中级实务-第十二章 非货币性资产交换

非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。其特征如下：1.非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产；2.非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为；3.非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，但有时也可能涉及少量的货币性资产。

新增第十二章 非货币性资产交换

• 第一节 非货币性资产交换的认定
  • ★★考点 非货币性资产交换的概念和认定
    • 一、非货币性资产交换的概念
      • 1.是以固定资产、无形资产、投资性房地产和长投等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
      • 2.分类
        • 货币性
          • 库存现金，银行存款，应收账款，应收票据
        • 非货币性
          • 存货， 固定资产，在建工程，生产性生物资产，无形资产，投资性房地产，长期股权投资，预付账款等
      • 3.不适用非货币性资产交换准则
        • 企业以存货换取客户的非货币性资产
        • 企业合并中取得的非货币性资产
        • 非货币性资产交换中涉及由金融工具确认和计量准则规范的金额资产
        • 企业债务重组中取得的非货币性资产
        • 企业以发行股票形式取得的非货币性资产
        • 企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东，或以非货币性资产向职工发放福利，或政府无偿提供非货币性资产给企业
    • 二、非货币性资产交换的认定
      • 补价少量， 低于25%
• 第二节 非货币性资产交换的确认和计量
  • ★考点1.非货币性资产交换的确认和计量原则
    • 一、非货币性资产交换的确认原则
      • 换入资产
        • 视为购买取得资产
      • 换出资产
        • 视为销售或处置资产
    • 二、商业实质的判断
      • （一）判断条件（满足条件之一）
        • 1.换入资产的未来现金流量在风险，时间或金额方面与换出资产显著不同
        • 2.换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
      • （二）判断商业实质对资产类别的考虑
    • 三、非货币性资产交换的计量原则
      • 两条件：满足商业实质，换入或换出资产按公允能 可靠计量
      • （一）以公允价值为基础计量
        • 以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础，差额计入当期损益
      • （二）账面价值
        • 不满足条件，不确认损益
  • ★★★考点2　非货币性资产交换的会计处理
    • 一、以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理
      • 解决两个问题： 1.换入资产成本的确定 2.换出资产损益的计算
      • （一）基本原则
        • 1.换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量（一般情形）
          • 以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本
          • 差额计入当期损益。
        • 2.换出资产的公允价值不能可靠地计量或有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠（特殊情形）
          • 以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的初始计量金额。
          • 换入资产的公允价值（考虑补价调整）与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
        • 【注意】计入当期损益的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：①换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，应当视同资产处置处理，计入当期损益部分通过 “资产处置损益”科目核算。②换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结 转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。 ③换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，计入当期损益部分通过“投资收益”科目核算。
      • （二）不涉及补价的情况
        • 1.一般情形
          • （1）换入资产的成本
            • ①若不考虑增值税：
              • 换入资产的成本=换出资产的公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费
            • ②若考虑增值税：
              • 换入资产的初始计量金额=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益=换出资产的公允价值-（换出资产的账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）
        • 2.有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的
          • （1）换入资产成本=换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益=换入资产的公允价值-（换出资产的账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）
      • （三）涉及补价情况下的会计处理
        • 1.一般情形
          • （1）换入资产的成本
            • ①不考虑增值税：
              • 换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付补价的公允价值/－收取补价的公允价值＋为换入资产发生的相关税费
            • ②若考虑增值税差异：
              • 换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的补价/－收到的 补价+支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益=换出资产公允价值-（换出资产账面价值+与换出资产相关的税费）
        • 2.有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的
          • （1）换入资产成本=换入资产公允价值＋支付的应计入换入资产成本的相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益=换入资产的公允价值+收到补价的公允价值/-支付补价的公允价值-（换出资产的账面价值+应支付的与换出资产相关的税费）
      • （四）涉及换入多项资产或换出多项资产情况下的会计处理
        • 1.一般情形
          • （1）换入资产成本的确定
            • 【注意】此时的补价为不含增值税补价。
            • ①换入的金融资产按照金融工具确认和计量准则单独核算
            • ②计算换入的非金融资产公允价值的分摊总额=换出资产公允价值总额+支付补价的公允价值/-收到补价的公允价值-金融资产公允价值
            • ③计算各项换入的非金融资产公允价值的分摊额=换入的非金融资产公允价值的分摊总额×该项非金融资产的公允价值/换入的多项非金融资产公允价值总额
            • ④计算各项换入的非金融资产入账价值=分摊额+应计入换入资产成本的相关税费
            • 【总结】扣金融资产→按公允比例分摊→加相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益
            • ①换出的金融资产终止确认时损益的确认
              • 按照金融工具相关准则的规定进行会计处理
            • ②某项换出的非金融资产终止确认时的损益=该项换出的非金融资产公允价值-（该项换出的非金融资产的账面价值+应支付的与该项换出的非金融资产相关的税费）
        • 2.有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的
          • （1）换入资产成本
            • ①换入的金融资产的入账价值：按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理
            • ②换入的非金融资产的入账价值=该项换入的非金融资产的公允价值+计入该项换入的非金融资产的应支付的相关税费
          • （2）换出资产终止确认时产生的损益
            • ①换出的金融资产按照金融工具相关准则的规定进行会计处理
            • ②计算换出的非金融资产公允价值的分摊总额=换入资产的公允价值总额-支付补价的公允价值/+收到补价的公允价值- 终止确认的金融资产公允价值
            • ③计算各项换出的非金融资产公允价值的分摊额：按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例）分摊上述分摊总额
            • ④某项换出的非金融资产终止确认时计入当期损益的金额=该项换出的非金融资产公允价值的分摊额-（该项换出的非 金融资产的账面价值+应支付的与该项换出的非金融资产相关的税费）
            • 【总结】扣金融资产→计算分摊额→计算损益
    • 二、以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理
      • 基本原则： 1.应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本。 2.换出资产不确认损益。
      • （一）不涉及补价情况下的会计处理
        • 换入资产的成本=换出资产的账面价值+计入换入资产的应支付的相关税费
      • （二）涉及补价情况下的会计处理
        • 换入资产成本=换出资产账面价值+支付补价的账面价值/-收到补价的公允价值+应计入换入资产成本的相关税费
          • 【注意】支付的补价按账面价值结转，从而不确认支付补价的损益；收到补价的企业对收到的补价应按公允价值予以确 认。
      • （三）涉及换入多项资产或换出多项资产情况下的会计处理
        • 1.计算换入资产分摊总额=换出资产账面价值总额+支付补价的账面价值/-收到补价的公允价值
        • 2.计算各项换入资产分摊额：按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可 以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例）分摊换入资产的分摊总额
        • 3.计算各换入资产入账价值=分摊额+应计入换入资产成本的相关税费