23-审计业务对独立性的要求

注会 CPA 审计 审计业务对独立性的要求知识总结，包括基本概念和要求、经济利益、与审计客户发生人员交流等等。

第二十三章 审计业务对独立性的要求

• 第一节 基本概念和要求
  • 一、网络与网络事务所
    • 1.网络
      • 网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：
      • （1）共享收益、分担成本；
      • （2）共享所有权、控制权或管理权；
      • （3）执行统一的质量管理政策和程序；
      • （4）执行同一经营战略；
      • （5）使用同一品牌；
      • （6）共享重要的专业资源。
    • 2.网络事务所
      • 网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。
    • 3.独立性的相关要求
      • 除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（如咨询公司）本身是否为会计师事务所。
  • 二、公众利益实体（★）
    • 公众利益实体包括上市公司和下列实体：
    • （1）法律法规界定的公众利益实体；
    • （2）法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。
    • 原理详解
      • 深入理解公众利益实体的定义：
      • （1）公众利益实体不仅包括上市公司，也包括一些非上市但按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体，如某些大型非上市金融企业。
      • （2）对于其债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或是在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体，也应当作为公众利益实体对待。
      • （3）如果其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人、利益相关者、政府、特殊利益团体和媒体等），注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素包括该实体业务的性质（如金融业务、保险业务）、实体的规模和员工的数量等。
      • 此外，请结合第二十一章有关【解题高手】，重点辨析公众利益实体、上市实体和上市公司的区别。
  • 三、关联实体（★）
    • （1）在审计客户是上市公司的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体（即后述第1～5类）。
    • （2）在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体（即后述第3类）。
    • 精准答疑
      • 问题：什么是关联实体？
      • 解答：如下表和下图所示。
      • 关联实体示例的逻辑关系如下图所示：
  • 四、保持独立性的期间（★）
    • 注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
  • 五、近亲属（★）
    • 近亲属包括主要近亲属和其他近亲属。主要近亲属是指子女、父母或配偶（可以形象地记作“我生的、生我的、和我一起生儿育女的”，即下图中虚线“内圈”的人物）；其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。
• 第二节 经济利益
  • 一、概念（★★★）
  • 二、经济利益相关的经典模型（★★★）
    • 1.经典模型
      • 在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。除例外情况外，下列各方不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：
      • （1）会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属。
      • （2）与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人及其主要近亲属。
      • （3）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员及其主要近亲属。
    • 2.经典模型的例外情况
      • 上述第（2）项和第（3）项规定存在例外情况，该等主要近亲属同时满足下列条件，则该等主要近亲属可以在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：
      • （1）该主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且会计师事务所在必要时能够应对因该经济利益产生的不利影响；
      • （2）当该主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益。
    • 解题高手
      • 命题角度：考查经济利益相关的经典模型。
      • 重点掌握上述经典模型中的三种情形，关注“哪些人”不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，总结如下（以ABC会计师事务所审计甲公司为例）：
      • （1）审计项目合伙人A注册会计师；
      • （2）审计项目组成员B注册会计师；
      • （3）XYZ咨询公司（网络事务所）的合伙人C注册会计师；
      • （4）对A注册会计师提出薪酬建议，对其直接指导、管理或监督的高级合伙人D注册会计师；
      • （5）对审计项目组的价值评估工作进行复核的ABC会计师事务所交易咨询部的专业人员E资产评估师，即内部专家；
      • （6）项目质量复核人员F注册会计师；
      • （7）与A注册会计师同处北京分部的其他合伙人G注册会计师；
      • （8）为甲公司提供非审计服务的H注册会计师；
      • （9）上述人员的主要近亲属（假设不满足例外情况）。
    • 精准答疑
      • 问题：什么是“同处一个分部的其他合伙人”？
      • 解答：执行审计业务的项目合伙人所处的分部（指实质关系）并不一定是其所隶属的分部（指行政身份）。例如，某一审计客户的大部分业务发生在北京，执行此审计业务时均由北京分部的项目组成员（除合伙人外）负责，而项目合伙人是从香港分部被委派到北京分部协助其业务进展的，其身份隶属于香港分部，在此情况下，项目合伙人执行审计业务所处的分部通常被认为是北京分部，因此，在北京分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。当然，由于是网络事务所关系，香港分部合伙人或其主要近亲属也不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
  • 三、经济利益相关的其他情形（★）
• 第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
  • 一、贷款和担保（★★）
    • 1.从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保
      • （1）会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，除非该贷款或担保是按照正常的程序、条款和条件进行的。此类贷款的例子包括按揭贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡等。
      • （2）即使会计师事务所从银行或类似金融机构等审计客户按照正常的程序、条款和条件取得贷款，如果该贷款对审计客户或取得贷款的会计师事务所是重要的，也可能因自身利益对独立性产生不利影响。
    • 2.从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由此类审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由此类审计客户提供贷款担保。
    • 3.向审计客户提供贷款或为其提供担保
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得向审计客户提供贷款或担保。
    • 4.在审计客户开立存款或经纪账户
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或经纪账户，除非该存款或经纪账户是按照正常的商业条件开立的。
      • 解题高手
        • 命题角度：开立账户对独立性的影响。
        • 解题的关键在于账户是否按照正常的商业条件开立，如否，则影响独立性。这类题型中，非银行或类似金融机构通常没有权限办理存款或经纪账户的开立业务，因此，一般无须考虑审计客户是否属于银行或类似金融机构。
    • 解题高手
      • 命题角度：贷款和担保对独立性的影响。
      • （1）判断是“取得”还是“提供”。如果是向审计客户“提供”贷款或担保，则直接判定违反独立性，反之继续下一步判断。
      • （2）判断是“从哪里”取得，即贷款或担保是否从银行或类似金融机构获得。如否，则直接判定违反独立性，反之继续下一步判断。
      • （3）判断取得条件是否“正常”。如否，则直接判定违反独立性，反之继续下一步判断。
      • （4）判断是否“重要”。如果贷款按照正常的商业条件取得，但该贷款对审计客户或取得贷款的会计师事务所是重要的，也可能因自身利益对独立性产生不利影响。
  • 二、商业关系（★★★）
    • 1.一般规定
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力对独立性产生不利影响。
      • 会计师事务所、审计项目团队成员不得与审计客户或其高级管理人员建立密切的商业关系。如果会计师事务所存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目团队成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目团队。
      • 如果审计项目团队成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
      • 此类商业关系包括：
    • 2.从审计客户购买商品或服务
      • 会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。
  • 三、家庭和私人关系（★★★）
    • 1.审计项目团队成员的主要近亲属
      • （1）如果审计项目团队成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或担任能够对被审计财务报表或会计记录的编制施加重大影响的职位的员工（以下简称“特定员工”），或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除该不利影响或将其降低至可接受的水平。拥有此类关系的人员不得成为审计项目团队成员。
      • （2）如果审计项目团队成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
    • 2.审计项目团队成员的其他近亲属
      • 如果审计项目团队成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
    • 3.审计项目团队成员的其他密切关系
      • 如果审计项目团队成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目团队成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。
    • 4.审计项目团队成员以外人员的家庭和私人关系
      • 会计师事务所中审计项目团队以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
• 第四节 与审计客户发生人员交流
  • 一、与审计客户发生雇佣关系
    • （一）一般规定（★）
      • 1.审计项目团队前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系
        • 如果审计项目团队前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，会计师事务所应当确保上述人员与会计师事务所之间不再保持重要交往。如果会计师事务所与该类人员仍保持重要交往，除非同时满足下列条件，否则将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平：
        • （1）该人员无权从会计师事务所获取报酬或福利，除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的；
        • （2）应付该人员的金额（如有）对会计师事务所不重要；
        • （3）该人员未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或职业活动。
      • 2.前任合伙人加入的某一实体成为审计客户
        • 如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体并担任董事、高级管理人员或特定员工，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，则可能因密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
      • 3.审计项目团队某成员拟加入审计客户
        • 如果审计项目团队某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目团队成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
    • （二）属于公众利益实体的审计客户（★★★）
      • 1.关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位
        • 如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非该合伙人不再担任该公众利益实体的关键审计合伙人后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于12个月，并且该合伙人未参与该财务报表的审计，否则独立性将视为受到损害。
        • 解题高手
          • 命题角度：关键审计合伙人能否加入审计客户担任重要职位。
          • （1）明确“关键审计合伙人”的范围，包括项目合伙人、项目质量复核人员，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人（例如负责审计重要子公司或分支机构的合伙人）。
          • （2）此类题型中，不违反独立性的情形可以总结为一句口诀，即“卸任后发出一份与你无关的年报”：
          • ①“卸任后”：该合伙人不再任职；
          • ②“发出年报”：该公众利益实体发布的已审计财务报表（涵盖期间不少于12个月，考试中通常体现为“年报”）；
          • ③“与你无关”：该合伙人未参与该财务报表的审计。
      • 2.前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位
        • 如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非该高级合伙人不再担任该职位已超过12个月，否则独立性将被视为受到损害。
  • 二、临时借出员工（★）
    • 如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价、过度推介或密切关系产生不利影响。除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向审计客户借出员工：
    • （1）仅在短期内向客户借出员工；
    • （2）借出的员工不参与注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务；
    • （3）该员工不承担审计客户的管理层职责，且审计客户负责指导和监督该员工的活动。会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
  • 三、最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工（★★）
    • 1.在财务报表涵盖的期间
      • 如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目团队成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目团队。
    • 2.在财务报表涵盖的期间之前
      • 如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目团队成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。
  • 四、兼任审计客户的董事或高级管理人员（★★）
    • 如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。
• 第五节 与审计客户长期存在业务关系
  • 一、适用于一般情况下已成为公众利益实体的审计客户的机制（★★★）
    • 1.关于任职期
      • 如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年：（1）项目合伙人；（2）项目质量复核人员；（3）其他属于关键审计合伙人的职务。
      • 此外，在***内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的项目质量复核人员。
    • 2.关于任职期特殊情况
      • 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，在获得审计客户治理层同意的前提下，并且通过采取防范措施能够消除对独立性的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该人员担任关键审计合伙人的期限可以延长一年。
    • 3.关于冷却期
      • （1）如果某人员担任项目合伙人或其他签字注册会计师累计达到五年，冷却期应当为连续五年；
      • （2）如果某人员担任项目质量复核人员累计达到五年，冷却期应当为连续三年；
      • （3）如果某人员担任其他关键审计合伙人累计达到五年，冷却期应当为连续二年。
    • 4.关于担任多项职责的冷却期
      • 如果某人员相继担任多项关键审计合伙人职责，冷却期应当按照以下规定：
      • （1）担任项目合伙人累计达到三年或以上，冷却期应当为连续五年；
      • （2）担任项目质量复核人员累计达到三年或以上，冷却期应为连续三年；
      • （3）担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到三年或以上，但累计担任项目合伙人未达到三年，冷却期应当为连续三年；
      • （4）担任多项关键审计合伙人职责，并且不符合上述各项情况，冷却期应当为连续二年。
    • 5.关于冷却期内不得从事的行为
      • （1）成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理；
      • （2）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询（如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的工作或得出的结论，并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反本项规定）；
      • （3）负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系；
      • （4）执行上述各项未提及的、涉及审计客户且导致该人员出现下列情况的职责或活动（包括提供非鉴证服务）：①与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动；②对审计业务的结果施加直接影响。
  • 二、适用于客户成为公众利益实体后的轮换机制（★★★）
    • 如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的任职时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户提供服务的时间：
    • （1）如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该人员还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
    • （2）如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务了四年或更长的时间，在取得客户治理层同意的前提下，该合伙人最多还可以继续服务二年。
    • （3）如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续执行审计业务的期限，不得超过二个完整会计年度。
  • 解题高手
    • 命题角度：考查任职期和冷却期的相关规定。
    • 提示：
      • （1）注册会计师担任上述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。
      • （2）最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。该人员担任的职务不同，冷却期的长度也不同，具体来说，某人员适用的冷却期应当根据该人员不再担任相应职务前所担任的职务来确定。例如，如果某人员担任某个审计客户的项目合伙人三年，之后被调离该审计项目组二年，则该人员最多只能继续担任该审计业务的关键审计合伙人二年（即五年减去累计的三年）。在此之后，该人员必须遵守有关冷却期的规定。
      • （3）在确定某人员担任关键审计合伙人的年限时，服务年限应当包括该人员在之前任职的会计师事务所工作时针对同一审计业务担任关键审计合伙人的年限（如适用）。
• 第六节 为审计客户提供非鉴证服务
  • 一、承担管理层职责（★★★）
    • 审计客户的管理层职责涉及控制和领导该客户的各项工作，包括针对人力资源、财务资源、技术资源、有形或无形资源的取得、配置和控制作出重大决策。
    • 会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。
  • 二、会计和记账服务（★）
    • 1.会计和记账服务及其对独立性的影响
      • （1）会计和记账服务主要包括编制会计记录和财务报表（包括财务报表附注）、记录交易、工资服务等服务。
      • （2）会计师事务所向审计客户提供会计和记账服务，可能因自我评价对独立性产生不利影响。
    • 2.不对独立性产生不利影响的活动
      • （1）沟通审计相关的事项；
      • （2）提供会计咨询服务（不承担审计客户的管理层职责）；
      • （3）日常性或机械性的会计和记账服务。
    • 3.提供会计和记账服务的要求
      • （1）向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务。
        • 除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息：
        • ①该服务是日常性或机械性的；
        • ②会计师事务所能够采取防范措施应对因提供此类服务产生的超出可接受水平的不利影响。
      • （2）向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务。
        • 会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息。
    • 解题高手
      • 命题角度：会计和记账服务对独立性的影响。
      • （1）为审计客户提供会计和记账服务时，不能单凭服务内容的描述作为解题依据，应重点关注题目背景是否涉及承担审计客户的管理层职责。例如，审计客户为了遵守集团会计政策，聘请注册会计师为从企业会计准则转换为国际财务报告准则提供会计咨询服务。如果注册会计师不承担审计客户的管理层职责（例如管理层负责编制财务报表、做出重要决策、确定是否采纳咨询建议等），通常不会对独立性产生不利影响；反之，如果注册会计师承担审计客户的管理层职责，则损害独立性。
      • （2）对于日常性或机械性的会计和记账服务，其本质特征是审计客户已经完成实质性决策（例如已经确定了交易的会计政策、已经批准了相关分录等），而注册会计师仅仅负责“照葫芦画瓢”，将这些已确定、已批准的数据和信息过入总账、录入系统。其本质就是“打字员”和“搬运工”。
  • 三、行政事务性服务（★）
    • 行政事务性服务包括协助客户执行正常经营过程中的日常性或机械性任务。此类服务通常不需要很多职业判断，且属于文书性质的工作。行政事务性服务的例子包括：
    • （1）文字处理服务；
    • （2）编制行政或法定表格供客户审批；
    • （3）按照客户的指示将该表格提交给各级监管机构；
    • （4）跟踪法定报备日期，并告知审计客户该日期。
    • 向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。
  • 四、评估服务（★）
    • 1.一般规定
      • （1）向审计客户提供评估服务可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
      • （2）如果评估结果涉及高度的主观性，且评估服务对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供这种评估服务。
      • （3）在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。
    • 2.不对独立性产生不利影响的评估业务
      • 如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核，则通常不对独立性产生不利影响。
  • 五、税务服务（★）
    • 1.编制纳税申报表的服务
      • 由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。
    • 2.计算当期所得税或递延所得税
      • （1）基于进行会计处理的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），将因自我评价产生不利影响。
      • （2）在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税，以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录。
    • 3.税务筹划或其他税务咨询服务
      • （1）提供税务筹划或其他税务咨询服务可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
      • （2）如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，会计师事务所不得为审计客户提供税务筹划及其他税务咨询服务：①审计项目团队对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问；②税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响。
    • 4.协助解决税务纠纷
      • （1）如果会计师事务所协助审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，并且税务机关或审计客户已将该问题纳入正式的法律程序，则可能因过度推介或自我评价产生不利影响。
      • （2）在提供税务服务时，如果该服务涉及在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供涉及协助解决税务纠纷的税务服务。
      • （3）在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。
  • 六、内部审计服务（★★★）
    • 如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
    • 在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：
    • （1）财务报告内部控制的组成部分；
    • （2）财务会计系统；
    • （3）单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。
  • 七、信息技术系统服务（★）
    • 会计师事务所提供信息技术系统服务是否因自我评价产生不利影响，取决于服务和信息技术系统的性质。
    • 如果存在下列情形之一时，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供或设计与实施信息技术系统相关的服务：
    • （1）信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；
    • （2）信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。
  • 八、诉讼支持服务（★）
    • 诉讼支持服务可能包括下列活动：
    • （1）担任证人，包括专家证人；
    • （2）计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额；
    • （3）协助管理和检索文件。
    • 会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。
  • 九、法律服务（★）
    • 1.法律咨询服务
      • 会计师事务所向审计客户提供法律咨询服务，可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
    • 2.担任审计客户的首席法律顾问
      • 会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得担任审计客户的首席法律顾问。
    • 3.担任审计客户的辩护人
      • 在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得为审计客户提供此类服务。
  • 十、招聘服务（★）
    • 1.一般规定
      • （1）向审计客户提供招聘服务，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
      • （2）在向审计客户提供招聘服务时，会计师事务所不得代表客户与应聘者进行谈判。
      • （3）如果属于审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工，会计师事务所不得提供下列招聘服务：①寻找或筛选候选人；②对候选人实施背景调查。
    • 2.不对独立性产生不利影响的活动
      • 当向审计客户提供下列招聘服务时，只要会计师事务所人员不承担管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响：
      • （1）对多名候选人的专业资格进行审核，并就其是否适合该职位提供咨询意见；
      • （2）对候选人进行面试，并对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提供咨询意见。
  • 十一、公司财务服务（★）
    • 1.主要活动
      • 公司财务服务主要包括下列活动：
      • （1）协助审计客户制定公司战略；
      • （2）为审计客户并购识别可能的目标；
      • （3）对资产处置交易提供建议；
      • （4）协助实施融资交易；
      • （5）对合理安排资本结构提供建议；
      • （6）对直接影响被审计财务报表金额的资本结构或融资安排提供建议。
    • 2.一般规定
      • （1）会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
      • （2）会计师事务所不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情形，会计师事务所不得提供此类财务建议：①根据相关财务报告编制基础，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问；②公司财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。
• 第七节 收 费
  • 一、收费结构（★）
    • 1.从某一审计客户收取的全部费用占会计师事务所收费总额比重很大
      • 如果会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大，则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将因自身利益或外在压力产生不利影响。
    • 2.从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人或分部收费总额比重很大
      • 如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大，也将因自身利益或外在压力产生不利影响。
    • 3.从属于公众利益实体的某一审计客户收取的全部费用比重较大
      • （1）防范措施
        • 如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平：
        • ①在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核（以下简称“发表审计意见前复核”）；
        • ②在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量复核，或由其他专业机构实施相当于项目质量复核的复核（以下简称“发表审计意见后复核”）。
      • （2）应当采用“发表审计意见前复核”的情形
        • ①在上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
        • ②如果两年后每年收费比例继续超过15%，则会计师事务所应当每年向治理层披露这一事实，并讨论选择采取上述哪种防范措施。在收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
  • 二、逾期收费（★）
    • 如果审计客户长期未支付应付的费用，尤其是相当部分的费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。
  • 三、或有收费（★★★）
    • 会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得采用这种收费安排。
• 第八节 影响独立性的其他事顶
  • 一、薪酬和业绩评价政策（★★★）
    • 如果某一审计项目团队成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。
    • 关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。职业道德守则并不禁止会计师事务所合伙人之间正常的利润分享安排。
  • 二、礼品和款待（★★★）
    • 会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
    • 1.礼品
      • 如果会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所或审计项目团队成员不得接受礼品。
    • 2.款待
      • 会计师事务所或审计项目团队成员应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所或审计项目团队成员应当拒绝接受。注册会计师应当考虑款待是否具有不当影响注册会计师行为的意图，如果具有该意图，即使其从性质和金额上来说均明显不重要，会计师事务所或审计项目团队成员也不得接受该款待。
  • 三、诉讼或诉讼威胁
    • 如果会计师事务所或审计项目团队成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响。
• 解题高手
  • 命题角度：独立性简答题的答题技巧。
  • 有关独立性的简答题通常具有较高的灵活性，且相关准则的条目众多，经常发生记忆混乱、判断不准、难以下笔的情况。其实，这类题型难度并不大，重点非常突出，答题也很有“套路”和“模型”，可以通过以下总结来针对性地提升解题能力。
  • 解题模型可以概括为——“XCT”（非常好记，X光和CT都是常规的体检项目），下面逐项详解。
  • 1.反复记忆影响独立性的典型情形（“X”，指不当情形）
    • （1）收取礼品；
    • （2）在审计客户在拥有直接经济利益或重大间接经济利益；
    • （3）非正常情形取得贷款或担保，或提供贷款或担保；
    • （4）共同开办、捆绑销售和互相推广；
    • （5）不寻常地购买商品或服务；
    • （6）担任审计客户的董、高、特（包括公司秘书、首席法律顾问等）；
    • （7）关键审计合伙人或前任高级合伙人在“冷却期”内加入审计客户；
    • （8）违反“轮换期”的规定；
    • （9）承担管理层职责，提供准则禁止的非鉴证服务。
  • 2.背诵独立性核心词汇（“C”，指核心词汇）
    • （1）自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力。
    • （2）介绍费、佣金、礼品、或有收费、贷款、担保。
    • （3）直接经济利益、重大间接经济利益。
    • （4）同处一个分部的其他合伙人。
    • （5）正常的程序、条款和条件。
    • （6）禁止的商业关系。
    • （7）董事、高级管理人员或特定员工。
    • （8）对财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响。
    • （9）保持重要交往。
    • （10）关键审计合伙人。
    • （11）财务报表涵盖期间。
    • （12）承担审计客户的管理层职责。
    • （13）日常性和机械性的工作。
  • 3.按照“套路模板”答题（“T”，指答题套路）
    • （1）核心套路一。
      • ①担任关键审计合伙人的时间没有超过②年，不违反独立性规定。
      • 其中：
      • ①填入题干中所涉及的人员；②填入根据题干和准则确定的年限（掰着手指头数数就行）。
    • （2）核心套路二。
      • ① 在 ② 期间，在 ③ 拥有直接经济利益/重大间接经济利益，将因 ④ 对独立性产生严重不利影响。
      • 其中：
      • ①填入题干中所涉及人员；②填入审计期间或财务报表涵盖期间；③填入题干中所涉及实体；④填入“自身利益”（背下来就好）。
    • （3）核心套路三。
      • ① 在 ② 担任 ③ ，属于代行管理层职责/对被审计单位的财务报表有重大影响，将因 ④ 对独立性产生严重不利影响。
      • 其中：
      • ①填入题干中所涉及人员；②填入题干中所涉及实体和期间；③填入题干中所涉及职位或角色；④填入“自我评价”或“过度推介”（视担任的角色而定）。
    • （4）核心套路四。
      • ① 在 ② 担任董事/高级管理人员/特定员工，将因 ③ 对独立性产生严重不利影响。
      • 其中：
      • ①填入题干中所涉及人员；②填入题干中所涉及实体和期间；③填入“自身利益”“自我评价”或“密切关系”。
• 精准答疑
  • 问题：有哪些不影响独立性的常见情形？
  • 解答：总结如下。
  • （1）注册会计师（包括主要近亲属）与被审计单位同时投资某一实体，相关经济利益对双方均不重大，被审计单位也无法对该实体实施重大影响。
  • （2）会计师事务所从属于银行或类似金融机构的审计客户处取得贷款，采用正常的条件、程序和条款，且贷款对于双方而言不重要。
  • （3）会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属以正常的商业条件在审计客户处开立银行账户或经纪账户。
  • （4）会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属按照正常的商业程序，从审计客户购买商品或服务，且性质不特殊、金额不重大。
  • （5）在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目团队成员未担任“董高特”（例如担任人力资源部经理），或不承担与原职务相关的评价工作（例如此前是企业出纳，但加入审计项目组后审计企业的固定资产）。
  • （6）向审计客户提供非鉴证服务，该服务不承担管理层职责，主要为文字处理等日常性、机械性的工作。