其他特殊项目的审计

注册会计师-审计科目学习资料，其他特殊项目的审计，详细总结了审计，会计估计。关联方审计考虑持续经营假设。首次接受委托时，对期初余额的审计知识要点。

其他特殊项目的审计

• 审计会计估计
  • 会计估计概述
    • 含义
      • 会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值
        • 一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额
      • 会计估计分类
        • 公允价值会计估计
          • 如不存在活跃市场或公开市场的复杂金融工具
        • 其他估计
          • 固定资产折旧年限
          • 预计净残值
          • 预计负债
          • 存货的可变现净值
    • 责任
      • 管理层责任
        • 应当对其作出的包括财务报表中的会计估计负责
      • 注册会计师责任
        • 获取充分适当的审计证据，评价被审计单位作出的会计估计是否合理、披露是否充分
    • 重点说明
      • 由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险
      • 会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
  • 风险评估
    • 风险评估程序和相关活动
      • 了解适用的财务报告编制基础的要求
      • 了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
      • 了解管理层如何作出会计估计
        • 用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）
        • 相关控制
        • 管理层是否利用专家工作
        • 会计估计所依据的假设
        • 用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因
        • 管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响
      • 复核上期会计估计
        • 注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果
        • 或者复核管理层本期报表中对上期会计估计作出的重新估计
        • 注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断
        • 会计估计的结果与上期财务报表中已确认的金额之间的差异，不必然表明上期财务报表存在错报，但没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错误
          • 在上期财务报表编制完成阶段管理层可获得的信息
          • 合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时以予以考虑的信息
    • 识别和评估重大错报风险
      • 估计不确定性的影响因素
        • 会计估计对判断的依赖程度
        • 会计估计对假设变化的敏感性
        • 是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术
        • 预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性
        • 是否能够从外部来源获得可靠数据
        • 会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度
      • 具有高度不确定性的会计估计
        • 高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项
        • 未采用经认可的计量技术计算的会计估计
        • 注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异时管理层作出的会计估计
        • 采用高度专业化的、由被审计自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计
  • 风险应对
    • 重大错报风险
      • 目的
        • 确定管理层是否恰当运用于会计估计相关的适用的财务报表编制基础的规定
        • 作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用
        • 会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适用于具体情况
      • 程序（4个）
        • 确定截止至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
        • 测试管理层如何作出会计估计（方法）以及会计估计所依据的数据
          • 管理层使用的计量方法在具体情况下是否是适当的
          • 模型的使用是否适合于具体情况
          • 管理层使用的假设是否合理
        • 测试与管理层如何作出会计估计相关的控制运行的有效性，并实施恰当的实质性程序（控制测试+实质性程序）
        • 作出注册会计师的点估计和区间估计，已评价管理层的点估计
          • 如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，已确定在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量
          • 如果认为使用区间估计时恰当的
            • 注册会计师基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间内的所有结果均可视为合理
            • 区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性
          • 如何将区间估计缩小至某一区域
            • 从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果
            • 根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内所有结果均视为和合理的
            • 在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间直至审计证据指向点估计
    • 应对特别风险
      • 重点评价（2点）
        • 管理层是如何评估不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响
        • 相关披露的充分性
      • 估计不确定性
        • 评价管理层如何处理估计不确定性
          • 评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因
          • 评价管理层使用的重大假设是否合理
          • 当管理层实施特定措施的意图和能力预期使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力
        • 作出区间估计
        • 确认和计量的标准
          • 管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策
          • 作出会计估计所选择的计量基础
    • 其他相关审计程序
      • 关注与会计估计相关的披露
        • 披露是否符合财务报告的编制基础
        • 对导致特别风险的会计估计，还应当评价财务报表对估计不确定性的披露的充分性
      • 管理层偏向的迹象
        • 管理层主管的认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或会计估计方法
        • 针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍然使用被审计单位的自有假设
        • 管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计
        • 选择带有乐观或悲观倾向的点估计
        • 可能存在管理层偏向本身并不构成错报
      • 获取书面声明
  • 评估会计估计的合理性并确定错报
• 关联方审计
  • 概述
    • 责任
    • 注册会计师审计关联方的目标
      • 无论使用的财务报告编制基础是对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素；根据获取的审计证据，就财务报表收到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映
      • 如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的实物报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露
  • 风险评估
    • 了解关联关系及其交易
      • 项目组内部讨论（了解）
        • 关联方关系及其交易的性质和范围
        • 强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性
        • 可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状态
        • 可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件
        • 管理层和治理层对关联方关系及其交易进行识别、恰当会计处理和披露的重要程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险
      • 询问管理层
        • 关联方的名称和特征，包括关联方自上期依赖发生的变化
        • 被审计单位和关联方之间关系的性质
        • 被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生应当询问
          • 交易的类型
          • 定价政策
          • 交易的目的
      • 与关联方关系及其交易相关的控制
        • 按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露
        • 授权和批准重大关联方交易和安排
        • 授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排
    • 识别和评估重大错报风险
      • 超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
        • 超出正常经营过程
        • 关联方交易
        • 重大
      • 存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
        • 关联方施加的支配性影响
          • 关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策
          • 对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少讨论
          • 对涉及关联方的交易，极少进行独立复核和批准
          • 对涉及关联方的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准
          • 管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系
          • 存在实际控制人、控股股东或者单一股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位内部控制之上，或使被审计单位管理层作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层（董事会）缺乏充分的讨论
        • 出现下列风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险
          • 异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易
          • 利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方处于欺诈的目的，通过控制这些中间结构从交易中获利
          • 有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告
      • 管理层未能够识别出或向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
        • 管理层可能是无意的，财务报表可能存在因管理层缺乏足够胜任能力而导致的重大错报风险
        • 管理层有意的，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险
        • 可能显示存在该风险的事项
          • 与其他机构或人员组成不具法人资格的合伙企业
          • 按照超出正常经营过程的交易条款或条件，向特定机构或人员提供服务的安排
          • 担保和被担保关系
      • 管理层披露关联方交易时公平交易可能存在的重大错报风险
        • 交易按照类似公平交易的价格执行，而忽略了该项交易的其他条款和条件（信用条款、质量要求、售后服务等）
        • 有意忽略交易价格以外的其他条款，并披露关联方交易时公平交易
        • 如果管理层认定并披露关联方交易时公平交易，就可能存在重大错报风险
      • 管理层未能够按照适用的财务报告编制基础对特定关联关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
        • 管理层不熟悉相关财务报告编制基础
        • 为了粉饰财务报表
        • 导致关联方的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映，从而导致财务报表存在重大错误
  • 风险应对
    • 超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
      • 检查相关合同或协议（如有）
        • 交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为
        • 交易条款是否与管理层的解释一致
        • 关联方交易是否已按照适用的财务报告制度编制基础得到恰当会计处理和披露
      • 获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
        • 如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东（如适用）授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件
        • 授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关良方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的
        • 如果存在未经授权和批准的交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍为获取合理解释，可能表明粗拿在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。在该种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉
    • 存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
      • 遵守《中国注册会计师审计准则第1141号--财务报表成绩中与舞弊相关的责任》的总体要求
      • 注册会计师可以实施以下审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或简介建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序
        • 询问管理层和治理层并与之讨论
        • 询问关联方
        • 检查与关联方之间的重要合同
        • 通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查
        • 如果审计单位保留了员工举报报告，查阅该报告
    • 管理层未能够识别出或向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
      • 注册会计师可以实施的审计程序
        • 访谈
          • 对象
            • 控股股东
            • 实际控制人
            • 治理层
            • 关键管理人员
          • 必要时就访谈内尔用获取书面确认或执行函证程序
        • 背景调查
        • 运用数据分析工具
          • 与非客户或供应商的大额资金往来、在月初或月末发生的大额资金收付
          • 交易规模、频率等明显异常
          • 首次出现交易对方是否包含在当期新增客户或供应商名单中
        • 检查企业信用报告
        • 检查银行对账单
        • 检查大额资金往来/性质是否异常
          • 识别被审计单位与银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的资金波动，关注资金往来是否已真实、合理的交易为基础
          • 如果评估认为这些大额资金往来性质异常，注册会计师还可以要求实际控制人、控股股东或高级管理人员提供其自身的银行对账单，并检查其中与被审计单位之间的资金往来
        • 询问税务和咨询服务的有关人员
        • 获取诉讼信息
      • 针对是否为关联方存有重大疑虑，可以考虑实施的程序
        • 针对交易对方实施背景调查并对比相关名单
        • 查询交易对方股权架构的变动情况
        • 获取新增客户和供应商清单
        • 询问基层员工
        • 实施函证和实地走访
        • 利用其它专业人士或机构的工作
    • 管理层披露关联方交易时公平交易可能存在的重大错报风险
      • 评价管理层如何支持该项认定
        • 考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当
        • 验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行城市，以判断其准确性、完整性和相关性
        • 评价管理层认定所依据的重大假设的合理性
      • 要求管理层撤销披露
        • 如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销次披露
        • 如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响
    • 管理层未能够按照适用的财务报告编制基础对特定关联关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
      • 发表审计意见时评价的内容
        • 是辈出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
        • 关联方关系及其交易是否导致财务报表未能实现公允反映
      • 评价错报或交易的金额和性质
        • 考虑错报的金额和性质以及错报发生的特定情况
        • 对于财务报表使用者而言，某项交易的重要程度，可能不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质
      • 关联方交易的披露可能不具有可理解性的情形
        • 关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报
        • 未适当披露为理解关联方交由所必须的关键条款、条件或其他要求
  • 其他相关审计程序
    • 获取书面声明
      • 适用的财务报告编制基础对关联方作出规定时
      • 向治理层获取书面声明可能是适当的
      • 就某项特殊认定获取书面声明
    • 与治理层沟通
      • 沟通要求
        • 除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项
      • 与关联方相关的重大事项的例子
        • 管理层有意或无意向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易。沟通这一情况可以提醒治理层关注以前未识别的重要关联方或关联方交易
        • 识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊现已的重大关联方交易
        • 注册会计师与管理层在按照使用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧
        • 违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定
        • 在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难
  • 评价会计处理和披露
• 考虑持续经营假设
  • 管理层的责任和注册会计师的责任
    • 管理层责任
      • 持续经营假设是编制财务报表的基本原则，即使其他财务包报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力
    • 注册会计师责任
      • 在执行审计业务时，注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力做出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在
      • 如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大
      • 注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能视为对被审计点为持续经营能力的保证
  • 风险评估程序和相关活动
    • 财务方面
      • 净资产为负或营运资金出现负数
      • 定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资
      • 存在债权人撤销财务支持的迹象
      • 历史或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流净额为负数
      • 关键财务比率不佳
      • 发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌
      • 拖欠或停止发放股利
      • 在到期日无法偿还债务
      • 与供应商赊购改为货到付款
      • 无法获得发开必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金
    • 经营方面
      • 管理层计划清算被审计单位或终止经营
      • 关键管理人员离职且无人替代
      • 失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商
      • 出现用工困难问题
      • 重要供应短缺
      • 出现非常成功的竞争者
    • 其他方面
      • 违反有关资本或其他法定要求
      • 未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额
      • 法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响
      • 对发生的灾害未购买保险或保额不足
  • 风险应对
    • 评价管理层对持续经营能力作出的评估
      • 管理层评估涵盖期间
        • 管理层对持续经营能力的合理评估期间是自财务报表日启动下一个会计期间。如果管理层评估持续经营能能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长值此物报表日起的12个月
      • 纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任
        • 在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况
        • 在其他情况下，注册会计师评估价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行
      • 考虑依据假设的合理性
        • 对预测性信息具有重大影响的假设
        • 特备敏感的活容易发生变动的假设
        • 与历史趋势不一致的假设
      • 超出管理层评估期间的事项或情况
        • 询问管理层是否知悉超出评估期间的，可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
        • 除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，已识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
    • 超出管理层评估期间的事项或情况
    • 识别出事项或情况时实施追加的审计程序
      • 总体要求
        • 如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，已确定是否存在重大不确定性
      • 追加的审计程序
        • 如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力做出评估，提请其进行评估
        • 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果可能是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行
        • 如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析时所考虑的事项或情况的我来结果的重要性因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持
        • 考虑自管理层作出评估后是否存在其他可能获得的事实或信息
        • 要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
  • 审计结论与报告
    • 审计意见
      • 被审计单位持续经营假设
        • 适当但存在重大不确定性
          • 已做充分披露
            • 无保留意见
              • 增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分
            • 无法表示意见
              • 少数情况下，存在多项具有重要影响的重大不确定时
          • 未做充分披露
            • 保留或否定意见
        • 不适当
          • 否定意见
            • 无论是否披露
    • 严重拖延对财务报表的批准
      • 如果管理层或治理层在财务报表日后严重推演对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因
      • 如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响
  • 与治理层的沟通
    • 这些事项或情况是否构成重大不确定性
    • 管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当
    • 财务报表中的相关披露是否充分
    • 对审计报告的影响（如适用）
• 首次接受委托时对期初余额的审计
  • 期初余额的含义
    • 定义
      • 指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的记过
    • 理解要点
      • 期初余额是期初已存在的账户余额
      • 期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期此采用的会计政策的结果
      • 期初余额与注册会计师首次审计业务相联系
    • 判断期初余额对本期财务报表的影响
      • 上期结论至本期的金额
      • 上期所采用的的会计政策
      • 上期期末已存在的或有事项及承诺
  • 期初余额的审计目标
    • 确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报
    • 确定期初余额的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是已按照使用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露
  • 审计程序
    • 确定上期期末余额是否正确结转
    • 确定期初余额是否恰当运用会计政策
    • 其他一项或多项审计程序
      • 查阅前任
      • 评价本期
      • 实施其他程序
  • 审计结论与审计报告
    • 不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
      • 发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见
      • 除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对于财务状况发表无保留意见
    • 对本期报表产生重大影响的错报
      • 注册会计师应当告知管理层
      • 日自评上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当提请管理层告知前任注册会计师
      • 如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见
    • 会计政策变更对审计报告的影响
      • 未能在本期得到一贯运用，或会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见
    • 前任注册会计师对上期报表发表了无保留意见
      • 无需发表非无保留意见
        • 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留要件，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，则注册会计师在本期审计时无须因此而发表非无保留意见
      • 需要发表非无保留意见
        • 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留要件，如果该重大事项在本期仍然存在并且度及本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不再本期财务报表附注中予以披露，则注册会计师在本期审计时仍需因此发表非无保留意见

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