CPA-会计-第二十六二十七章-企业合并及合报

企业合并亦称 “公司合并”。两个或者两个以上的企业通过订立合并协议，依照有关法律法规的规定，将资产合为一体，组成一个新企业的行为过程。企业合并的结果是，新企业的资产等于各个合并企业的资产总和。企业合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并，指两个或两个以上的企业通过订立合并协议，并依照有关法律法规的规定合并后，其中一个企业接收了其他企业的资产 (包括债务)后继续存在而其他企业被解散的合并方式。

合报

• 企业合并界定
  • 控制
    • 被投资方的设立目的和涉及
    • 是否享有可变回报
  • 构成业务
    • 投入+加工处理+产出（实际产出或对产出有显著贡献）
    • 通过集中度测试-不构成业务
  • 投资性主体合并范围的豁免
• 合并涉及或有对价
  • 同控
    • 或有事项原则 差额计入资本公积（不足，冲减留存收益） 后续冲减预计负债，差额资本公积
      • 借：长投（内生真账面，外生真公允） 贷：银存 预计负债 资本公积
  • 非同控
    • 作为合并转移一部分，计入合并成本 金融资产金融/负债-交易性金融资产/负债 权益性质-权益性交易
• 同控企业合并
  • 合并日（编合报）
    • 母公司长投与子公司权益抵销
      • 借：股本 资本公积 其他综合收益 其他权益工具 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益（子公司权益账面*比例）
      • 不产生商誉 合并过程中发生的费用-管理费用 发股合并，产生的股份发行费用，冲减母公司资本公积，不影响合并抵销分录
    • 一体化存续
      • 借：资本公积 贷：盈余公积（乘以持股比例） 未分配利润（乘以持股比例）
  • 合并日后
    • 成本法调整至权益法（3补1调）
      • 实现净利润（补）
      • 其他综合收益（补）
      • 资本公积（补）
      • 宣告发放现金股利（调）
    • 内部交易单独调整
    • 抵销长投和权益
      • 调整后的长投账面和权益账面
    • 抵销投资收益
      • 借方来源，贷方去向
        • 借：年初未分配利润 投资收益（母公司） 少数股东权益 贷：年末未分配利润 提取盈余公积 对所有者的分配
    • 一体化存续
  • 连续编报
    • 照抄上一年
      • 抄上一年3补1调
    • 做本年
      • 做本年3补1调
    • 抵销长投和权益
    • 抵销投资收益
    • 一体化存续
• 非同控企业合并
  • 购买日（不编合报）
    • 调整公账差异+递延所得税 计算调整后商誉
      • 把账面调整至公允，差额计（子公司）资本公积 借：固/无/存货 贷：资本公积
      • 确认由资产/负债账面差异导致的递延，差额计资本公积 借：资本公积 贷：递延所得税负债
      • 商誉=付出对价公允-（考虑了递延影响的资本公积后的）可辨认净资产公允份额
  • 购买日后
    • 照抄公允账面调整+递延
    • 做当年差异的变化+递延变化
      • 递延变化注意用所得税费用，不用资本公积
    • 成本-权益（3补1调）
      • 注意净利润的调整
    • 内部交易单做
    • 两项抵销
  • 连续编报
    • 照抄3项
      • 调整的购买日公账差异+递延
      • 上一年差异的变化+递延
      • 上一年3补1调
    • 做本年2项
      • 本年差异变化+递延
      • 本年3补1调
    • 内部交易单做
      • 抄上一年
      • 做本年
    • 两项抵销
• 内部交易 （注意顺逆流方向）
  • 存货
    • 发生当年
      • 抵销内部交易
        • 抵销营业收入和营业成本 存货未实现部分 逆流交易需要作出少数股东部分
          • 全部出售 借：营业收入 贷：营业成本
          • 部分未出售 借：营业收入（内部交易价） 贷：营业成本（倒挤） 存货（虚增的未实现部分）
            • 逆流交易 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
      • 存货跌价
        • 个报层面，合报层面同可变现净值比较 通常个报提减值多，合报少，因此合报冲回部分减值 税法不认减值，影响递延
          • 借：存货 贷：信用减值损失
            • 逆流交易 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
      • 递延
        • 因存货跌价导致的递延 同时逆流交易影响少数股东
          • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
            • 逆流 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
    • 连续编报
      • 原则：照抄，同时视同上一年未实现的已全部实现 本年先做全部实现 统一做以前年度和本年未实现部分 考虑递延和逆流
        • 内部交易
          • 照抄+上年全部实现 借：年初未分配利润（营收-营成） 贷：营业成本（原存货） 实现部分影响少数股东 借：少数股东损益 贷：少数股东权益 同时照抄上一年少数 借：少数股东权益 贷：年初未分配利润
          • 本年
            • 本年发生部分先全部实现
              • 借：营业收入 贷：营业成本 本年度发生全部，没有影响少数股东
            • 统一做全部未实现部分
              • 借：营业成本 贷：存货 以前年度+本年全部的未实现部分
                • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
        • 存货跌价
          • 照抄上年 借：存货 贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润 贷：少数股东权益
          • 本年
            • 抵销本期出售存货后结转的跌价准备
              • 借：营业成本 贷：存货
                • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
            • 抵销本年多提的存货跌价
              • 借：存货 贷：信用减值损失
                • 逆流交易 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
        • 递延
          • 照抄上年 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润 贷：少数股东权益
          • 本年，转回或继续增加+少数股东部分
    • 特殊
      • 集团内转让房地产缴纳的土增，合报中作为一项资产（其他流动/非流动资产）列示，实现时转入当期损益
        • 合报两件事 1、抵销转让收入和虚增的存货 2、将计入税金及附加的土增转入资产
      • 集团内交易单方面计提的增值税（农产品免税，收购方可抵扣税）
        • 合报作为一项递延收益，后续根据实现节奏转入当期损益
  • 固定资产（无形资产相同）
    • 交易当年
      • 售出方存货-购买方固定资产
        • 抵销虚增
          • 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产
            • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
        • 折旧 抵销多提的折旧
          • 借：固定资产 贷：管理费用
            • 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
        • 递延
          • 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
            • 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
      • 售出方固定资产-购入方固定资产
        • 借：资产处置损益 贷：固定资产（虚增部分）
          • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
        • 折旧（同）
        • 递延（同）
    • 连续编报
      • 虚增部分
        • 照抄上年 借：年初未分配利润 贷：固定资产 借：少数股东权益 贷：年初未分配利润
      • 折旧
        • 照抄 借：固定资产 贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润 贷：少数股东权益
        • 做本年（同上）
      • 递延（同折旧照抄+做本年） 不要忘记少数股东（逆流）
  • 债权债务关系
    • 当年
      • 抵销应收应付
        • 借：应付账款 贷：应收账款
      • 坏账直接反向冲销
        • 借：应收账款 贷：信用减值损失
          • 借：少数股东损益 贷：少数股东权益
      • 递延冲销
        • 借：所得税费用 贷：递延所得税资产
          • 借：少数股东权益 贷：少数股东损益
    • 连续编报
      • 抄上年 借：应付账款 贷：应收账款
      • 借：应收账款 贷：年初未分配利润 再做本年坏账冲销
      • 递延（同）
• 特殊事项
  • 权益性交易 调整权益，不影响商誉
    • 母公司购买少数股权（成本-成本）
      • 个报
        • 付出对价公允入长投
      • 合报
        • 调整长投账面，差额入资本公积 差额=付出对价公允-新增比例享有的子公司自购买日持续计算的净资产份额 大于0（说明买贵了，减少长投账面和资本公积） 借：资本公积 贷：长投
    • 母公司在不丧控情况下处置部分股权（成本-成本）
      • 个报
        • 收到对价，结转账面，差额入投资收益
      • 合报
        • 调整投资收益，资本公积 差额=售价-处置比例享有的子公司自购买日持续计算的净资产份额 大于0（说明卖赚了，实际是把个报产生的投资收益结转至资本公积） 借：投资收益 贷：资本公积
  • 多次交易分步实现非同控
    • 不属于一揽子交易
      • 权益-成本
        • 个报
          • 继承制 原账面+新公允 不结转小尾巴
        • 合报
          • 视同处置 双公允入账，差额计投资收益 原权益法下小尾巴结转
            • 借：长投（公允-账面） 贷：投资收益
            • 借：其他综合收益 资本公积 贷：投资收益（资本公积+其综可转损益部分） 留存收益（其综可转权益部分）
      • 金融工具-成本
        • 个报
          • 金融工具视同处置 双公允入账 结转金融工具小尾巴
        • 合报
          • 同个报处置原则一致，无需调整
  • 丧失控制权
    • 一次交易丧控
      • 成本-权益
        • 个报
          • 处置部分结转投资收益 剩余部分追溯调整（3补1调）
        • 合报
          • 视同全部处置 剩余部分公允入账 追溯处置部分权益法核算下3补1调，并结转至投资收益 结转全部小尾巴
            • 借：长投（剩余部分公允-账面） 贷：投资收益
            • 借：投资收益（处置部分的3补1调，本来是长投，因为已处置，替换为投资收益） 贷：投资收益 其他综合收益 资本公积
            • 结转全部小尾巴，看结转规则 借：其他综合收益 资本公积 贷：投资收益 （留存收益）
            • 合报整体投资收益=（处置售价+剩余公允）-原比例所享有的持续计算可辨认净资产-商誉+原部分其他综合收益+原部分资本公积
      • 成本-金融工具
        • 个报
          • 视同处置 金融工具公允入账
        • 合报
          • 同个报，无需调整
    • 多次交易丧控
      • 不属于一揽子，参考不丧控处置
      • 一揽子交易
        • 每次交易，差额先计入其他综合收益 最后一次交易，丧控后结转至投资收益
  • 股权稀释
    • 成本-成本
      • 个报
        • 好坏相抵走损益-投资收益
      • 合报
        • 后后-前前=权益-资本公积
    • 成本-权益
      • 个报
        • 好坏相抵走权益-资本公积
      • 合报
        • 同个报，无需调整
  • 交叉持股
    • 母公司持有子公司，按合报准则，调整，抵销
    • 子公司持有母公司，长投转至库存股
      • 借：库存股 贷：长投
      • 确认的投资收益 借：投资收益 贷：对所有者的分配
    • 子公司间相互持有，比照母子公司抵销方法，抵销长投和权益
• 报表处理原则
  • 本期增加子公司
    • 合并资产负债表
      • 同控-一体化存续原则，调整合并资产负债表期初数，从期初开始 非同控自购买日开始编制
    • 合并利润表
      • 同控自期初至期末 非同控自购买日至期末
    • 合并现金流量表
      • 同利润表
  • 本期减少子公司
    • 合并资产负债表
      • 不再合并
    • 合并利润表
      • 自期初至丧控日止的李荣合并 丧控日后不合并
    • 合并现金流量表
      • 同利润表