CPA长期股权投资与合营安排最全学习笔记

CPA会计第6章长期股权投资与合营安排学习笔记：投出或出售资产的交易若构成业务，如以分公司进行投资的，应按企业合并、合并报表的规定进行处理：逆流：投资方应全额确认与交易相关的利得与损失。

第6章 长期股权投资与合营安排

• 初始计量
  • 相关概念
    • 长期股权投资
      • 对被投资方能实施控制（企业合并/控股合并形成的长投、对子公司的投资）
      • 重大影响的权益性投资
      • 对合营企业、联营企业的投资
    • 企业合并
      • 同一控制下的企业合并
        • 合并方、被合并方、合并日
      • 非同一控制下的企业合并
        • 购买方、被购买方、购买日
  • 长期股权投资的确认
    • 确认时点
      • 合并日、购买日
        • 合并合同已获股东大会通过
        • 企业合并事项已获有关主管部分审批
        • 已办理了财产转移手续
        • 合并方/购买方已支付50%以上合并价款，并有能力支付剩余款项
        • 合并方/购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策，享有相应的收益并承担相应的风险
  • 初始计量原则与核算内容
    • 初始计量：初始投资成本
  • 控股合并
    • 一次交易形成同一控制下控股合并
      • 长投初始成本的确认
        • 内部成立
          • 就是合并日被合并方的账面所有者权益*份额
        • 外部购买
          • 自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值（购买日可辨认净资产的公允价值（账面净资产+评估增值）+调整后的净利润）*份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
            • 即为在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值+外购商誉
      • 账务处理
        • 以支付现金、非现金资产、承担债务作为合并对价
          • 借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉） 应收股利（垫付的款项，被合并方宣告但尚未发放的股利） 借差依次按以下顺序冲减 资本公积—资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配—未分配利润③ 贷：银行存款/相关资产/相关债务/固定资产清理等（账面价值） 应交税费—应交增值税（销项税额）（公允价值*税率） 资本公积—资本溢价/股本溢价（贷差）
            • 同一控制下，以非现金资产投资的，不确认非现金资产的处置损益
        • 合并方以发行权益性证券作为合并对价
          • 借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉） 应收股利（垫付的款项，被合并方宣告但尚未发放的股利） 借差依次按以下顺序冲减 资本公积—资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配—未分配利润③ 贷：股本（面值） 资本公积—资本溢价/股本溢价（贷差）
      • 相关费用处理
        • 发行债务性证券作为合并对价，相关佣金、手续费，计入负债的初始计量金额中，折价发行，增加折价金额，溢价发行，减少溢价金额，倒挤在“应付债券—利息调整”中。
          • 比如溢价发行， 发行价120，面值100，佣金、手续费10 借：银行存款110 贷：应付债券—面值100 应付债券—利息调整10
        • 发行权益性证券的佣金、手续费（支付给券商），从发行收入中扣减，有溢价，冲溢价收入（收到的发行价款-股本的差额），无溢价或不足扣减，冲盈余公积和未分配利润
          • 借：资本公积—股本溢价① 盈余公积② 利润分配—未分配利润③ 贷：银行存款 依次冲减
    • 多次交易形成同一控制下控股合并
      • 长投初始成本
        • 取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉
      • 差额处理
        • 初始投资成本与（合并前股权的账面价值+新支付对价的账面价值）的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益
      • 账务处理
        • 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，于发生时计入当期管理费用（同控、非同控均一样）
        • 借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉） 应收股利（垫付的款项，被合并方宣告但尚未发放的股利） 借差依次按以下顺序冲减 资本公积—资本溢价/股本溢价① 盈余公积② 利润分配—未分配利润③ 贷：长期股权投资/交易性金融资产（原账面价值） 银行存款/无形资产/股本/固定资产清理等（本次支付额 账面价值） 资本公积—资本溢价/股本溢价（贷差）
      • 特殊对应科目的处理原则
        • 合并前得股权投资，因权益法或金融工具确认计量准则确认的其他综合收益，资本公积—其他资本公积，暂不进行处理，处置该项投资时再处理
          • 同控不遵循跨界
    • 一次交易形成非同一控制下控股合并
      • 长投初始投资成本
        • 购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价 值之和。（付出对价的公允价值：含税价）
      • 相关费用的处理
        • 与同一控制下的控股合并相同
      • 账务处理
        • 以存货为合并对价
          • 借：长期股权投资（公允价值—含税价） 应收股利 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额） 同时，结转成本： 借：主营业务成本/其他业务成本 贷：库存商品/原材料
        • 以固定资产为合并对价
          • ①借：固定资产清理（账面价值） 累计折旧 贷：固定资产 ②借：长期股权投资（公允价值，含税价） 应收股利 资产处置损益（公允价值<账面价值） 贷：固定资产清理 应交税费—应交增值税（销项税额） 资产处置损益（公允价值>账面价值）
        • 以长期股权投资（其他公司的）、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券性金融资产（其他债权投资）等作为合并对价
          • ①借：长期股权投资（公允价值） 应收股利 投资收益（公允价值<账面价值） 贷：长期股权投资/交易性金融资产/其他债权投资 投资收益（公允价值>账面价值） ②借：其他综合收益 资本公积—其他资本公积 贷：投资收益 或反向
        • 以其他权益工具投资为合并对价
          • ①借：长期股权投资（公允价值） 应收股利 贷：其他权益工具投资 盈余公积（差额，或借方） 利润分配—未分配利润（差额，或借方） ②借：其他综合收益（可借可贷） 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润
        • 以投资性房地产为合并对价
          • 成本模式
            • ①借：长期股权投资 应收股利 贷：其他业务收入 ②借：其他业务成本（倒挤） 投资性房地产累计额折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
          • 公允价值模式
            • ①借：长期股权投资 应收股利 贷：其他业务收入 ②借：其他业务成本 贷：投资性房地产—成本 —公允价值变动（可借可贷） ③借：公允价值变动损益（可借可贷） 贷：其他业务成本 借：其他综合收益 贷：其他业务成本
  • 不形成控股合并的长期股权投资（合营企业、联营企业）
    • 处理原则
      • 与非同一控制下企业合并类似，但直接相关费用计入初始成本，而不是管理费用
      • 已宣告但尚未发放的现金股利不计入长投成本，计入应收股利
      • 为发行权益性证券支付给证券承销机构的手续费、佣金等与发行直接相关分费用，不计入长投成本，应冲减溢价收入，不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润
    • 初始投资成本确认
      • 支付现金取得
        • 实际支付的价款+直接相关的费用、税金及其他必要支出
      • 发行权益性证券取得
        • 发行权益性证券的公允价值
• 后续计量及处置
  • 成本法
    • 定义
      • 指投资按成本计价的方法。
    • 适用范围
      • 企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
    • 核算
      • 购入时
        • 基本原则
          • 按照初始投资成本计价
          • 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本
        • 具体处理
          • 同一控制下企业合并：相对于最终控制方而言的被合并方可辨认净资产账 面价值的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉
          • 非同一控制企业合并：付出对价的公允价值
      • 持有期间
        • 被投资单位宣告发放现金股利
          • 借：应收股利 贷：投资收益
        • 可收回金额低于长投账面价值，计提减值
          • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 计提减值后不允许转回
  • 权益法
    • 适用范围
      • 对合营企业、联营企业的投资，即对被投资单位有共同控制或有重大影响的股权投资
        • 判断有重大影响：（关键：投资方是否有实质性的参与权而非决定权） 在被投资单位董事会或类似权利机构中派有代表 参与被投资单位财务和生产经营决策制定过程 向被投资单位派出管理人员
    • 定义
      • 投资以初始投资成本计量（买价+直接相关费用）后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法
        • 注意：所有者权益不变的事项：弥补亏损、转增资本、提取盈余公积、发放股票股利（借：利润分配 贷：股本）
    • 明细科目
      • 长期股权投资—投资成本
      • 长期股权投资—损益调整
        • 净利润、净亏损、利润分配，对应科目：投资收益
      • 长期股权投资—其他综合收益
        • 其他综合收益的变动引起，对应科目：其他综合收益
      • 长期股权投资—其他权益变动
        • 净利润、利润分配、其他综合收益以外的因素引起的净资产的变动，对应科目：资本公积—其他资本公积
    • 核算
      • 初始投资成本的调整
        • 不利差额，不调整：初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额，不调整长投
          • 可辨认净资产的公允价值=可辨认净资产的账面价值（净资产的账面价值-商誉）+或-评估增值、减值
          • 借：长期股权投资—投资成本（初始投资成本） 贷：银行存款
        • 有利差额，可理解为转让方的让步，应作为收益处理
          • 借：长期股权投资—投资成本（初始投资成本） 贷：银行存款 借：长期股权投资—投资成本 被投资方可辨认净资产公允价值的份额-初始投资成本 贷：营业外收入
      • 投资损益的确认
        • 基本账务处理
          • 被投资单位实现净利润时（账面净利润或调整后的净利润），投资方按比例确认
            • 借：长期股权投资-损益调整（账面净利润或调整后的净利润）*持股比例 贷：投资收益
          • 被投资单位实现净亏损时，投资方按比例确认
            • 借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整
        • 被投资单位账面净利润的调整（主要调整）
          • 投资时点的评估增值或减值
            • 存货
              • 调整后的净利润 ＝账面净利润-（投资日存货的公允价值-账面价值）×当期出售比例× （1-25%）（即本来出售部分应按公允价值结转成本，差额为少结转的部分，并考虑所得税的影响）
            • 固定资产或无形资产
              • 调整后的净利润 ＝账面净利润-[（资产的公允价值÷资产尚可使用年限-资产的原值÷资产使 用年限）]×（1-25%）
            • 被投资方对资产计提了减值
              • 应当以投资时资产的公允价值为基础确定应计提的减值损失，并据以调整被 投资单位的净利润
          • 投资后的内部交易
            • 原则
              • 未对外部独立的第三方出售（存货）或未被消耗（固定资产），应调整被投资单位净利润
                • 投资企业个别报表
                  • 第一年减去多少（账面净利润-加价*未售出比例），第二年实现时加回多少（比如存货第一年已经出售 40%，则 未实现的内部交易损益为 60%，则第二年最多加回 60%）
                • 投资企业合并报表
                  • 投资企业多什么，抵什么（按权益份额抵销），资产对资产、损益对损益
                    • 母子公司间的未实现内部交易损益在合并报表是全额抵销
            • 逆流交易（联营企业或合营企业向投资方出售资产）
              • 存货
                • • 合并报表多什么，抵什么，多存货抵存货，恢复长投，但是合并报表只抵销加价*未售出比例*持股比例
              • 固定资产
                • • 已计提的折旧可以理解为已实现的损益
            • 顺流交易（投资方向联营企业或合营企业出售资产）
              • 存货
                • • 个别报表中长期股权投资损益调整金额=（账面净利润-加价*未售出的比例）*持股比例 ，若第二年已出售，则又需加回来，调整后的净利润=第二年账面净利润+加价*出售的比例
                  • 合并报表的处理：无论顺流交易当年是否出售，无论出售多少，合并报表均按持股比例抵销营业收入，按持股比例抵销营业成本，差额恢复投资收益。以后年度，合并报表不编制调整分录
              • 固定资产
            • 投出或出售的资产不构成业务，投资企业与其联营企业、合营企业之间的未实现内部交易损益应抵销
            • 投出或出售资产的交易若构成业务，如以分公司进行投资的，应按企业合并、合并报表的规定进行处理
              • 逆流：投资方应全额确认与交易相关的利得与损失
              • 顺流：投资方应以投出业务的公允价值作为新增长投的初始投资成本，初始投资成本与账面价值的差额，全额计入当期损益，无需进行抵销
        • 取得现金股利或利润的处理
          • 宣告分配股利
            • 成本法
              • 借：应收股利 贷：投资收益
            • 权益法
              • 借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整
          • 收到股利
            • 借：银行存款 贷：应收股利
        • 超额亏损的处理
          • 分担被投资单位发生的亏损
            • 减计长期股权投资的账面价值
              • 4个明细科目之和扣除减值准备
              • 借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整
            • 如有长期应收项目，冲减其账面价值
              • 借：投资收益 贷：长期应收款
            • 仍需承担的额外损失
              • 借：投资收益 贷：预计负债
            • 仍未确认的损失
              • 账外备查登记
          • 确认亏损后，以后期间实现盈利
            • 原则
              • 应按以上相反顺序分别减计账外备查登记金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长投账面价值，同时确认投资收益
            • 账务处理
              • 借：预计负债① 长期应收款② 长期股权投资③ 贷：投资收益（调整后的净利润*持股比例-未承担的亏损额）
      • 其他综合收益的处理
        • 账务处理
          • 被投资单位其他综合收益增加，投资方按比例确认
            • 借：长期股权投资-其他综合收益 贷：其他综合收益
          • 被投资单位其他综合收益减少，投资方按比例确认
            • 借：其他综合收益 贷：长期股权投资-其他综合收益
        • 处置长投时的处理
          • 基本规定
            • 投资方全部处置权益法核算的长投，相应的其他综合收益采用与被投资方直接处置相关的资产或负债相同的基础进行处理，部分处置按比例结转。（大白话：被投资方能转损益，投资方也转损益）
          • 特殊规定
            • 属于被投资单位重新设定受益计划的净资产或净负债所产生的变动，或者其他权益工具投资所产生的变动，处置时不能转投资收益。
      • 被投资方所有者权益其他变动
        • 被投资方除净损益、其他综合收益、利润分配以外的所有者权益其他变动主要包括
          • 被投资方接受其他股东的资本性投入
          • 以权益结算的股份支付
          • 其他股东对被投资方增资导致投资方股权稀释，但仍未权益法核算时
            • 内含商誉结转处理原则 （间接处置长投）
              • 应当按稀释比例（持股比例的减少额/原持股比例）结转初始投资时形成的内含商誉，将相关股权稀释影响计入资本公积-其他资本公积
            • 股权稀释损失的处理
              • 考虑是否需要计提减值
                • 若视同处置价款小于间接处置长投的账面价值，投资方应将其作为发生的减值迹象之一，并对长投进行减值测试，测试后，若发生减值，应计提减值准备。
                  • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
              • 计算股权稀释产生的影响
                • 将相关股权稀释损失计入资本公积-其他资本公积，待处置时转入当期损益
                  • 借：资本公积-其他资本公积 贷：长期股权投资—其他权益变动
              • 相关例题
        • 账务处理
          • 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积-其他资本公积 或反向
        • 后续处理
          • 部分处置，剩余股权仍按权益法核算：按处置比例将这部分资本公积转入投资收益 剩余股权终止采用权益法核算：将这部分资本公积全部转入投资收益
  • 减值
    • 如果存在减值迹象，应计提减值准备，提取后不允许转回
      • 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
  • 处置
• 核算方法的转换
  • 增资
    • 公允价值计量转换为成本法
      • 处理原则
        • 原股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和作为改按成本法核算的初始投资成本
        • 原股权投资的公允价值与账面价值的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益或留存收益
      • 账务处理
    • 权益法转换为成本法
      • 处理原则
        • 原股权投资的账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和作为改按成本法核算的初始投资成本
        • 原权益法核算的长投形成的其他综合收益及资本公积-其他资本公积因为未跨界，暂不处理，真正处置了再处理（看被投资单位能否转损益）
      • 账务处理
        • 借：长期股权投资（原股权账面价值+新增投资公允价值） 贷：长期股权投资-投资成本 -损益调整（可借可贷） -其他综合收益（可借可贷） -其他权益变动（可借可贷） 银行存款（新增投资成本）
    • 多次交易分步实现的企业合并
    • 公允价值计量转换为权益法
      • 处理原则
        • 按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上新增投资支付对价的公允价值之和作为改按权益法核算的初始投资成本
        • 原股权于转换日的公允价值与账面价值的差额，应当转入改按权益法核算的当期投资收益或留存收益（先卖后买）
        • 比较初始投资成本与按照投资后最新的持股比例计算确定的享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，前者大于后者为不利差额，不调整；前者小于后者为有利差额，调整长投账面价值，计入营业外收入
      • 账务处理
  • 减资
    • 权益法转换为公允价值计量
      • 处理原则
        • 改按金融工具确认和计量准则对剩余股权进行会计处理，在丧失共同控制或重大影响日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益
        • 原权益法核算的长投形成的其他综合收益应终止确认，一般转投资收益（被投资单位也能转损益时）
        • 原权益法核算的长投形成的资本公积-其他资本公积应终止确认，全部转入当期损益
      • 账务处理
        • 出售股权
          • 借：银行存款 贷：长期股权投资-投资成本 -损益调整（可借可贷） -其他综合收益（可借可贷） -其他权益变动（可借可贷） 投资收益（可借可贷）
        • 剩余股权投资的部分
          • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值） 贷：长期股权投资-投资成本 -损益调整（可借可贷） -其他综合收益（可借可贷） -其他权益变动（可借可贷） 投资收益（可借可贷）
            • 跨界了，先卖后买
        • 其他综合收益与资本公积终止确认
          • 借：其他综合收益 贷：投资收益（看被投资单位的脸色，他能转损益，我也转） 或反向 借：资本公积-其他资本公积 贷：投资收益 或反向
            • 出售的部分真卖了，剩余的部分视同卖了，全部的其他综合收益与资本公积需处理
    • 成本法转为权益法
      • 处理原则
        • 剩余部分股权比例追溯调整权益法下初始成本
      • 账务处理
        • 主动出售
          • 举例：2021年1.1购买60%股权，成本法，2022.4.29卖出40%，改为权益法，剩下20%（重大影响）（主动出售） 母公司个别报表：（三补一调） 1.终止确认出售的40% 借：银行存款 贷：长期股权投资（原账面价值*40%/60%） 投资收益（可借可贷） 2.剩余20%处理（追溯调整：视同2021年1.1就持股20%） 1）比较原投资时点20%部分的有利不利差额（剩余1/3的长投-2021.1.1可辨认净资产的公允价值*20%）（投资时点的调整）第一个女朋友比较有利不利差额 不利差额不调整（买亏了） 有利差额，调整留存收益 借：长期股权投资—投资成本 贷：盈余公积（10%） 利润分配—未分配利润（90%） 不能写营业外收入，因为现在是22年，21年是以前年度损益 2）考虑原投资时点（2021.1.1）至处置当日（2022.4.29）的净资产变动（投资后的调整） ①净利润或净亏损引起的差额（当年净利润应扣除已发放或宣告发放的股利）补第2个女朋友 a.2021.1.1-2021.12.31（以前年度，损益类科目换成留存收益） 借：长期股权投资—损益调整（2021.1.1-2021.12.31调整后的净利润*20%）（可能有评估增值） 贷：盈余公积（10%） 利润分配—未分配利润（90%） b.2022.1.1-2022.4.29（假设处置当期期初至处置日实现的净利润为100万，股权比例为20%，宣告发放现金股利30万） 若不扣除现金股利，则分录如下，最后去调整现金股利6 借：长期股权投资—损益调整20（100*20%） 贷：投资收益20 也可以简化合并为一笔分录，最后调整现金股利6的分录就不用写了 借：长期股权投资—损益调整14（100-30）*20% 贷：投资收益14 ②除净损益、利润分配外的权益变动（不区分年份）补第3和补第4个女朋友 借：长期股权投资—其他权益变动/其他综合收益 贷：资本公积—其他资本公积/其他综合收益 3）一调，调现金股利。 借：投资收益6（30*20%） 贷：长期股权投资—损益调整6
        • 被动稀释
    • 成本法转为公允价值计量
      • 处理原则
        • 改按金融工具确认和计量准则对剩余股权进行会计处理，在丧失控制日公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益
      • 账务处理
        • 处置部分权益性投资
          • 借：银行存款 贷：长期股权投资（90%） 投资收益
        • 剩余股权丧控日的公允价值与账面价值的差额
          • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值） 贷：长期股权投资（账面价值） 投资收益
            • 剩余股权可以理解为跨界了，需改名了，先卖后买
• 合营安排
  • 含义
    • 由2个或2个以上的参与方共同控制的安排
  • 合营安排认定的关键
    • 共同控制
      • 含义
        • 是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关 活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
      • 判断步骤
        • 首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排
        • 再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意
  • 分类
    • 共同经营
      • 合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债
    • 合营企业
      • 合营方仅对该安排的净资产享有权利
    • 实务中，可从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业
      • 未通过单独主体达成
        • 共同经营
      • 通过单独主体达成
  • 共同经营会计处理
    • 合营方
      • 一般会计处理原则
      • 内部交易
    • 非合营方
      • 如果该非合营方享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行处理，否则按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理
• CPA 会计
• By 玲玲 2022.05.13 wx:happylife1015