票或非上市公司股权）
      • 该指定一经做出，不得撤销
      • 不需计提减值准备
      • 特别提示：非同控企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定
    • 公允价值选择权
      • 内容：初始确认时，如能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。【交易性金融资产——指定类】
      • 举例：拥有某些金融资产且承担某些金融负债，承担某种相同的风险（例如：利率风险），且各自公允价值变动方向相反，趋于相互抵销（例：银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销）
  • 金融负债的分类
    • 主要包括：应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等
    • 分类
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益
        • 交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）
        • 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的按照相关规定进行计量
      • 部分财务担保合同（不属于上述1、2的情形），以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量
      • 以摊余成本计量的金融负债（如：应付账款、应付债券等）：除上述三类之外的金融负债
    • 特别提示
      • 企业对金融负债的分类一经确定，不得变更
      • 在非同控企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，应按以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理
• 确认和终止确认
  • 确认条件
    • 企业在成为金融工具合同中的一方时，应当确认
    • 尚未成为合同的一方，即使已有计划在未来交易，不管可能性有多大，都不确认
  • 金融资产的终止确认
    • 满足下列条件之一，应终止确认
      • 收取该金融资产现金流量的合同权利终止（如合同到期）
      • 金融资产已转移（如：票据贴现或背书、应收账款保理－不附追索权等），且该转移满足《企业会计准则第23号－金融资产转移》关于终止确认的规定
    • 部分满足下列条件之一的，将终止确认适用部分，其他适用于该金融资产整体
      • 部分仅包括特定可辨认现金流量（如：仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量）
      • 部分仅包括与全部现金流量完全成比例的现金流量部分（如：本息的10%)
      • 部分仅包括与特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分（如：利息的10%)
  • 金融负债的终止确认
    • 定义：将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出
    • 金融负债（或部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分）
    • 出现以下两种情况之一时，金融负债（或部分）的现时义务已经解除
      • 通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或部分）的现时义务。通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。
      • 通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任
• 计量
  • 初始计量
    • 初始确认原则
      • 初始计量原则：公允价值计量
      • 类别
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债 ，交易费用应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方）
        • 其他类别的金融资产或金融负债应当计入初始确认金额
      • 特别提示：初始确认的应收账款未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量
    • 取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目（应收股利／应收利息）处理
  • 金融资产的后续计量
    • 以摊余成本计量
      • 实际利率
        • 实际利率法：计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法
        • 将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率
        • 特别提示：确定实际利率时不应当考虑预期信用损失对估计现金流量的影响
      • 摊余成本初始确认金额经下列调整后的结果确定
        • 扣除已偿还的本金
        • 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
        • 扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
      • 相关总结
        • 对以摊余成本计量的和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应采用“预期信用损失法”，计提不以减值的实际发生为前提，而以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应确认的减值准备
        • 计算利息收入的基数：期初账面余额、期初摊余成本（即本期已发生信用减值影响下期计算结果）
      • 利息收入
        • 基数
          • 账面余额：不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）
          • 摊余成本：存在信用减值
        • 利率：实际利率（含后续发生信用减值）
      • 已发生信用减值的金融资产
        • 定义：当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产
        • 已发生信用减值损失的证据
          • 发行方或债务人发生重大财务困难
          • 债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等
          • 债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步
          • 债务人很可能破产或进行其他财务重组
          • 发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失
          • 以大幅折扣购买或源生一项已发生信用减值的金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
      • 具体账务处理：见表格
    • 以公允价值进行后续计量
      • 基本原则除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）【损（债）】【损（股）】
        • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
        • 采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（利息收入，视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。【综（债）】终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转出，计入当期损益（投资收益）
        • 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益（投资收益）外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当转出，计入留存收益。【综（股）】
      • 以公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产的会计处理见表格，科目：交易性金融资产（债权型投资、股权性投资）衍生金融工具属此类
      • 以公允价值计量及其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
        • 股权性投资【综（股）】见表格
        • 债权性投资【综（债）】见表格
    • 重分类
      • 原则
        • 改变其管理金融资产的业务模式时，应按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类（不鼓励）
        • 应自重分类日（导致企业重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天）起采用未来适用法，不得对以前已确认的利得损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整
        • 企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效
        • 如金融资产条款发生变更导致终止确认的，不属于重分类，企业应终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产
        • 金融资产终止确认：将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出
        • 业务模式变更的判断原则：只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时）才会发生变更
        • 不属于业务模式变更（不能重分类）
          • 企业持有特定金融资产的意图改变。
          • 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售
          • 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移
        • 金融资产（即非衍生债权资产）可以在【摊】、【综（债）】和【损（债）】的之间进行重分类
      • 计量
        • 【摊】的重分类
          • 转【损（债）】应按重分类日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备
          • 转【综（债）】应按重分类日的公允价值计量，差额计入其他综合收益，该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
        • 【综（债）】的重分类
          • 转为【摊】应当将之前计入其他综合收益转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。不影响实际利率和预期信用损失的计量
          • 转为【损（债）】继续以公允价值计量，将之前计入其他综合收益转入当期损益（公允价值变动损益)
        • 【损（债）】的重分类
          • 转为【摊】以重分类日的公允价值作为新的账面余额，存在信用减值损失补提减值准备
          • 转为【综（债）】继续以公允价值计量，根据在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日，存在信用减值损失补提减值准备
  • 金融负债的后续计量
    • 原则
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益：应按公允价值后续计量，相关利的损失应计入当期损益
      • 除上述以外的：除特殊规定以外应按摊余成本后续计量
    • 会计处理
      • 按公允价值后续计量的，其公允价值变动形成的利得损失除与套期会计有关外计入当期损益
      • 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利或损失，应在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益
• 金融工具
  • 定义：形成一方的金融资产，其他方的金融负债或权益工具的合同（非合同的不属于金融工具，如应交所得税）
  • 包括
    • 金融资产
    • 金融负债
    • 权益工具
    • 也可能包括一些尚未确认的项目