12-国际税收税务管理实务

注会 CPA 税法 国际税收税务管理实务知识思维导图，包括：第一节国际税收协定、第二节非居民企业税收管理、第三节境外所得税收管理、第四节国际反避税、第五节转让定价税务管理。

第十二章 国际税收税务管理实务

• 第一节 国际税收协定
  • 一、国际税收协定范本介绍
    • 自国际税收协定产生以来，在国际上影响最大的《经合组织范本》（OECD 范本）和《联合国范本》（UN 范本）确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据。其中发展中国家多以《联合国范本》为依据。
  • 二、我国缔结税收协定（安排）的情况
    • 1.截至2021年12月底，我国已签订多边税收条约3 个，对外正式签署 109个避免双重征税协定，其中102个协定已生效。
    • 2.和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。
    • 3.与台湾地区签署了税收协议。
    • 4.我国与10 个国家或地区签署了税收情报交换协定。
  • 三、国际税收协定的典型条款介绍
    • （一）税收居民
      • 协定中，“缔约国一方居民”一语，是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。
      • 1.我国国内法对居民的判定标准
        • （1）个人居民判定标准：住所、居住时间
        • （2）居民企业判定标准：注册地、实际管理机构所在地
      • 2.双重居民身份下最终居民身份的判定标准
        • （1）个人依次是：①永久性住所；②重要利益中心；③习惯性居处；④国籍。
        • （2）公司和其他团体：同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。
    • （二） 常设 机构
      • 1.常设机构主要用来确定企业是否在某国或地区具有纳税义务，从而使该国或地区能对归属于常设机构的所得进行征税。常设机构规则不仅是征税的前提条件，还是辨别应税所得征收方式的基础。一般来说，对归属于常设机构的所得要按照常设机构营业利润征税，对不归属于常设机构的所得则按照其他条款处理。
      • 2.我国对外签订的税收协定，对常设机构一般性条款主要表述为：协定中“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。主要包括：管理场所；分支机构；办事处；工厂；车间（作业场所）；矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
      • 3.几种常设机构的判定
        • （1）一般常设机构
          • 一般常设机构具有固定性、持续性和经营性的营业场所，但不包括从事协定所列举的专门从事准备性、辅助性活动的机构。
          • 【提示】缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于仓储、展览、采购及信息收集等活动的目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所，不应被认定为常设机构。
        • （2）工程型常设机构
          • 承包工程构成常设机构的一般包括建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续达到规定时间（通常为 6个月）以上的为限，未达到该规定时间的则不构成常设机构。
        • （3）劳务型常设机构
          • 提供劳务构成常设机构为缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，未达到该规定时间的则不构成常设机构。
          • 不同协定对时间长度的计算方法有所不同，通常为任何 12 个月中连续或累计超过6个月或 183天。
        • （4）代理型常设机构
          • 当一个人（除适用独立代理人条款外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。
    • （三） 劳务 所得
      • 1.独立个人劳务
        • （1）缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税。
          • 【解释】“专业性劳务”特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。
        • （2）但符合下列条件之一的来源国有征税权：
          • ①该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。
          • ②该居民个人在任何 12 个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过 183 天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征税。
      • 2.非独立个人劳务
        • （1）除适用“董事费”、“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外，缔约国一方居民因受雇取得的工资、薪金和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。
          • 【解释】这一规定明确了个人以受雇身份（雇员）从事劳务活动取得所得的征税原则，即一般情况下缔约国一方居民因雇佣关系取得的工资薪金报酬应在居民国征税。
        • （2）缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
          • ①收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过 183天；
          • ②该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
          • ③该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
          • 【提示】在同时满足以上三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。
        • （3）在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。
  • 四、关于税收协定中“受益所有人”有关问题
    • （一）“受益所有人”的定义
      • 受益所有人，是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。
    • （二）判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据本条所列因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析：
    • ➢ 不利于对申请人“受益所有人”身份判定的因素：
      • 1.申请人有义务在收到所得的 12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。
      • 2.申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。
        • 【解释】实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。
      • 3.缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
      • 4.在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
      • 5.在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
    • ➢ “受益所有人”身份的推定：
      • 申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：
      • 1.上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民
      • 2.上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人
    • ➢ 直接判定申请人具有“受益所有人”身份：
      • 下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：
      • 1.缔约对方政府
      • 2.缔约对方居民且在缔约对方上市的公司
      • 3.缔约对方居民个人
      • 4.申请人被第1至3项中的一人或多人直接或间接持有 100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民
  • 五、合伙企业适用税收协定的问题
    • （一）针对合伙企业设在中国境内的情形
      • 依照法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人是中国所得税的纳税人。如果合伙人为税收协定缔约对方居民，则该合伙人属于税收协定适用的范围，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民取得的部分，可以享受协定待遇。
    • （二）针对合伙企业设在中国境外的情形
      • 依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业，是我国企业所得税的非居民企业纳税人。在适用税收协定时，除非协定另有规定，否则，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该合伙企业不适用税收协定。
  • 六、非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理
    • 非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。
  • 七、居民享受税收协定待遇的税务管理
    • 企业或者个人（统称“申请人”）为享受中国政府对外签署的税收协定（含与香港、澳门和台湾签署的税收安排或者协议）、航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或者换函（统称“税收协定”）待遇，可以向税务机关申请开具《中国税收居民身份证明》（简称《税收居民证明》）。申请人可以就其构成中国税收居民的任一公历年度申请开具《税收居民证明》。
• 第二节 非居民企业税收管理
  • 一、外国企业常驻代表机构的税收管理
    • 外国企业常驻代表机构，是指按照国务院有关规定，在工商行政管理部门登记或经有关部门批准，设立在中国境内的外国企业（包括港、澳、台企业）及其他组织的常驻代表机构。
    • 1.税务登记管理
      • （1）代表机构应当自领取工商登记证件（或有关部门批准）之日起 30 日内，向所在地主管税务机关申报办理税务登记。
      • （2）代表机构税务登记内容发生变化或者驻在期届满、提前终止业务活动的，应当按照《税收征收管理法》及相关规定，向主管税务机关申报办理变更登记或者注销登记；代表机构应当在办理注销登记前，就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
    • 2.账簿凭证管理
      • 代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。
    • 3.企业所得税
      • （1）代表机构应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额，并在季度终了之日起 15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。
      • （2）非居民企业应纳税额的计算见第四章第七节“非居民企业应纳税额的计算”。
    • 4.其他税种
      • （1）代表机构发生增值税应税行为，应按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。
      • （2）代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
    • 5.税务申报要求
      • （1）代表机构的纳税地点是机构、场所所在地。采取据实申报方式的代表机构应在季度终了之日起 15 日内向主管税务机关申报缴纳企业所得税。
      • （2）发生增值税应税行为的代表机构应按照有关税收政策规定的纳税期限，向主管税务机关据实申报缴纳增值税。
  • 二、非居民企业承包工程作业和提供劳务
    • 【解释】所称承包工程作业是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业；提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。
    • 1.账簿凭证管理
      • 非居民企业应当按照《税收征收管理法》及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。
    • 2.企业所得税
      • 应纳税所得额的确定具体见第四章第七节“非居民企业应纳税额的计算”。
    • 3.其他税种
      • （1）按照现行增值税的相关规定，境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，且在境内设有经营机构的，应当按照规定适用一般计税方法或者简易计税方法计算并自行申报缴纳增值税。
      • （2）如果境外单位在境内未设有经营机构，则以购买方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额：
        • 应扣缴税额=购买方支付的价款/（1+税率）×税率
        • 【提示】增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
      • （3）非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。
  • 三、利息、股息、租金、特许权使用费和财产转让所得的税收管理
    • 对非居民企业取得的此类所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起 7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。
    • （一）应纳税额计算
      • 具体内容见第四章第七节“非居民企业应纳税额的计算”。
    • （二）扣缴税款要求
      • 1.支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。
      • 2.扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7 日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照规定进行税务处理：
        • （1）中国境内企业（简称企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。
        • （2）如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
        • （3）如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照《企业所得税法》的有关规定代扣代缴企业所得税。
        • （4）非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益的实际支付之日。
        • （5）非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。
      • 3.扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报《扣缴企业所得税报告表》。扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料；已经报送的，在申报时不再重复报送。
      • 4.按照规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照规定向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《扣缴企业所得税报告表》。非居民企业未按照规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。
      • 5.非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理上述第 4项规定的申报缴税事宜。受理申报地主管税务机关应在受理申报后
      • 5个工作日内，向扣缴义务人所在地和同一项所得其他发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。
      • 6.主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料。扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。
      • 7.按照规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的，负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况；扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起 5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。
      • 8.扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。
        • 对《企业所得税法实施条例》规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：
        • （1）不动产转让所得，为不动产所在地税务机关；
        • （2）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关；
        • （3）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关；
        • （4）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。
  • 四、境外投资者暂不征收预提所得税的规定
    • 2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。2018年1 月1日起，其适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。
    • 1.境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件：
      • （1）再投资的方式：
        • 境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。具体是指：
        • ①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。
          • 【提示】境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合本条情形。
        • ②在中国境内投资新建居民企业。
        • ③从非关联方收购中国境内居民企业股权。
        • ④财政部、国家税务总局规定的其他方式。
      • （2）分得的利润来源：
        • 境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
      • （3）再投资的直接性：
        • ①境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；
          • 【提示】境外投资者按照金融主管部门的规定，通过人民币再投资专用存款账户划转再投资资金，并在相关款项从利润分配企业账户转入境外投资者人民币再投资专用存款账户的当日，再由境外投资者人民币再投资专用存款账户转入被投资企业或股权转让方账户的，视为符合本条规定。
        • ②境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
    • 2.境外投资者符合规定条件的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合规定的，可暂不扣缴预提所得税，并向其主管税务机关履行备案手续。
    • 3.境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。
    • 4.境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后 7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。
    • 5.境外投资者享受规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不补缴递延的税款。
  • 五、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理
    • （一）对外付汇需要进行税务备案的情形
      • 境内机构和个人向境外单笔支付等值 5万美元以上（不含等值5万美元，下同）的下列外汇资金，除无须进行税务备案的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案：
      • 1.境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；
      • 2.境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；
      • 3.境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。
      • 【提示】境内机构和个人对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。
    • （二）对外付汇无须进行税务备案的情形
      • 1.境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用；
      • 2.境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款；
      • 3.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；
      • 4.进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用；
      • 5.保险项下保费、保险金等相关费用；
      • 6.从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用；
      • 7.境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用；
      • 8.亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产（含房产）出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息；
      • 9.外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款[含外国政府混合（转）贷款]和国际金融组织贷款项下的利息；
      • 10.外汇指定银行或财务公司自身对外融资，如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息；
      • 11.我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金；
      • 12.境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益；
      • 13.境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇；
      • 14.境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇；
      • 15.外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资；
      • 16.财政预算内机关、事业单位、社会团体非贸易非经营性付汇业务；
      • 17.国家规定的其他情形。
• 第三节 境外所得税收管理
  • 居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后 5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
  • （1）居民企业来源于中国境外的应税所得。
  • （2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
    • 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。
  • 一、适用范围
    • （一）纳税人境外所得的范围
      • 1.居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
      • 2.非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与该机构（场所）有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
    • （二）抵免办法
      • 1.直接抵免
        • 企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
        • 主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
      • 2.间接抵免
        • 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
        • 我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税税额。
    • （三）不应作为可抵免境外所得税税额的情形
      • 1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
      • 2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
      • 3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
      • 4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
      • 5.按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
      • 6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
  • 二、境外所得税额抵免计算的基本项目
    • （一）计算项目
      • 企业应按照税法的有关规定准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额：
      • 1.境内所得的应纳税所得额（境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（境外应纳税所得额）；
      • 2.分国（地区）别的可抵免境外所得税税额；
      • 3.分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。
      • 【提示】自2017年1月1日起，企业可以选择“分国（地区）不分项”或者“不分国（地区）不分项”计算其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5 年内不得改变。
    • （二）境外应纳税所得额的计算
      • 1.计算思路
        • （1）根据税法规定确定的境外所得，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。
        • （2）直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。
        • （3）对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。
      • 2.具体计算要求
        • （1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
          • 【提示】由于分支机构不具有分配利润职能，因此居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
        • （2）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
        • （3）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
        • （4）非实际亏损额
          • 企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受 5 年期限制。即：
          • ①如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。
          • ②如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
    • （三）抵免限额的计算
      • 1.抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额计算公式为：
        • 某国（地区）所得税抵免限额=境内、境外所得依照所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额/境内、境外应纳税所得总额
        • 该公式可以简化成：某国（地区）所得税抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×国内税率
      • 2.适用税率
        • （1）中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税总额的税率是 25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、境外所得应纳税总额所适用的税率也应为 25%。
        • （2）符合规定的高新技术企业其来源于境外的所得可以按照 15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照 15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
  • 三、直接抵免
    • 直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
  • 四、间接抵免
    • （一）含义
      • 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
    • （二）适用范围
      • 居民企业（跨国母子公司）从其符合规定“持股条件”的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得，即跨国母子公司之间的股息、红利等权益性投资收益所得。
    • （三）多层间接抵免法
      • 除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有 20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的五层外国企业：
      • 1.第一层：单一居民企业直接持有 20%以上股份的外国企业；
      • 2.第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有 20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到 20%以上股份的外国企业。
      • 【解释】上述符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到 20%的持股比例。
  • 五、关于直接抵免与间接抵免的组合
  • 六、税收饶让抵免
    • 1.居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
    • 2.税收饶让抵免应区别下列情况进行计算：
  • 七、简易办法计算抵免
    • 1.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于 12.5%的外，可按境外应纳税所得额的 12.5%作为抵免限额。
    • 2.企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以规定计算的境外应纳税所得额和《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。
      • 【提示】法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）名单如下：美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。
    • 3.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。
• 第四节 国际反避税
  • 一、税基侵蚀和利润转移项目
    • 税基侵蚀和利润转移项目是由二十国集团（G20）领导人背书，并委托经济合作与发展组织（以下简称 OECD）推进的国际税改项目，是 G20框架下各国携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行政合作机制的重要举措。
    • 2013年6月，OECD发布《税基侵蚀和利润转移行动计划》（以下简称 BEPS行动计划）。2015年 10月5日，OECD在整合 2014年9月发布的BEPS项目首批 7项产出成果的基础上，发布了 BEPS项目全部15项产出成果。这些成果已由10 月8日G20财长与央行行长会议审议通过，并将提交11 月G20安塔利亚峰会由各国领导人背书。
    • 此项工作的重点是消除双重不征税。
  • 二、一般反避税
    • 1.适用情形
      • 对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。
      • 【解释 1】不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
      • 【解释 2】税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。
    • 2.不适用情形
      • （1）与跨境交易或者支付无关的安排；
      • （2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
    • 3.避税安排特征
      • （1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；
      • （2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。
    • 4.调整方法
      • 税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括：
      • （1）对安排的全部或者部分交易重新定性；
      • （2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；
      • （3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；
      • （4）其他合理方法。
    • 5.调查
      • （1）主管税务机关实施一般反避税调查时，应当向被调查企业送达《税务检查通知书》。
      • （2）被调查企业认为其安排不属于避税安排的，应当自收到《税务检查通知书》之日起60 日内提供相关资料。
      • （3）企业拒绝提供资料的，主管税务机关可以按照税收征管法第三十五条的规定进行核定。
    • 6.争议处理
      • （1）被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规定申请法律救济。
      • （2）被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。
  • 三、非居民企业间接转让财产的若干问题
    • 1.非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
    • 2.如果一项间接转让中国应税财产交易因不具有合理商业目的被调整定性为直接转让中国应税财产交易，则按照规定可以就间接转让中国应税财产所得征收企业所得税。但如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照规定调整征税。
    • 3.判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析相关因素。
    • 4.除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
      • （1）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
      • （2）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的 90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的 90%以上直接或间接来源于中国境内；
      • （3）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
      • （4）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
    • 5.间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：
      • （1）交易双方的股权关系具有下列情形之一：
        • ①股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；
        • ②股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
        • ③股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。
        • 【提示 1】境外企业股权 50%以上（不含 50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，第①、②、③项的持股比例应为 100%。
        • 【提示 2】上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。
      • （2）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
      • （3）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
  • 四、特别纳税调整
    • （一）转让定价管理
      • 转让定价，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。（详见本章第五节）
    • （二）成本分摊协议管理
      • 成本分摊协议，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
      • 企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合该规定。
      • 1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
      • 2.参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。
      • 3.企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。
      • 4.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。
      • 5.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
        • （1）不具有合理商业目的和经济实质。
        • （2）不符合独立交易原则。
        • （3）没有遵循成本与收益配比原则。
        • （4）未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。
        • （5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
      • 6.已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则做如下处理：
        • （1）加入支付，即新参与方为获得已有协议成果的受益权应作出合理的支付。
        • （2）退出补偿，即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿。
        • （3）参与方变更后，应对各方受益和成本分摊情况作出相应调整。
        • （4）协议终止时，各参与方应对已有协议成果作出合理分配。
      • 7.对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：
        • （1）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除。
        • （2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额。
        • （3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
    • （三）受控外国企业管理
      • 受控外国企业管理，是对受控外国企业不做利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于居民企业所得进行调整等工作的总称。
      • 1.受控外国企业是指根据《企业所得税法》的规定，由居民企业、或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于 25%的企业所得税税率水平 50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
      • 2.例外条款
        • 中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
        • （1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；
        • （2）主要取得积极经营活动所得；
        • （3）年度利润总额低于500万元人民币。
    • （四）资本弱化管理
      • 1.《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
      • 2.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
        • 不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1−标准比例/关联债资比例）
        • （1）关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
        • （2）企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下述第（3）项规定外，其接受关联方债权性投资与权益性投资比例为：①金融企业，为5:1；②其他企业，为2:1。
        • （3）企业如果能够按照《企业所得税法》及其《实施条例》的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
    • （五）特别纳税调整程序
      • 1.税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注具有以下风险特征的企业：
        • （1）关联交易金额较大或者类型较多；
        • （2）存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利；
        • （3）低于同行业利润水平；
        • （4）利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比；
        • （5）与低税国家（地区）关联方发生关联交易；
        • （6）未按照规定进行关联申报或者准备同期资料；
        • （7）从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准；
        • （8）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于 12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配；
        • （9）实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。
      • 2.税务机关对企业实施特别纳税调整的，应当根据有关规定对 2008 年 1 月 1 日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。特别纳税调查调整补缴的税款，应当按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定补缴税款的所属年度，以入库日为截止日，分别计算应加收的利息额：
      • （1）企业在《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的，应当自税款所属纳税年度的次年6月 1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。
      • （2）利息率按照税款所属纳税年度 12 月 31 日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加 5个百分点计算，并按照一年 365天折算日利息率。
      • （3）企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的，应当自补缴税款期限届满次日起按照有关规定加收滞纳金，在加收滞纳金期间不再加收利息。
• 第五节 转让定价税务管理
  • 一、关联申报
    • （一）关联方
      • 关联方
        • 关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：
        • （1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
        • （2）直接或者间接地同为第三者控制；
        • （3）在利益上具有相关联的其他关系。
      • 关联关系
        • 企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成关联关系：
        • （1）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到 25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
          • 【提示 1】如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
          • 【提示 2】两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
        • （2）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到 50%以上，或者一方全部借贷资金总额的 10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
        • （3）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
        • （4）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
        • （5）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
        • （6）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第（1）至（5）项关系之一。
        • （7）双方在实质上具有其他共同利益。
    • （二）关联交易类型
      • 1.有形资产使用权或者所有权的转让
      • 2.金融资产的转让
      • 3.无形资产使用权或所有权的转让
      • 4.资金融通
      • 5.劳务交易
    • （三）国别报告
      • 国别报告主要披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。
      • 1.存在下列情形之一的居民企业，应当在报送年度关联业务往来报告表时，填报国别报告：
        • （1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55 亿元；
        • （2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。
      • 2.最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。
      • 3.税务机关可以按照我国对外签订的协定、协议或者安排实施国别报告的信息交换。
  • 二、同期资料管理
    • 1.主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档：
      • （1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档；
      • （2）年度关联交易总额超过10亿元。
    • 2.本地文档主要披露企业关联交易的详细信息。年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档：
      • （1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2 亿元；
      • （2）金融资产转让金额超过1 亿元；
      • （3）无形资产所有权转让金额超过1亿元；
      • （4）其他关联交易金额合计超过4000万元。
    • 3.豁免情形
      • （1）企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。
      • （2）企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档。
    • 4.其他要求
      • （1）主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起 12 个月内准备完毕；本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起 30日内提供。
      • （2）企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应当在不可抗力消除后 30日内提供同期资料。
      • （3）同期资料应当自税务机关要求的准备完毕之日起保存10年。
  • 三、转让定价方法
    • （一）可比非受控价格法
      • 1.可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格
      • 2.可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。可比非受控价格法的可比性分析，应当按照不同交易类型，特别考察关联交易与非关联交易中交易资产或者劳务的特性、合同条款、经济环境和经营策略上的差异
    • （二）再销售价格法
      • 1.再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式为：
      • 公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）
      • 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易收入净额×100%
      • 2.再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。
    • （三）成本加成法
      • 1.成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。其计算公式为：
      • 公平成交价格=关联交易发生的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）
      • 可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本×100%
      • 2.成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。
    • （四）交易净利润法
      • 1.交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。具体计算公式为：
      • 息税前利润率=息税前利润÷营业收入×100%
      • 完全成本加成率=息税前利润÷完全成本×100%
      • 资产收益率=息税前利润÷[（年初资产总额+年末资产总额）÷2]×100%
      • 贝里比率=毛利÷（营业费用+管理费用）×100%
      • 利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础，必要时可以对指标口径进行合理调整。
      • 2.交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。
    • （五）利润分割法
      • 1.利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润（实际或者预计）的贡献计算各自应当分配的利润额。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。
      • 2.利润分割法一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献，业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。利润分割法的适用应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则。
    • （六）其他方法
      • 其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法，以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。
  • 四、转让定价调查与调整
    • 1.税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时，可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法，逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时，企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应当按照不低于中位值进行调整。
    • 2.税务机关分析评估被调查企业为其关联方提供的来料加工业务，在可比企业不是相同业务模式，且业务模式的差异会对利润水平产生影响的情况下，应当对业务模式的差异进行调整，还原其不作价的来料和设备价值。企业提供真实完整的来料加工产品整体价值链的相关资料，能够反映各关联方总体利润水平的，税务机关可以就被调查企业与可比企业因料件还原产生的资金占用差异进行可比性调整，利润水平调整幅度超过 10%的，应当重新选择可比企业。除此之外，对因营运资本占用不同产生的利润差异不作调整。
  • 五、预约定价安排
    • （一）预约定价安排一般程序
      • 预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排，其谈签与执行通常经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行 6个阶段。
      • 1.预约定价安排的适用范围
        • （1）预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至 5个年度的关联交易。
        • （2）企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为 10年。
        • （3）预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。
        • （4）预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。
      • 2.按照参与的国家税务主管当局的数量，预约定价安排可以分为单边、双边和多边3种类型。
      • 3.企业应当在纳税年度终了后 6个月内，向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告，主管税务机关将电子版年度报告报送国家税务总局；涉及双边或者多边预约定价安排的，企业应当向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告，同时将电子版年度报告报送国家税务总局。
      • 4.预约定价安排执行期间，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应当在发生变化之日起 30 日内书面报告主管税务机关，详细说明该变化对执行预约定价安排的影响，并附送相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的，可以延期报告，但延长期限不得超过 30日。
      • 5.预约定价安排采用四分位法确定价格或者利润水平，在预约定价安排执行期间，如果企业当年实际经营结果在四分位区间之外，税务机关可以将实际经营结果调整到四分位区间中位值。预约定价安排执行期满，企业各年度经营结果的加权平均值低于区间中位值，且未调整至中位值的，税务机关不再受理续签申请。
    • （二）预约定价安排简易程序
      • 1.适用企业
        • 企业在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前 3 个年度，每年度发生的关联交易金额 4000万元人民币以上，并符合下列条件之一的，可以申请适用简易程序：
        • （1）已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合规定的同期资料；
        • （2）自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾执行预约定价安排，且执行结果符合安排要求的；
        • （3）自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。
      • 2.简易程序包括申请评估、协商签署和监控执行3个阶段。
      • 3.企业应当向主管税务机关提出适用简易程序的申请，主管税务机关分析评估后，决定是否受理。
      • 4.有下列情形之一的，主管税务机关不予受理企业提交的申请：
        • （1）税务机关已经对企业实施特别纳税调整立案调查或者其他涉税案件调查，且尚未结案；
        • （2）未按照有关规定填报年度关联业务往来报告表，且不按时更正；
        • （3）未按照有关规定准备、保存和提供同期资料；
        • （4）未按照要求提供相关资料或者提供的资料不符合税务机关要求，且不按时补正或者更正；
        • （5）拒不配合税务机关进行功能和风险实地访谈。
      • 5.主管税务机关收到企业申请后，应当开展分析评估，进行功能和风险实地访谈，并于收到企业申请之日起90日内向企业送达《税务事项通知书》，告知其是否受理；不予受理的，说明理由。
      • 6.主管税务机关受理企业申请后，应当与企业就其关联交易是否符合独立交易原则进行协商，并于向企业送达受理申请的《税务事项通知书》之日起 6个月内协商完毕。协商期间，主管税务机关可以要求企业补充提交相关资料，企业补充提交资料时间不计入上述 6个月内。
      • 7.同时涉及两个或者两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关的单边预约定价安排，暂不适用简易程序。
• 第六节 国际税收征管合作
  • 一、情报交换
    • 1.情报交换的类型包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。
    • 2.情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。
    • 3.我国情报交换通过国家税务总局进行。
    • 4.我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示。
    • 5.税收情报应作密件处理。
  • 二、海外账户税收遵从法案
    • 1.美国《海外账户税收遵从法案》（简称FATCA），其主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。属美国国内法，但适用范围远远超出美国。FATCA 要求外国机构向美国税务机关报告美国账户持有人信息，若外国机构不遵守 FATCA，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴 30%的惩罚性预提所得税。
    • 2.美国公布以政府间合作方式实施 FATCA的两种协议模式：
      • （1）模式一：通过政府开展信息交换，包括互惠型和非互惠型两种子模式；
      • （2）模式二：金融机构直接向美国税务机关报送信息。
    • 3.2014 年6月，中国按照模式一中的互惠型子模式与美国签订政府间协议。
  • 三、金融账户涉税信息自动交换标准
    • 根据“标准”开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终实现各国（地区）对跨境税源的有效监管。