第三章 固定资产

这是一篇关于注册会计师第三章固定资产的知识点总结，主要分为三部分，第一部分是固定资产的确认和初始计量，第二部分是固定资产的后续计量，第三部分是固定资产的处置

第三章 固定资产

第一节 固定资产的确认和初始计量

（一）固定资产的特征

1，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

【补充】企业持有固定资产不是为了转售，所以“持有待售固定资产”不是固定资产，而应定为流动资产，类似于存货。

2，使用寿命超过一个会计年度；

固定资产使用寿命一般表现为使用期间，也可能表现为生产产品或提供劳务的数量；

3.固定资产是有形资产

（二）固定资产的确认条件

1，与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

2，成本能够可靠计量

【备注】

①固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产；

②备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

固定资产各组成部分如果使用寿命不同，应分开单独核算。

（三）固定资产的初始计量

1，固定资产的初始计量原则

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

【补充】

①固定资产截止资本化时点：固定资产达到预定可使用状态日；

②“固定资产竣工决算日”通常晚于“达到预定可使用状态日”，在预定可使用状态日先按暂估原价计入固定资产，于第二个月开始折旧，等到竣工决算日有了准确的成本资料，再修正原暂估原价， 但已提折旧不追溯；

③固定资产的验收合格日、固定资产投入使用日与会计核算无关

2，不同取得渠道下固定资产的初始成本确认

（1）外购方式

入账成本＝买价（购入固定资产对应的进项税通常允许抵扣）＋场地整理费＋装卸费＋运输费（运费匹配的增值税通常可以抵扣）＋安装费＋专业人员服务费（员工培训费列入当期损益，不得计入固定资产成本。）

【补充】外购环节的增值税问题

价款匹配的进项税额和运费匹配的进项税额

（1）安装固定资产挪用原材料

①原材料的进项税通常可以抵扣，分录如下：

借：在建工程

贷：原材料

②如果是集体福利设施的安装挪用原材料，则进项税不予抵扣：

借：在建工程

贷：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（2）安装固定资产领用产品时

①通常不作为视同销售处理：

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交消费税

②如果集体福利设施的安装领用产品时，则作视同销售处理：

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。

（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。

【重点总结】

①购入时

借：固定资产（现购价或分期付款额的折现值）

②每期利息费用的计提

借：在建工程或财务费用（＝期初长期应付款本金×实际利率）

贷：未确认融资费用

③每期结款时

借：长期应付款

贷：银行存款

④每期支付增值税时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

（4）自行建造方式

①按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用）

②出包方式下的会计核算

入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋安装设备支出＋分摊的待摊支出

在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。

待摊支出分配率=＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100％

③自营方式下的会计核算

购入工程物资时

借：工程物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

领用工程物资时借：

在建工程

贷：工程物资

在建工程挪用生产用原材料

借：在建工程

贷：原材料

在建工程领用本企业产品

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交消费税

自营工程发生的工程人员工资等

借：在建工程

贷：应付职工薪酬

辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务

借：在建工程

贷：生产成本——辅助生产成本

在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的

借：在建工程

贷：长期借款、应付利息

自营工程达到预定可使用状态时，按其成本

借：固定资产

贷：在建工程

【补充】

关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理：企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，比如测试固定资产可否正常运转时产出的样品，或者将研发过程中产出的产品或副产品对外销售的（以下统称试运行销售），应当按照适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，比如测试固定资产可否正常运转而发生的支出，应计入该固定资产成本。测试固定资产可否正常运转，通常指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本； 工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。

固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起， 根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，对以前的折旧不再追溯调整。

（5）投资者投入方式

按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（6）非货币性资产交换方式

（7）债务重组方式

【要点提示】债务重组方式和非货币性资产交换方式下非货币性资产入账成本的计算属常规考点。

（8）盘盈方式取得的固定资产

按重置成本作为入账价值。

【要点提示】盘盈固定资产与存货和现金盘盈均不同，后两者将损益列入当期，而固定资产则需追溯调整，按前期差错更正原则处理。

（9）固定资产弃置费用的会计处理

（1）会计处理原则

固定资产的弃置费用应折现后计入固定资产的成本。

（2）一般会计分录

①预计弃置费用时

借：固定资产（以弃置费用的折现值入账）

贷：预计负债

②每期按市场利率计提预计负债的利息费用

借：财务费用

贷：预计负债

（10）高危行业企业提取的安全生产费的会计处理

（1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时：

借：生产成本

贷：专项储备

（2）企业使用提取的安全生产费时：

①属于费用性支出的

借：专项储备

贷：银行存款

②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的

A.借：在建工程

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

B.项目完工达到预定可使用状态时

借：固定资产

贷：在建工程

C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：

借：专项储备

贷：累计折旧

D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项设备”项目反映

第二节 固定资产的后续计量

一、固定资产的折旧

（一）固定资产的折旧计提范围

1，不提折旧的固定资产

①已提足折旧仍继续使用的固定资产；

②按规定单独作价作为固定资产入账的土地；

③改扩建期间的固定资产；

④提前报废的固定资产。

2，折旧计提范围的认定中易出错的项目

①未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；

②因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；

③替换设备要提折旧。

3，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。

【要点提示】务必记住折旧计提范围及起始点，另外固定资产的折旧起始点与无形资产的摊销起始点相比正好晚一个月。

（二）影响折旧的因素

企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面：

1，折旧的基数

计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。

企业计提固 定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧， 当月减少的固定资产，当月照提折旧。

2，固定资产的预计使用年限

确定固定资产的使用寿命需考虑的因素：

①该项资产预计生产能力或实物产量；

②该项资产预计有形损耗；

③该项资产预计无形损耗；

④法律或类似规定对该项资产使用的限制。

3，固定资产的预计净残值

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

4，固定资产已提的减值准备

每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。

在确定固定资产可收回金额时，根据公允处置净额和未来现金流量现值孰高确定

（三）固定资产折旧方法

1，年限平均法（直线法）

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

2，工作量法

单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量

月折旧额＝固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

3，加速折旧法

①双倍余额递减法

固定资产年折旧额＝固定资产期初折余价值×年折旧率固定资产

月折旧额＝固定资产年折旧额÷12

为了调整该折旧方法的误差，要求在倒数第二年改为直线法。

②年数总和法

年折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×年折旧率

月折旧率＝年折旧率/12

月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

4，折旧的会计分录

借：制造费用（生产用固定资产的折旧）

管理费用（行政用固定资产的折旧）

销售费用（销售部门用固定资产）

在建工程（用于工程的固定资产）

其他业务成本（经营租出的固定资产）

研发支出（用于无形资产研发的固定资产）

贷：累计折旧

5，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更（未来适用法）。

二，固定资产的后续支出

（一）后续支出的处理原则

（二）资本化的后续支出

1，固定资产转入改扩建时：

借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2，发生改扩建工程支出时：

借：在建工程

贷：银行存款等

3，替换原固定资产的某组成部分时：

借：银行存款或原材料（残值价值）

营业外支出（净损失）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

4，生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：

借：固定资产

贷：在建工程

5，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

（三）费用化的后续支出

1，固定资产的日常修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状态，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。

2，企业生产车间（部门）的固定资产修理费用等后续支出列入“制造费用”，行政管理部门的则是记入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，记入“销售费用”。

3，对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。

4，一般会计分录如下：

借：管理费用

销售费用

制造费用

贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款

第三节 固定资产的处置

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态；

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产出售、毁损和报废的会计处理

1，将固定资产清理时的账面价值转入“固定资产清理”科目

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2，支付清理费

借：固定资产清理

贷：银行存款

3，固定资产处置回收价值

借：其他应收款、银行存款或原材料

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

4，固定资产处置实现盈余时

借：固定资产清理

贷：资产处置损益

5，固定资产处置形成亏损时

借：资产处置损益

贷：固定资产清理

6，固定资产发生毁损和报废，仍然使用“营业外支出”科目核算。

固定资产的清查

现金，存货和固定资产盘盈，盘亏对比