第十五章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

2022年CPA考试会计科目《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》以下简称本准则)规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。

第十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

• 持有待售的非流动资产和处置组
  • 持有待售类别的分类
    • 基本要求
      • 1.分类原则
        • 企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别
      • 2.分类条件
        • （1）可立即出售
        • （2）出售极可能发生
      • 3.延长一年期限的例外条款
        • 由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别（如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件）
      • 4.不再继续符合划分条件的处理
        • 持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别
    • 具体应用
      • 1.专为转售而取得的非流动资产或处置组
      • 2.持有待售的长期股权投资
        • （1）拟出售的对子公司投资 （60%→40%）
          • （1）个别财务报表
            • 对子公司投资整体（60%）划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别
          • （2）合并财务报表
            • 将子公司所有（60%）资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别
        • （2）拟出售的对联营企业或合营企业投资 （45%→20%）
          • ①对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的应当停止权益法核算（拟出售的15%部分）
          • ②对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理（剩余的20%部分）
        • 重点
      • 3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
        • 其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别
  • 持有待售类别的计量
    • 持有待售类别在计量时适用的会计准则
      • 1.持有待售的非流动资产
        • （1）采用公允价值模式进行计量的投资性房地产
          • 《企业会计准则第3号——投资性房地产》
        • （2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产
          • 《企业会计准则第3号——投资性房地产》
        • （3）职工薪酬形成的资产
          • 《企业会计准则第9号——职工薪酬》
        • （4）递延所得税资产
          • 《企业会计准则第18号——所得税》
        • （5）有金融工具相关会计准则规范的金融资产
          • 金融工具相关会计准则
        • （6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利
          • 保险合同相关会计准则
        • （7）除上述各项外的其他持有待售的非流动资产
          • 《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》 ①成本模式计量的投资性房地产 ②固定资产、在建工程 ③无形资产、开发支出 ④长期股权投资 ⑤商誉等
      • 2.持有待售的处置组
        • 对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第（7）项所述的非流动资产（以下简称“适用持有待售准则计量规定的非流动资产”），就应当采用下文所述的方法计量整个处置组。处置组中的流动资产、上述第（1）至（6）项所述的非流动资产（以下简称“适用其他准则计量规定的非流动资产”）和所有负债的计量适用相关会计准则
    • 划分为持有待售类别前的计量
      • 按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值
    • 划分为持有待售类别时的计量
      • 1.持有待售的非流动资产或处置组的初始计量 （主要是针对处置组）
        • （1）处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债 （先局部）
          • 初始计量时，应当按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债
        • （2）持有待售的非流动资产或处置组的减值处理 （后整体）
          • ①如果其整体账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，确认为资产减值损失（但不应当重复确认不适用持有待售准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失） ②对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。 借：资产减值损失 　贷：持有待售资产减值准备——商誉 　　　　　　　　　　　　　——固定资产 　　　　　　　　　　　　　——无形资产 ※提示：确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产
      • 2.取得日划分为持有待售类别的初始计量 （专为转售）
        • 对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。即： 初始计量金额=min{不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额;公允价值减去出售费用后的净额} 除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益（资产减值损失）。（对应二十一章“债务重组”中“债权人把受让的资产或处置组划分为持有待售”） ※提示：在合并财务报表中 ①非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量。 【原理】此时“假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额”为其公允价值。 ②同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
    • 划分为持有待售类别后的计量
      • 1.持有待售的非流动资产的后续计量
        • （1）减值准备
          • ①计提
            • 账面价值﹥公允价值-出售费用后的净额 借：资产减值损失 贷：持有待售资产减值准备——xx资产
          • ②转回
            • 借：持有待售资产减值准备——××资产 　贷：资产减值损失
              • 划分为持有待售类别前（以及划分为持有待售资产时）确认的资产减值损失不得转回
        • （2）折旧或摊销
          • 不允许折旧或摊销
      • 2.持有待售的处置组的后续计量
        • （1）处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的后续计量 （先局部）
          • ①按照相关会计准则规定计量
          • ②持有待售处置组中的负债和适用其他准则计量规定的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等的利息或租金收入、支出及其他费用应当继续予以确认
        • （2）持有待售的处置组的减值处理 （后整体）
          • ①持有待售资产减值准备的计提
            • （Ⅰ） 处置组整体账面价值﹥公允价值减去出售费用后的净额
              • 注意： 确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产的账面价值为限； 不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产
            • （Ⅱ） 如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值
          • ②持有待售资产减值准备的转回
            • （Ⅰ）在划分为持有待售类别后适用持有待售准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回 借：持有待售资产减值准备——固定资产 　　　　　　　　　　　　——无形资产 　贷：资产减值损失
            • （Ⅱ）转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用持有待售准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值
            • 已抵减的商誉账面价值，以及适用持有待售准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前（以及划分为持有待售资产时）确认的资产减值损失不得转回
        • （3）持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销
    • 不再继续划分为持有待售类别的计量 （两者孰低）
      • （1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额
      • （2）可收回金额
    • 终止确认
      • 将尚未确认的利得或损失计入当期损益
        • （1）根据债务重组会计准则的规定，债务人以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目，而非计入留存收益；但之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。 原因：债务重组准则规定，按照债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额计算债务重组损益，不按照金融工具确认和计量会计准则中有关其他权益工具投资终止确认的要求进行会计处理。 （2）根据持有待售的非流动资产或处置组会计准则的规定，持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。持有待售的处置组中包含有指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，在持有待售的处置组终止确认时，相关利得或损失一并计入当期损益（资产处置损益），而非计入留存收益；之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，也计入当期损益（资产处置损益）。 原因：“资产处置损益”科目核算的内容包括： ①企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失； ②企业处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程及无形资产等而产生的处置利得或损失； ③企业以公允价值为基础计量的非货币性资产交换中换出非流动资产（固定资产、在建工程及无形资产等）产生的利得或损失。
  • 持有待售类别的列报
    • 资产负债表
      • 总则
        • 持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”项目和“持有待售负债”项目应当分别作为流动资产和流动负债列示
          • 持有待售资产
            • 根据“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列
          • 持有待售负债
            • 根据“持有待售负债”科目的期末余额填列
      • 注意
        • 非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息
      • 重点
    • 利润表 （表中分别列示）
      • 持续经营损益（3类）
        • 1.企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失
        • 2.后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失
        • 3.持有待售的非流动资产或处置组的处置损益
      • 终止经营损益
• 终止经营
  • 终止经营的定义
    • 指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别： （1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（家电上市公司：冰箱+空调+洗衣机+热水器） （2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分； （3）该组成部分是专为转售而取得的子公司
  • 终止经营的列报
    • 资产负债表
    • 利润表
      • 总体要求
        • ①终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报； ②列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间
      • 相关损益内容（5项）
        • 1.终止经营的经营活动损益，如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等
        • 2.企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失
        • 3.后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失
        • 4.终止经营的处置损益
        • 5.终止经营处置损益的调整金额
        • 企业在处置终止经营的过程中可能附带产生一些增量费用，如果不进行该项处置就不会产生这些费用，企业应当将这些增量费用作为终止经营损益列报
    • 其他要求
      • 1.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。 如果因出售对子公司的投资等原因导致企业丧失对子公司的控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益
      • 2.从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报
  • 特殊事项的列报