第二十一章 债务重组

本篇介绍注册会计师会计科目的第二十一章债务重组，主要通过债务重组的概念和认定，具体会计处理以及债务重组的相关披露三方面来总结重要知识点，本章和非货币性资产交换章节类似，都可以和之前的存货等章节结合学习，快来看看吧

第二十一章 债务重组

• 第一节 债务重组的定义和方式
  • （一）债务重组的概念
    • 债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
    • 【补充】
      • 1.如果出现第三方代偿债务或新建公司承接债务而形成的债务重组，应考虑债权、债务是否终止确认，再考虑债务重组；
      • 2.只要在不改变交易对手的前提下，修改了偿债时间、金额或方式的，均定义为债务重组，债权人不一定让步
      • 3.债务重组所涉债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款
      • 4.债务重组中形成企业合并的，适用企业合并准则；
      • 5.债务重组构成权益性交易的，适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。
        • （1）债务重组构成权益性交易的情形：
          • ①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组
          • ②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。
        • （2）企业应采用实质重于形式原则判断债务重组是否构成权益性交易
          • 债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，也构成权益性交易。
  • （二）债务重组的方式
    • 1.债务人以资产清偿债务
      • 用于偿债的常见资产包括：现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产和无形资产等。
      • 特殊的还有用未确认的自创品牌清偿债务，以处置组（即一组资产和与这些资产直接相关的负债）清偿债务
    • 2.债务人将债务转为权益工具
      • ①如果债转股附带回购条款或强制分红条款则不能定义为债务转权益工具的债务重组方式；
      • ②以一项同时包含金融负债和权益工具成分的复合金融工具替换原债权债务，也不属于此方式。
    • 3.修改其他条款
      • 调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务条款，形成重组债权和重组债务
    • 4.以上三种方式的组合，即混合重组。
  • （三）债务重组中债权债务的终止确认
    • 1.一般会计处理原则
      • ①债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权；
      • ②债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
    • 2.具体会计处理原则
• 第二节 债务重组的会计处理
  • 一，以金融资产清偿债务
    • 1，会计处理原则
      • 债务人
        • ①以金融资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让金融资产账面价值之间的差额，计入当期“投资收益”。
        • ②金融资产的其他综合收益转入“投资收益“或“留存收益”。
      • 债权人
        • 以金融资产清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的金融资产公允价值之间 ”的差额，计入当期损益（投资收益）。
    • 2，一般账务处理
      • 债务人
        • 借：应付账款
        • 债权投资减值准备
        • 贷：银行存款/交易性金融资产/
        • 债权投资/其他债权投资/
        • 其他权益工具投资等
        • 投资收益
      • 债权人
        • 借：××金融资产[公允价值]
        • 投资收益[债务重组损益]
        • 坏账准备[已提准备]
        • 贷：应收账款[账面余额]
  • 二，以非金融资产清偿债务
    • 1，会计处理原则
      • 债务人
        • ①以非金融资产清偿债务的，债务人应当将所清偿债务的账面价值与转让非金融资产账面价值之间的差额，计入当期“其他收益”。
        • ②债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将[债务账面价值－（处置组中的账面资产－账面负债）]的差额计入“其他收益”，转出的处置组的账面价值应包括分摊至处置组的商誉。
      • 债权人
        • ①以放弃债权的公允价值加上直接归属于该资产的相关税费，推定非金融资产的入账价值；
        • ②受让多项非金融资产，或包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，以债务重组合同生效日非金融资产公允价值所占比例来分拆放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日的公允价值后的净额；
        • ③债务人以处置组抵债的，债权人应按如下顺序处理：
          • 先按公允价值确认处置组中的金融资产和负债；
          • 再按[放弃债权的公允价值－（处置组中金融资产公允价－负债的公允价值）]的差额以各项非金融资产公允价值所占比例为标准，推定各项非金融资产成本；
        • ④放弃债权的公允价值与账面价值的差额，计入“投资收益”；
        • ⑤债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的，在初始计量时，应比较假定其划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量
    • 2，一般账务处理
      • 债务人
        • 借：应付账款
        • ××准备
        • 贷：××资产
        • 应交税费——应交增值税（销项税额）
        • ——应交消费税
        • 其他收益
      • 债权人
        • 借：换入的非金融资产 [放弃债权的公允价值－换入非金融资产的进项税＋相关税费]
        • 应交税费——应交增值税（进项税额）
        • 坏账准备
        • 投资收益[应收账面价值－应收的公允价值]
        • 贷：应收账款[账面余额]
  • 三，债务转为权益工具方式
    • 1，会计处理原则
      • 债务人
        • ①首选权益工具的公允价值计量；
        • ②如权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量；
        • ③所偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目；
        • ④发行费用应依次冲减“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。
      • 债权人
        • ①股权比例达不到重大影响，参照受让金融资产的会计处理；
        • ②达到了重大影响或者共同控制，入账价值是放弃债权的公允价值加相关税费；
        • ③形成企业合并，参照合并的相关准则进行处理。
    • 2，一般账务处理
      • 债务人
        • 借：应付账款
        • 贷：股本或实收资本
        • 资本公积——股本溢价或资本溢价（权益工具确认金额-股本额）
        • ①首选权益工具的公允价值
        • 投资收益（所偿债务的账面价值与权益工具的确认金额之间的差额）
        • 另行支付发行费用时：
        • 借：资本公积——股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润
        • 贷：银行存款
      • 债权人
        • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资/长期股权投资
        • 坏账准备
        • 投资收益[或贷记]
        • 贷：应收账款
  • 四，修改其他债务条件的会计处理原则
    • 债务人
      • ①如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入“投资收益”；
      • ②如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。
      • 对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
      • 重新计量的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按套期会计准则规定的重新计算的实际利率折现的现值确定。
      • 对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
    • 债权人
      • ①如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，计入“投资收益”；
      • ②如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
      • 对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
      • 重新计量的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权的原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。
      • 对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。
  • 五，组合方式的会计处理原则
    • 债权人
      • ①以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产；
      • ②确定重组债权的公允价值；
      • ③按非金融资产的公允价值所占比例分拆合同生效日放弃债权公允价值扣除①②后的差额；
      • ④放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入“投资收益”
    • 债务人
      • ①对于权益工具，按其公允价值计量，如不能可靠计量时，应以所偿债务的公允价值计量；
      • ②确定重组债务额；
      • ③所偿债务的账面价值－①－②－转让资产的账面价值＝其他收益或投资收益（仅涉及金融工具时）
• 第三节 债务重组的相关披露
  • 债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。
  • 债权人应当在附注中披露与债务重组相关的下列信息：
    • （1）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益
    • （2）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例
  • 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：
    • （1）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益
    • （2）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额
• ②再选债务的公允价值