中级会计师——投资性房地产

这是一篇关于中级会计师——投资性房地产的思维导图，包括概述、投房的确认和初始计量、投房后续计量、投房的转换和处置等内容。

第四章 投资性房地产

• 概述
  • 投房的特征
    • 所谓投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
    • 投资性房地产是一种经营性活动。主要形式是出租建筑物、土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权的行为。
    • 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。
  • 投房的范围
    • 属于投房的范围
      • 已出租的土地使用权
        • 企业计划用于出租，但尚未出租的土地使用权，不属于此类。
        • 以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。（因为没有所有权）
      • 持有并准备增值后转让的土地使用权
        • 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产。
      • 已出租的建筑物
        • 用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物。
        • 已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
        • 企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应该将该建筑物确认为投资性房地产。
      • 空置建筑物
        • 只要企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，则视为投资性房地产。
      • 在建房屋
        • 只要管理当局作出正式书面决议，明确表示在房产完工后用于出租，则决议当日即视为投资性房地产，以“投资性房地产——在建”科目核算。
      • 某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
    • 不属于投房的情况
      • 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
      • 作为存货的房地产。
        • 通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。
• 投房的确认和初始计量
  • 投房的确认条件和初始计量
    • 投房的确认
      • 首先应当符合投资性房地产的定义
      • 其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件
        • 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
        • 投资性房地产的成本能够可靠地计量。
    • 投房的确认时点
      • 用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日。
      • 持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期为准。
      • 持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。
    • 类型
      • 外购投资性房地产
        • 确认条件
          • 只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投房。
          • 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁开始日或用于资本增值之日开始 ，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
        • 初始计量
          • 外购的投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属该资产的其他支出。
      • 自行建造投资性房地产
        • 确认条件
          • 企业建造的投资性房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。（不是完工日）
          • 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间，再改为对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁开始日或用于资本增值之日开始 ，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
        • 初始计量
          • 自行建造的投资性房地产的成本，由达到可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
  • 投房的后续支出
    • 资本化的后续支出
      • 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产的成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来扔作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产核算，再开发期间不计提折旧或摊销。
      • 分录
        • 成本模式
          • 转入改扩建时
            • 借：投资性房地产—在建 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
          • 发生改扩建支出时
            • 借：投资性房地产——厂房（在建） 贷：银行存款 （或）应付账款等
          • 完工时
            • 借：投资性房地产 贷：投资性房地产——厂房（在建）
        • 公允模式
          • 转入改扩建时
            • 借：投资性房地产—在建 —公允价值变动（或贷方） 贷：投资性房地产—成本
          • 发生改扩建支出时
            • 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款 （或）应付账款
          • 完工时
            • 借：投资性房地产——成本 贷：投资性房地产——在建
    • 费用化的后续支出
      • 原则
        • 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。
      • 分录
        • 借：其他业务成本 贷：银行存款等科目
• 投房后续计量
  • 后续计量模式的选择
    • 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
    • 但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
    • 成本模式在满足规定条件时可以转为公允价值模式，按会计政策变更进行追溯调整，但公允价值模式不能转为成本模式。
  • 成本模式
    • 科目设置
      • 投资性房地产
      • 投资性房地产累计折旧
      • 投资性房地产减值准备
    • 会计处理
      • 原则
        • 在成本模式下，应当按期计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当提减值准备。
      • 分录
        • 折旧或摊销
          • 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
        • 取得租金收入
          • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • 提减值
          • 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备
  • 公允模式
    • 前提条件
      • 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
      • 企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所持有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
    • 应同时满足的条件
      • 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
      • 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
    • 科目设置
      • 投资性房地产—成本
      • 投资性房地产—公允价值变动
    • 会计处理
      • 原则
        • 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销；不提减值。
        • 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
        • 投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
      • 分录
        • 期末公允价值大于账面价值时
          • 借：投资性房地产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益
        • 期末公允价值小于账面价值时
          • 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产——公允价值变动
        • 收取租金时
          • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）
  • 后续计量模式的变更
    • 原则
      • 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
      • 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。
      • 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
    • 分录
      • 借：投资性房地产（变更日的公允价） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（原价） 递延所得税资产（或借记） 递延所得税负债（或借记） 盈余公积（或借记） 利润分配——未分配利润（或借记）
• 投房的转换和处置
  • 投房转换形式及转换日
    • 转换形式
      • 自用房地产→投资性房地产
      • 存货→投资性房地产
      • 投资性房地产→自用房地产或存货
    • 转换日
      • 投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
      • 作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁期开始日；
      • 自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期。
      • 房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售时，从投资性房地产转为存货，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表示将其重新开发用于对外销售的日期。
    • 转换的会计处理
      • 成本模式
        • 原则
          • 账面价对账面价
          • 房产还是那个房产，只不过是由自用或存货转为了投房，账面价是不会变的，所以也不存在差额的问题。
        • 分录
          • 自用→投房
            • 借：投资性房地产（按自用的账面余额） 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 贷：固定资产、无形资产（按账面余额） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备
          • 存货→投房
            • 借：投资性房地产（按存货的账面价值） 存货减值准备 贷：开发商品（按存货的账面余额）
          • 投房→自用
            • 借：固定资产、无形资产（按投房的账面余额） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（按账面余额） 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备
          • 投房→存货
            • 借：开发商品（按投房的账面价） 投资性房地产累计折旧（摊销） 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（按投房的账面余额）
          • ①固定、无形与投房之间的转换，科目都是一一对应的。因为固定资产也是长期资产。减值和折旧可以对应结转。 ②借方的投房要用账面价，因为是成本模式核算。 ③贷方的开发商品要用账面余额，因为存货是短期资产，而且存货不提折旧，从而不能跟投房进行一一对应的结转。而且存货的减值是可以转回的，而投房的则不可以。所以贷方用存货余额，借方计入减值准备，这样就组成了存货的账面价，从而跟“账面对账面”的口诀相匹配。 ④涉及存货的，科目一定要用“开发商品”，而不能直接用存货科目。
        • 分录理解
          • 涉及固定资产、无形资产时，这里用的都是账面余额。因为固定资产和无形资产都需要计提折旧，发生的减值也是无法转回的，所以要在分录中单独列示相应的提取折旧和减值的分录，因此使用账面余额。（余额在一方，折旧和减值在另外一方，结果就是账面价值。）
          • 涉及存货时，这里用的都是账面价值。因为存货不需要计提折旧，提取的减值可以转回；而且存货属于流动资产，而投资性房地产则属于长期资产，因此它们两者所计提的减值，也不能对应结转。
          • 成本模式下，因为是按照账面价进行转换，所以不存在差额，也就不涉及公允价值变动损益、其他综合收益等科目。
      • 公允模式
        • 原则
          • 投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的入账价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。
        • 分录
          • 投房→自用
            • 借：固定资产、无形资产（按自用的公允价） 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 贷：投资性房地产（按账面价） 公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）
          • 投房→存货
            • 借：开发商品（按投房的公允价） 公允价值变动损益 贷：投资性房地产（按账面价） 公允价值变动损益
          • 自用→投房
            • 借：投资性房地产（按自用的公允价） 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）资产减值准备 公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失） 贷：固定资产、无形资产（按账面余额） 其他综合收益（公允价值大于账面价值的差额追加其他综合收益）
          • 存货→投房
            • 借：投资性房地产（按存货的公允价） 存货跌价准备 公允价值变动损益 贷：开发商品（按账面余额） 其他综合收益
  • 投房的处置
    • 成本模式
      • 原则
        • 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
      • 分录
        • 1.收到处置收入时 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.结转投资性房地产账面价值 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
    • 公允模式
      • 分录
        • 1.按实际收到的款项 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.按当时投资性房地产的账面余额 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（也可能在借方） 3.将累计公允价值变动转入其他业务成本 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 或反之。 4.将转换时原计入其他综合收益的部分转入其他业务成本 借：其他综合收益 贷：其他业务成本