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17-其他特殊项目的审计
CPA 注会 审计 其他特殊项目的审计知识总结，包括审计会计估计、关联方的审计、考虑持续经营假设、首次接受委托时对期初余额的审计四部分内容。
编辑于2022-06-27 15:58:43
- 宏观经济学
宏观经济学（英文名称：Macroeconomics）是使用国民收入、经济整体的投资和消费等总体性的统计概念来分析经济运行规律的一个经济学领域。宏观经济学是相对于微观经济学而言的。宏观经济学本质上是修正主义性质的，集合了保守哲学观念和激进政策设计。
- 经济
经济就是人们生产、流通、分配、消费一切物质精神资料的总称。这一概念微观指一个家庭的财产管理，宏观指一个国家的国民经济。在这一动态整体中，生产是基础，消费是终点。经济是价值的创造、转化与实现。人类经济活动就是创造、转化、实现价值，满...
- 政治
毛泽东思想是马克思列宁主义基本原理和中国革命具体实际相结合的产物，是中国共产党人集体智慧的结晶。是由毛泽东倡导并在二十世纪中国革命中大范围实践的一种政治、军事、发展理论，一般认为其为马列主义在中国的发展。中国共产党认可毛泽东思想是其取..
17-其他特殊项目的审计
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宏观经济学（英文名称：Macroeconomics）是使用国民收入、经济整体的投资和消费等总体性的统计概念来分析经济运行规律的一个经济学领域。宏观经济学是相对于微观经济学而言的。宏观经济学本质上是修正主义性质的，集合了保守哲学观念和激进政策设计。
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第十七章 其他特殊项目的审计
第一节 审计会计估计
一、了解会计估计的性质（★）
（1）会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值，其中可能涉及公允价值计量。
（2）会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。
二、风险评估程序和相关活动（★★）
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求
有助于注册会计师确定该编制基础是否：
（1）规定了会计估计的确认条件或计量方法；
（2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；
（3）明确了要求作出或允许作出的披露。
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形，询问的内容可以包括：
（1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；
（2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；
（3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；
（4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；
（5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。
（三）了解管理层如何作出会计估计
1.用以作出会计估计的方法，包括模型
如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险。
2.相关控制
3.管理层是否利用管理层专家的工作
4.会计估计所依据的假设
管理层可能使用来源于内部和外部不同类型的信息来支持假设；当被审计单位缺乏经验或没有获取信息的外部来源时，假设可能更具主观性。
5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因
注册会计师需要了解作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生变化；如果管理层改变了作出会计估计的方法，应确定管理层能否证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。
6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响
（1）管理层是否已经考虑以及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变化对会计估计的影响；
（2）管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。
（四）复核上期会计估计
（1）注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。但是，注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
（2）对上期审计中识别出的具有高度估计不确定性的会计估计，或者自上期以来发生重大变化的会计估计，注册会计师可能认为需要进行更加详细的复核；反之，对因记录常规和重复发生交易而产生的会计估计，注册会计师可能认为运用分析程序作为风险评估程序足以实现复核目的。
原理详解
会计估计就像中国大厨烧菜，秘诀是“少许盐”“适量糖”“小火慢炖”，而何为“少许、适量和小火”，则需要依据手艺和经验作出判断。相比于精确计量，会计估计具有一定的不确定性。正是这种“不确定性”，产生了会计估计的魅力——就像中国菜永远是那么千变万化、百吃不厌；但同时也产生了风险——说不清、道不明，非常容易被操纵。 因此，从审计的角度了解会计估计以评估风险时，考虑被审计单位的管理层如何评估估计不确定性带来的影响，显得格外关键。此时，敏感性分析就是常用的方法之一。例如，被审计单位甲公司对长期资产进行减值测试，长期资产未来期间产生的现金流入就是一项会计估计；假设甲公司所处行业发展不稳定，对未来前景进行预测的不确定性很强，管理层就可能采用敏感性分析的方法，将未来前景划分为“较好”“一般”和“较差”这三种情形，分别进行假设和预测；条件允许时，管理层还可能将情形进行更加详细的拆分，此举即是对会计估计不确定性的分析和处理方法。
解题高手
命题角度：会计估计风险评估程序的辨析。
风险评估程序包括四项，即了解适用的财务报告编制基础的要求、了解管理层如何识别是否需要作出会计估计、了解管理层如何作出会计估计，以及复核上期会计估计。需要准确记忆上述内容，并与风险应对阶段实施的程序进行辨析。
三、识别和评估重大错报风险（★★）
1.高度估计不确定性和特别风险
（1）注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
（2）如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制。
2.估计不确定性的影响因素
（1）会计估计对判断的依赖程度；
（2）会计估计对假设变化的敏感性；
（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；
（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；
（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；
（6）会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度。
3.存在高度估计不确定性的会计估计的例子
（1）高度依赖判断的会计估计；
（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；
（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
四、应对评估的重大错报风险（★★★）
（一）重大错报风险的应对程序
1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。
2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
（1）评价计量方法；
（2）评价模型的使用；
（3）评价管理层使用的假设。
3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
（1）如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法。
（2）如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。
①注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有可能的结果。
②当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。
③对于某些特定行业，可能难以将区间缩小至低于某一金额。这并不必然否定管理层对会计估计的确认，但是可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。
④下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域：从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。
解题高手
命题角度：会计估计风险应对程序的辨析。
（1）截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。例如，期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据，在这种情况下，可能没有必要对该项会计估计实施追加的审计程序。
（2）如果管理层作出会计估计流程设计、执行和维护良好（即了解内部控制所得到的结论），测试与管理层如何作出会计估计相关的控制运行的有效性可能是适当的。换言之，了解与会计估计相关的内部控制是必须的，而测试相关的内部控制则是有条件的。
（3）需要关注注册会计师所使用的区间是否等于或低于实际执行的重要性（可能需要利用财务报表整体重要性乘以50%～75%的比例进行推算），进而判断该区间是否是“合格”的。
（二）实施进一步实质性程序以应对特别风险（★★）
1.评价管理层是否适当处理估计不确定性
（1）评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；
（2）评价管理层使用的重大假设是否合理；
（3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
2.作出区间估计
如果管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出评价会计估计合理性的区间估计。
3.确定确认和计量的标准是否符合适用的编制基础的规定
原理详解
与会计估计相关的特别风险往往来自于“高度估计的不确定性”，例如，被审计单位处于跌宕起伏的行业环境中，在进行商誉减值测试时，未来收入的增长率就可能构成一个具有高度估计不确定性的会计估计，进而影响商誉减值的结果。注册会计师的核心程序之一就是评价管理层是否适当处理了估计不确定性。实务中，方法之一是敏感性分析，针对“乐观”和“悲观”等不同情形得出一系列结果，确定会计估计的金额如何随着假设的不同而变化。敏感性分析结果可能表明会计估计对特定假设的变化不敏感，也可能表明会计估计对一个或多个假设敏感，这些假设会成为注册会计师重点关注的对象。简而言之，如果管理层并未恰当地处理估计不确定性，仅仅是依据“经验之谈”或“主观意向”作出“简单粗暴”的计量，注册会计师需要通过实施上述程序来应对这种风险。
（三）其他相关审计程序
1.关注与会计估计相关的披露
注册会计师应当确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。对导致特别风险的会计估计，注充分册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。
2.获取书面声明
注册会计师应当获取书面声明，以确认管理层和治理层是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。
3.识别可能存在管理层偏向的迹象
（1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；
（2）针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；
（3）管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；
（4）选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
五、评价会计估计的合理性并确定错报（★★）
1.评价错报的类型
2.评价错报的方式
（1）当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报；
（2）当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。
第二节 关联方的审计
一、风险评估程序和相关工作（★★）
1.项目组内部的讨论
项目部进行内部讨论时，应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性。
2.询问管理层
注册会计师应当向管理层询问下列事项：
（1）关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；
（2）被审计单位和关联方之间关系的性质；
（3）被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。
3.了解与关联方关系及其交易相关的控制
如果管理层建立了与关联方关系及其交易相关的控制，注册会计师应当获取对相关控制的了解。了解关联方关系及其交易相关控制，注册会计师询问关联方关系的对象除管理层外还包括：
（1）治理层成员；
（2）负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；
（3）内部审计人员；
（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的人员。
二、识别和评估重大错报风险（★★★）
1.一般要求
注册会计师应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。
2. 超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
3.存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
（1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策。
（2）重大交易需经关联方的最终批准。
（3）日常经营（采购、销售或技术支持）高度依赖关联方或关联方提供的资金支持。
（4）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过。
（5）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准。
（6）管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系。
（7）存在实际控制人、控股股东或者单一大股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位内部控制之上，或使被审计单位管理层在作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层（如董事会）缺乏充分的讨论。
4. 管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
（1）管理层未能识别出或未向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是无意的。例如，管理层对关联方披露的相关规定缺乏充分了解。在这种情况下，财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险。
（2）管理层不向注册会计师披露某些关联方关系或重大关联方交易可能是有意的。在这种情况下，财务报表存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险。
（3）注册会计师在审计过程中需要对管理层可能未披露的关联方关系及其交易保持警觉。如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，很可能表明交易双方不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。
5.管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
（1）简单认为如果交易价格是按照类似公平交易的价格执行，该项交易就是公平交易，而忽略了该项交易的其他条款和条件（如信用条款、对产品的质量要求等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。
（2）可能出于误导财务报表使用者的目的，有意忽略交易价格之外的其他条款，并披露关联方交易是公平交易。
6.管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映，从而导致财务报表存在重大错报风险。
精准答疑
问题：注册会计师在评估特别风险时，需要关注哪些典型情形？
解答：需要注意辨析“应当评估为特别风险”“应当假定存在特别风险”和“应当评估是否属于特别风险”，总结如下。
（1）注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
（2）舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
（3）管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。
（4）注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
（5）注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
三、针对重大错报风险的应对措施（★★）
1.应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
（1）检查相关合同或协议。注册会计师应当评价：
①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；
②交易条款是否与管理层的解释一致；
③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
（2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。
①如果超出正常经营过程的重大关联方交易经恰当授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。
②授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。
2.应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
注册会计师还可以实施下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序：
（1）询问管理层和治理层并与之讨论；
（2）询问关联方；
（3）检查与关联方之间的重要合同；
（4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；
（5）如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。
3.应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
（1）检查记录和文件。
为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师需要检查在实施审计程序时获取的：①银行和律师询证函回函；②股东会和治理层会议纪要；③认为必要的其他记录和文件。
（2）其他程序。
注册会计师可以考虑实施的程序包括：①询问和访谈；②背景调查、函证和实地走访；③数据分析；④亲自获取并检查企业信用报告；⑤检查大额资金往来交易；⑥关注诉讼信息；⑦利用反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助等。
4.应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
（1）如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。
（2）如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
5.应对管理层未能按照适用的财务报告编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当评价：
（1）识别岀的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
（2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。
6.获取书面声明
如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层获取下列书面声明：
（1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；
（2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。
第三节 考虑持续经营假设
一、对持续经营假设的责任（★★）
1.持续经营假设的定义
指被审计单位在编制财务报表时，假设其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
2.管理层的责任
管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确要求。
3.注册会计师的责任
（1）注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
（2）即使财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师仍然存在这种责任。
（3）注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。
二、风险评估程序和相关活动（★）
1.评价重大疑虑
2.对注册会计师的要求
（1）某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，此时注册会计师不一定会得出无法持续经营的结论。
（2）如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而会影响多项认定。
三、应对评估的重大错报风险（★★★）
（一）评价管理层对持续经营能力作出的评估
1.管理层评估涵盖的期间
（1）管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间。注册会计师的评价期间应与管理层按照规定作出评估的涵盖期间相同。
（2）如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。
2.管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价
（1）注册会计师的责任。
纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。
（2）注册会计师的评价程度。
①在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况；例如，如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。
②在其他情况下，注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。
（3）注册会计师的信息来源。
注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
（二）评价超出管理层评估期间的事项或情况
注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序。只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施，通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。
（三）识别出事项或情况时实施追加的审计程序
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。这些程序应当包括：
（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。
（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。
（3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。
（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。
（5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
四、审计结论与报告（★★★）
1.被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性
（1）财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：
①提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露；
②说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。
（2）在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。
（3）财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。注册会计师应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。
2.运用持续经营假设不适当
（1）无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。
（2）如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。
精准答疑
问题：如何快速、准确地判断与持续经营有关的审计意见类型？
解答：总结如下表。
五、与治理层的沟通
注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。
与治理层的沟通应当包括下列方面：
（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；
（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；
（3）财务报表中的相关披露是否充分；
（4）对审计报告的影响（如适用）。
第四节 首次接受委托时对期初余额的审计
一、了解期初余额的审计（★）
1.期初余额的概念
期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用会计政策的结果。
2.注册会计师的责任
（1）一般无须专门对期初余额发表审计意见；
（2）由于期初余额是本期财务报表的基础，注册会计师需要对期初余额实施适当的审计程序。
3.期初余额的审计目标
（1）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，则无须对此予以特别关注和处理。
（2）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
二、审计程序（★★★）
1.总体审计程序
（1）应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任注册会计师出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息。
（2）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。
（3）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；如果发现会计政策发生变更，应确定其变更理由是否充分，是否按规定予以变更；如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
2.具体审计程序
（1）查阅前任注册会计师的工作底稿。
考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；如果不具有独立性或者专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。
（3）实施其他专门的程序。
3.针对存货期初余额的具体审计程序
下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据：
（1）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；
（2）对期初存货项目的计价实施审计程序；
（3）对毛利和存货截止实施审计程序。
精准答疑
问题：如何理解流动性项目和非流动性项目的期初余额审计程序有所不同？
解答：对流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。例如，本期应收账款的收回（或应付账款的支付）为其在期初的存在、权利和义务、完整性、准确性、计价和分摊认定提供了部分审计证据。对非流动资产和非流动负债，如长期股权投资、固定资产和长期借款，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。在某些情况下，注册会计师还可以通过向第三方函证获取有关期初余额（如长期借款和长期股权投资的期初余额）的部分审计证据。
三、审计结论和审计报告（★★）
1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
（1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；
（2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。
2.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报
（1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；
（2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；
（3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
3.会计政策变更对审计报告的影响
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。
4.前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见
（1）如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，并且导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当按照规定，对本期财务报表发表非无保留意见。
（2）在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，注册会计师在本期审计时无须因此而发表非无保留意见。