10 2023注会会计 第十章 股份支付

考情概况:本章考试涉及客观题和综合题，综合题涉及限制性股票的会计处理等，可能与差错更正结合出题。本章试题分数适中，属于重要章节。

第十章 股份支付

• 股份支付概述
  • 股份支付的四个主要环节
    • 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
    • 特征：（1）是企业与职工或其他方之间发生的交易；（2）是以获取职工或其他方服务为目的的交易；（3）交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。企业自身权益工具包括会计主体本身、母公司和同一集团内的其他会计主体的权益工具。
    • 四个主要环节
      • 授予日：是指股份支付协议获得批准的日期。
      • 可行权日：是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
      • 行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
      • 出售日：是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
  • 股份支付工具的主要类型
    • 分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付
    • 权益结算的股份支付
      • 是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。
    • 现金结算的股份支付
      • 是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。
    • 提示：对于在授予日激励对象无须出资购买限制性股票，待满足可行权条件后，可以选择按原授予价格购买股票，也可以放弃取得相应股票，其实质也是一项股票期权。
    • 提示：对于报告期内发行人向职工（含持股平台)、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台)、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《股份支付》准则。若转让股份价格公允，则不需要确认股份支付费用。若转让股份价格低于公司股份的公允价值，则需要确认相应的股份支付费用。
• 股份支付的确认 和计量
  • 股份支付的确认和计量原则
    • （一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
      • 2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
      • 3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。 提示：内在价值=股票公允价值-行权价 企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求： (1)结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期 内确认的服务金额。 (2） 结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
    • (二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
      • 1.企业应当在等待期的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
      • 2.对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
      • 疑难问题解答： 为什么权益结算的股份支付按授予日权益工具的公允价值计量，而现金结算的股份支付按后续每个资产负债表日的公允价值计量？ 答：权益结算的股份支付，最终是以公司股票结算，计入成本费用的金额应是公司承担的授予日股票市场价与行权价的差额。如股票期权，假定授予日公司从市场上回购公司的股票价格为每股 10元，出售给激励对象的行权价为6元，公司为此每股承担 4元的支出（授予日权益工具的公允价值)，应将其计入成本费用。后续若公司股票价格为20元，则权益工具的公允价值为14元（20-6)，但因公司承担的费用支出4元不会发生变化，因此，权益结算的股份支付按授予日权益工具的公允价值计量，不确认后续公允价值变动。 现金结算的股份支付，最终是向激励对象支付现金，支付现金的金额与后续资产负债表日的公允价值有关。如现金股票增值权，假定授予日每股股票的公允价值为10元，后续第1 个资产负债表日股票价为15元，公司应支付激励对象5元（不考虑相关税费的影响)，即现金股票增值权的公允价值为5元；第2 个资产负债表日股票价格为 25元，公司应支付激励对象15元(25-10)，即现金股票增值权的公允价值为15元，所以现金结算的股份支付应按后续每个资产负债表日的公允价值变动重新计量。
  • 可行权条件的种类、处理和修改
    • 可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
    • 可行权条件的种类
      • （一）市场条件和非市场条件及其处理
        • 1.业绩条件 业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包 括市场条件和非市场条件。 (1)市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如 股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。 (2)非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或 销售目标才可行权的规定。 提示：对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时己考虑。
        • 2.权益结算股份支付每期成本费用的计算 资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期） 某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数
        • 3.以首次公开募股成功为可行权条件的股份支付的会计处理 实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人。该约定表明员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件，企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期。 并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用，等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的。应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额。作为当期应确认的股权激励费用。
      • （二）股份支付条件和条款的修改
        • 1.条款和条件的有利修改 （1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。 有利修改或不利修改是对激励对象而言的，如股票价格每股10元，行权价每股6元，则权益工具的公允价值=10-6=4（元)，当行权价修改为4元（即行权价减少2元，对激励对象是有利修改），则权益工具的公允价值=10-4=6（元），即权益工具的公允价值增加 2元； (2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 (3） 如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
        • 2.条款和条件的不利修改 如同该变更从末发生，除非企业取消了部分或全部已授子的权益工具。 (1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。 (2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 （3） 如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件)，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。 提示：不利修改是惩罚性规定，所以当成从未发生，以防止企业降低费用，提高利润。
        • 3.取消或结算 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当： （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 (2)在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授子的替代权益工具进行处理。
  • 权益工具公允价值的确定
    • （一）股份
      • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。
    • （二）股票期权
      • 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。 估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格;(2）期权期限;(3)基础股份的现行价格;(4)股价的预计波动率;(5)股份的预计股利;(6)期权期限内的无风险利率。
  • 股份支付的处理
    • （一）授予日
      • 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不作会计处理。
    • (二）等待期内每个资产负债表日
      • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动。 借：管理费用等 贷：资本公积一一其他资本公积 提示：管理费用的金额=期未累计数-期初累计数
      • 2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
    • (三）可行权日之后
      • 1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价 值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或作相反会计分录。 提示：“管理费用”或“公允价值变动损益”的金额=“应付职工薪酬”期未累计数+本期职工行权减少的 “应付职工薪酬”-“应付职工薪酬”期初累计数
    • （四）回购股份进行职工期权激励
      • 1.回购股份 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的款项） 提示：‘库存股〞属于所有者权益，不是资产。 2.确认成本费用 借：管理费用等 贷：资本公积一一其他资本公积 3.职工行权 借：银行存款（企业收到的股票价款） 资本公积一一其他资本公积（等待期内资本公积累计 确认的金额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积一一股本溢价（差额）
    • （五）限制性股票的会计处理
      • 实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。 1.授予日的会计处理 （1）收到认股款 借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本 资本公积—股本溢价 （2）就回购义务确认负债 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 提示：从金融工具角度分析，企业发行的限制性股票存在回购义务，所以应确认金融负债（其他应付款）。
      • 2.等待期内的会计处理 (1）与股份支付有关的会计处理 按权益结算股份支付确认与计量原则处理。 提示：①在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量； ②限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。 （2）分配现金股利的会计处理 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。 关键点：预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。
      • 3.解锁日的会计处理 （1）对末达到限制性股票解锁条件而需回购的股票 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本 资本公积一股本溢价（差额） 贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值） (2）对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票 借：其他应付款—限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
    • (六）企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理
      • 借：管理费用（差额） 应付职工薪酬（修改日己确认的负债） 贷：资本公积（按照所授予权益工具修改日的公允价值计量已取得的服务）
      • 提示：(1)如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理（无须考虑不利修改的有关会计处理规定)。 (2）如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授子一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，按上述原则处理。
  • 集团股份支付的处理
    • 企业集团(由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理： (一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
    • (二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
    • 等待期内具体账务处理如下： 1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务 (1) 结算企业 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （2）接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积一—其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） 2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务 （1)结算企业 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬） （2）接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积—其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） 3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具 借：管理费用等 贷：资本公积—其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） 4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
    • (三）集团股份支付的特殊问题 1.母公司向子公司高管授子股份支付时，合并财务报表中少数股东损益的计算母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。 2.受到激励的高管在集团内调动的会计处理 如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益、谁确认费用。 3.非控股股东授予职工公司股份的会计处理 集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东，非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。
• 股份支付的应用举例
  • 附服务年限条件的权益结算股份支付
  • 附非市场业绩条件的权益结算股份支付
  • 现金结算的股份支付
  • 集团股份支付
  • 企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付
• 考情概况:本章考试涉及客观题和综合题，综合题涉及限制性股票的会计处理等，可能与差错更正结合出题。本章试题分数适中，属于重要章节。
• 学习目标
  • 1.了解股份支付的四个主要环节；
  • 2.熟练掌握股份支付的主要类型；
  • 3.熟练掌握股份支付的确认和计量原则；
  • 4.掌握可行权条件的种类、处理和修改；
  • 5.了解权益工具公允价值的确定；
  • 6.熟练掌握股份支付的处理；
  • 7.掌握集团股份支付的处理。