03-消费税法

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第三章 消费税法

• 第一节 纳税义务人与税目、税率
  • 一、纳税义务人
    • 在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口《消费税暂行条例》规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售《消费税暂行条例》规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照《消费税暂行条例》缴纳消费税。
  • 二、纳税环节（教材第 161 页）
    • （一）生产应税消费品
      • 1.生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节，因为一般情况下，消费税具有单一环节征税的特点，在生产销售环节征税以后，货物在流通环节无论再流转多少次，都不用再缴纳消费税。
      • 2.生产应税消费品除了直接对外销售应征收消费税外，纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面都应缴纳消费税。
      • 3.工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
        • （1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；
        • （2）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。
    • （二）委托加工应税消费品
      • 1.委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由受托方提供原材料或其他情形的一律不能视同委托加工应税消费品。
      • 2.委托加工的应税消费品收回后，再继续用于生产应税消费品销售且符合现行政策规定的，其加工环节缴纳的消费税税款可以扣除。
    • （三）进口应税消费品
      • 单位和个人进口货物属于消费税征税范围的，在进口环节也要缴纳消费税。为了减少征税成本，进口环节缴纳的消费税由海关代征。
    • （四）零售应税消费品
      • 1.自 1995 年 1 月 1 日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。零售环节适用税率为 5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收。
      • 2.自2016年12月1日起，对零售环节的“超豪华小汽车”加征消费税。其征收范围为每辆零售价格130万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车。对超豪华小汽车，在生产（进口）环节按现行税率征收消费税的基础上，在零售环节加征消费税，税率为 10%。将超豪华小汽车销售给消费者的单位和个人为超豪华小汽车零售环节纳税人。
    • （五）批发应税消费品
      • 1.卷烟除了在生产销售环节或进口环节征收消费税外，还在批发环节再征一次。
      • 2.纳税人兼营卷烟批发和零售业务的，应当分别核算批发和零售环节的销售额、销售数量；未分别核算批发和零售环节销售额、销售数量的，按照全部销售额、销售数量计征批发环节消费税。
      • 3.卷烟批发企业销售给卷烟批发企业以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税，卷烟批发企业之间销售的卷烟不缴纳消费税。
      • 4.卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
  • 三、税目辨析
    • （一）烟
    • （二）酒
    • （三）高档化妆品
    • （四）贵重首饰及珠宝玉石
    • （五）鞭炮、烟火
    • （六）成品油
    • （七）小汽车
    • （八）摩托车
    • （九）高尔夫球及球具
    • （十）高档手表
    • （十一）游艇
    • （十二）木制一次性筷子
    • （十三）实木地板
    • （十四）电池
    • （十五）涂料
  • 四、消费税税率的运用
    • （一）消费税税率的形式
    • （二）烟的适用税率
      • 【总结】甲类、乙类卷烟复合税率的换算和运用
      • 1.只有卷烟在商业批发环节缴纳消费税，雪茄烟、烟丝以及其他应税消费品在商业批发环节只缴纳增值税，不缴纳消费税。
      • 2.卷烟批发企业销售给卷烟批发企业以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税，卷烟批发企业之间销售的卷烟不缴纳消费税。
      • 3.卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
    • （三）酒的适用税率
      • 1.白酒同时采用比例税率和定额税率。
        • 白酒的比例税率为 20%，定额税率要把握公斤（千克）、吨与斤等不同计量单位的换算。
      • 2.啤酒分为甲类和乙类，分别适用 250元/吨和220元/吨的定额税率。
        • 【提示】包装物押金不包括重复使用的塑料周转箱的押金。
      • 3.果啤属于啤酒税目。
      • 4.对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，应当征收消费税。
      • 5.调味料酒不属于消费税的征税范围。
      • 6.关于配制酒（露酒）的税目税率确定
        • 配制酒（露酒）是指以发酵酒、蒸馏酒或食用酒精为酒基，加入可食用或药食两用的辅料或食品添加剂，进行调配、混合或再加工制成的并改变了其原酒基风格的饮料酒。
        • （1）以蒸馏酒或食用酒精为酒基，具有国家相关部门批准的国食健字或卫食健字文号并且酒精度低于38度（含）的配制酒，按“其他酒”10%适用税率征收消费税。
        • （2）以发酵酒为酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按“其他酒”10%的适用税率征收消费税。
        • （3）其他配制酒，按“白酒”的适用税率征收消费税。
    • （四）贵重首饰及珠宝玉石的适用税率
    • （五）兼营不同税率应税消费品的税务处理
      • 纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。应税消费品和非应税消费品成套销售的，全额纳税。
• 第二节 计税依据
  • 一、从价计征
    • （一）销售额的确定
      • 1.销售额的基本内容
        • 销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，包括消费税但不包括增值税。
        • 价外费用是指价外向购买方收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金、延期付款利息和手续费、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。
        • 但承运部门的运费发票开具给购买方且纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运费不包括在内；同时符合条件的代为收取的政府性基金或行政事业收费也不包括在销售额内。
        • 【提示】在一般情况下，消费税的销售额与增值税的销售额为同一销售额。
      • 2.包装物押金的计税问题（同增值税基本一致）
      • 3.白酒的品牌使用费
        • 白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。
    • （二）含增值税销售额的换算
      • 计算消费税的销售额中如含有增值税税款时，应换算为不含增值税的销售额。换算公式为：
  • 二、从量计征
    • 销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定为：
    • 1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；
    • 2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；
    • 3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；
    • 4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
  • 三、从价从量复合计征
    • 现行消费税的征税范围中，只有卷烟、白酒采用复合计征方法。
    • 应纳消费税税额=应税销售额×比例税率+应税销售数量×定额税率
  • 四、计税依据的特殊规定
    • 1.纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。
    • 2.纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
      • 【总结】视同销售销售额的确认
    • 3.卷烟计税价格的核定
      • （1）卷烟消费税最低计税价格（以下简称“计税价格”）核定范围为卷烟生产企业在生产环节销售的所有牌号、规格的卷烟。
      • （2）计税价格由国家税务总局按照卷烟批发环节销售价格扣除卷烟批发环节批发毛利核定并发布。计税价格的核定公式为：
      • （3）未经国家税务总局核定计税价格的新牌号、新规格卷烟，生产企业应按卷烟调拨价格申报纳税。
      • （4）已经国家税务总局核定计税价格的卷烟，生产企业实际销售价格高于计税价格的，按实际销售价格确定适用税率，计算应纳税款并申报纳税；实际销售价格低于计税价格的，按计税价格确定适用税率，计算应纳税款并申报纳税。
    • 4.白酒最低计税价格的核定
      • （1）核定范围
        • ①白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
        • ②自 2015 年 6 月 1 日起，纳税人将委托加工收回的白酒销售给销售单位，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，也应核定消费税最低计税价格。
      • （2）核定标准
        • ①白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格 70%（含 70%）以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。
        • ②白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格 70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格 50%至 70%范围内自行核定。
      • （3）重新核定
        • 已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到 3 个月以上、累计上涨或下降幅度在20%（含）以上的，税务机关重新核定最低计税价格。
      • （4）计税价格的适用
        • ①已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的，按实际销售价格申报纳税。
        • ②实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申报纳税。
    • 5.金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品销售额的确定
      • （1）对既销售金银铂钻首饰，又销售非金银铂钻首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按金银铂钻首饰征收消费税。金银铂钻首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。
      • （2）金银铂钻首饰连同包装物销售的，无论包装是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银铂钻首饰的销售额，计征消费税。
      • （3）带料加工的金银铂钻首饰，应按受托方销售同类金银铂钻首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银铂钻首饰销售价格的，按照委托加工组成计税价格计算纳税。
      • （4）纳税人采用以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银铂钻首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。
      • 【总结】关于金银铂钻首饰消费税纳税的要点
• 第三节 应纳税额的计算
  • 一、生产销售环节应纳消费税的计算
    • （一）直接对外销售应纳消费税的计算
      • 1.从价定率计算。
      • 2.从量定额计算。
      • 3.从价定率和从量定额复合计算。
    • （二）自产自用应纳消费税的计算
    • （三）组成计税价格及税额的计算
      • 纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面，应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。
      • 自产自用应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
      • 1.实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
        • 组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税比例税率）
      • 2.实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
        • 组成计税价格=【成本×（1+成本利润率）+从量税】/（1-消费税比例税率）
  • 二、委托加工环节应纳消费税的计算
    • 1.委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
    • 2.对于确实属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，税法规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。这样，受托方就是法定的代收代缴义务人。
    • 3.对委托个人（含个体工商户）加工应税消费品，由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
    • 4.对于受托方没有按规定代收代缴税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查中，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有代收代缴税款，委托方要补缴税款。对委托方补征税款的计税依据是：
      • （1）如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；
      • （2）收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。组成计税价格的计算公式与委托加工组成计税价格公式相同。
    • 5.委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后以不高于受托方计税价格直接销售的，不再征收消费税。委托方收回后以高于受托方计税价格销售的，不属于直接销售，按照有关规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。
    • 【提示 1】按照《消费税暂行条例实施细则》的解释，“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税款），这是税法对受托方的要求。
    • 【提示 2】对于“材料成本”，需要注意收购烟叶委托加工成烟丝所代收代缴消费税时组价公式中的材料成本的组成。
  • 三、进口环节应纳消费税的计算
    • （一）适用比例税率的进口应税消费品实行从价定率办法按组成计税价格计算应纳税额
    • （二）实行定额税率的进口应税消费品实行从量定额办法计算应纳税额
      • 应纳税额=应税消费品进口数量×消费税定额税率
    • （三）实行复合计税办法的进口应税消费品的税额计算
  • 四、已纳消费税扣除的计算
    • 为了避免重复征税，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。
    • 1.扣除范围
      • （1）外购
        • ①外购已税烟丝生产的卷烟；
        • ②外购已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品；
        • ③外购已税珠宝、玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石；
        • ④外购已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；
        • ⑤外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
        • ⑥外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
        • ⑦外购已税实木地板为原料生产的实木地板；
        • ⑧外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油为原料连续生产应税成品油；
        • ⑨自 2015 年 5 月 1 日起，从葡萄酒生产企业购进、进口葡萄酒连续生产应税葡萄酒的，准予从葡萄酒消费税应纳税额中扣除所耗用应税葡萄酒已纳消费税税款。
      • （2）委托加工收回
        • ①以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；
        • ②以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品；
        • ③以委托加工收回的已税珠宝、玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝、玉石；
        • ④以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；
        • ⑤以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；
        • ⑥以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；
        • ⑦以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；
        • ⑧以委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油为原料用于连续生产的应税成品油。
    • 2.当期准予扣除外购和委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
      • （1）当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率
      • 当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价＋当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价
      • （2）当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
    • 3.纳税人用外购的已税珠宝、玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝、玉石的已纳税款。
    • 4.对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的高档化妆品，鞭炮、焰火和珠宝、玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的（如需进一步深加工，包装，贴标，组合的珠宝、玉石，高档化妆品，鞭炮、焰火等），应当征收消费税，如属于上述可抵扣范围，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。
  • 五、批发、零售环节应纳消费税的计算
    • （一）卷烟批发环节征收消费税的规定
      • 1.纳税义务人
        • 在我国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。
      • 2.征收范围
        • 批发销售的所有牌号、规格的卷烟。
      • 3.计税依据
        • 批发卷烟的不含税销售额和销售量。
      • 4.适用税率
        • 11%+0.005元/支（11%+250元/箱）
      • 5.征收要求
        • （1）纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分别核算，未分别核算的，一并征收消费税。
        • （2）纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。
        • （3）纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。
        • （4）卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
    • （二）超豪华小汽车在零售环节加征消费税的有关规定
    • （三）金银铂钻首饰零售环节征收消费税的规定
  • 六、消费税出口退税的计算
    • （一）退税政策
    • （二）退税计算
      • 1.属于从价定率计征消费税的，为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物金额。
      • 2.属于从量定额计征消费税的，为已征且未在内销应税消费品应纳税额中抵扣的购进出口货物数量。
      • 3.属于复合计征消费税的，按从价定率和从量定额的计税依据分别确定。
      • 【提示 1】消费税出口退税实行“征多少退多少”原则，其出口退税率等于征税率。
      • 【提示 2】出口货物的消费税应退税额的计税依据，按购进出口货物的消费税专用缴款书和海关进口消费税专用缴款书确定。
• 第四节 征收管理
  • 一、纳税义务发生时间
    • （一）销售应税消费品
      • 1.纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天；书面合同没有约定收款日期或无书面合同的，为发出应税消费品的当天。
      • 2.纳税人采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天。
      • 3.纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。
      • 4.纳税人采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
    • （二）自产自用应税消费品
      • 为移送使用的当天。
    • （三）委托加工应税消费品
      • 为纳税人提货的当天。
    • （四）进口应税消费品
      • 为报关进口的当天。
  • 二、纳税地点
    • 1.纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。
      • （1）纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市）范围内，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
      • （2）卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。
    • 2.委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。
    • 3.进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。
    • 4.纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
    • 5.纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因发生退货的，其已缴纳的消费税税款可予以退还。
    • 6.纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，复进口时已予以免税的，可暂不办理补税，待其转为国内销售的当月申报缴纳消费税。