13 2023注会会计 第十三章 金融工具

考情概况 本章考试涉及各种题型，综合题一般会和其他章节结合。虽然其独立性较强，但仍可与长期股权投资、 合并财务报表及差错更正等内容结合出题。分数较高，属于重要章节。 教材变化 (1）增加与企业管理金融资产的业务模式、金融负债和权益工具的区分相关例题；(2）修改金融工具 减值相关表述；(3）修改金融工具风险信息披露相关表述。

第十三章 金融工具

• 金融工具概述
  • 金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
  • 提示：(1）金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。 (2）非合同权利或义务不是金融工具，如应交所得税不是金融负债
  • 金融资产
    • 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
    • (一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。 提示：预付账款，未来得到的是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利，不属于金融资产。
    • (二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。 例如，甲公司持有一项在6个月后以每股10 元的价格购买乙上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则甲企业将行使期权。 看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。 看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。
    • (三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
    • (四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的行生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。
  • 衍生工具
    • 衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
    • （1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
• 金融资产和金 融负债的分类 和重分类
  • 企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
  • 企业应当结合自身业务的特点和风险管理要求，对金融负债进行合理分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。
  • 金融资产的分类
    • 业务模式
      • 收取合同现金流量
      • 收取合同现金流量+出售
      • 其他
    • 合同现金 流量特征
      • “本金+利息”特征， 通过合同现金流量测 试；否则不能通过
    • （一）关于企业管理金融资产的业务模式
      • 1.业务模式评估 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。 企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。 企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致。
      • 2.以收取合同现金流量为目标的业务模式 在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取 合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。 即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是 以收取合同金流量为目标的业务模式。 如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定 时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。 不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为管理该金融资产的业务模式不是以收取合同 现金流量为目标。
      • 3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的配。
      • 4.其他业务模式 如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
    • （二）关于金融资产的合同现金流量特征
      • 金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属 性，企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其 合同现金流量特征应当与基本借货安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对 本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（本金加利息的合同现金流量的特征)。 本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内 发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风 险、成本和利润的对价。 将“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息 的合同现金流量特征。 利率为“贷款市场报价利率+100基点”的贷款符合本金加利息的合同现金流量特征； 利率为“贷款市场报价利率向上浮动 109”的贷款，则不符合本金加利息的合同现金流量特征。
      • 提示:上浮 10%存在杠杠效应，即随着基准利率的上升，实际利率的上升幅度将大于基准利率的上升幅度，不符合基本借贷安排。
    • （三）金融资产的具体分类
      • 1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产： （1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。 （2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基 础的利息的支付。 例如，银行向企业客户发放的固定利率的贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款的合同现金流量 一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。如果银行管理该贷款的业 务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款应当分类为以摊余成本计量的金融资产。 再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息 的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企 业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资 产。 又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金 流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。 企业一般应当设置“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融 资产。
      • 2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产： （1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。 (2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基 础的利息的支付。 例如，甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率， 甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信 10 亿元人民币，甲企业可 以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出 售满足终止确认的规定。 本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”， 且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产。 提示:满足流动性需求、出售债券投资用于在建工程等，属于“既收取合同现金流量又出售”的业务模式。 企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融 资产。
      • 3.按照上述1和2分类为以雄余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 例如，企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：股票、基金、可转换债券。 此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撒销。 提示:应收账款视管理金融资产的业务模式不同，可能分类为任何一类金融资产。 企业应当设置“交易性金融资产〞科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业 持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。
      • 疑难问题解答 企业对购入的银行理财产品应分类为哪一类金融资产？ 答：首先判断理财产品底层基础资产产生的现金流量，如果基础资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致（如基础资产只有贷款)，则按照管理金融资产的业务模式可能分类为以摊余成本计量的金融资产(收取合同现金流量为目标)、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（收取合同现金流量+出售为目标）和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（非上迷目标)：如果基础资产不能通过合同现金流量测试（如基础资产涉及基金投资、股权投资等)，则分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
    • （四）金融资产分类的特殊规定
      • 1.非交易性权益工具投资 杈益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量待征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。 提示:实务中，优先股协议条款较为复杂，往往存在嵌入行生条款以及固定股息率的强制分红、强制赎回等条款，导致从发行方角度优先股并非整体满足权益工具定义，相应地从投资方角度不满足指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。 （1）关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定 金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的： ①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。 ②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 ③相关金融资产或金融负债属于行生工具。但符合财务担保合同定义的行生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足本章中权益工具定义的工具。 (2）符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具）本身并不符合本章第三节权益工具的定义，因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。 （3）企业持有的符合（银保监办发(2019）204号）定义的结构性存款，通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
      • 2.基本会计处理原则 初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入 留存收益。需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
  • 金融负债的分类
    • (一）除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的行生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 2.不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照本章第五节相关规定进行计量。 3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。 提示:在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按 照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债进行会计处理。 非同一控制下或有对价构成金融负债的，通过“交易性金融负债”核算。
    • (二)公允价值选择权 在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一： 1.该指定能够消除或显著减少会计错配。 根据准则规定，有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但与之直接相关的金融负债却分类为以摊余成本计量，从而导致会计错配。如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，那么这种会计错配就能够消除。 2.根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。
  • 金融工具的重分类
• 金融负债和权 益工具的区分
  • 金融负债和权益工具的区分
    • (一）金融负债和权益工具区分的总体要求
      • 1.金融负债和权益工具的定义
        • （1） 金融负债 是指企业符合下列条件之一的负债： ①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。 ②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，甲公司向乙公司签出一 项在6个月后以每股 10元的价格购买 A 上市公司股票的看涨期权。6 个月后标的股票的市价超过 10 元，则乙企业将行使期权。 ③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量 的自身权益工具。 例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量 根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。 再如，甲公司发行了名义金额为100 元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为 普通股，不考虑股息等因素。 a.若转股价格为转股日前一工作日的该普通股市场价格，则属于金融负债。 b.若名义金额为100元的优先股转换 10 股普通股，则属于权益工具。 ④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换 固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 例如，甲公司于2×21年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如 果乙公司行权（行权价为 102 元)，乙公司有权于 2×22年 1月31 日以每股102 元的价格从甲公司购入 普通股1000股。 a.期权将以普通股净额结算，若2×22年 1 月31 日看涨期权的公允价值为2000 元（每股市价为 104 元)，则甲公司交付普通股数量约为 19.2(2 000/104）股，则属于金融负债。 b.期权将以普通股总额结算，即2×22 年1月31日甲公司将以固定数量的自身股票 1000 股换取乙 公司支付的固定金额现金 102 000(1000 × 102）元，应将该行生工具确认为权益工具。 提示1 合同负债不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产 的合同义务。 提示2 金融负债： （1） 交付现金或其他金融资产； (2）以自身权益工具结算的非行生工具合同，股数不固定； (3) 以自身权益工具结算的行生工具合同，股数或交换的现金（或其他金融资产）金额不固定。
        • （2）权益工具 是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况 下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具： ①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融 资产或金融负债的合同义务； ②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付 可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具 交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。 企业自身权益工具不包括应按照《金融工具准则》分类为权益工具的特殊金融工具，也不包括本身就 要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。 提示 权益工具： （1） 不包括交付现金或其他金融资产； （2) 以自身权益工具结算的非行生工具合同，股数固定； （3） 以自身权益工具结算的衍生工具合同，股数和交换的现金（或其他金融资产）金额均固定。
      • 2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
        • (1）合同所反映的经济实质 应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分 的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。（实质重于形式会计信息质量要求）
        • （2）工具的特征 企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益 工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、或权益工具，还是既包括金融负债成 分又包括权益工具成分的复合金融工具。
    • （二）金融负债和权益工具区分的基本原则
      • 1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
        • (1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符 合金融负债的定义。 ◎不能无条件地避免赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。 如果一项合同(除准则规定分类为权益工具的特殊金融工具外）使发行方承担了以现金或其他金融资 产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初 始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。如果发行方最终无须以现 金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重 分类为权益工具。 ②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。 〔例题〕企业发行面值1 亿元的优先股，要求每年按7光的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支 付未来每年 7%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。 [例题〕企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按9%的利率强制付息。尽管该项 工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债 的定义。
        • (2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则分类为权益工具 ①能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务)，同时所发行的金融工具 没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务)，则此 类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。 ②如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不 会影响该金融工具被分类为权益工具。
      • 2.是否交付固定数量的自身权益工具结算
        • 如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益 工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资 产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。 提示:所有者权益体现的是剩余权益，若划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。
        • （1）基于自身权益工具的非衍生工具 股数固定：权益工具 股数不固定：金融负债 教材例 13-9 甲公司与乙公司签订的合同约定，乙公司预先向甲公司支付100万元，甲公司在未来约定时间向乙公司交付100万元等值的自身权益工具。 本例中，甲公司的合同义务金额 100 万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。 教材例13-10 甲公司与乙公司签订的合同约定，乙公司预先向甲公司支付120万元，甲公司在未来约定时间向乙公司交付与100盎司黄金等值的自身权益工具。本例中，甲公司的合同义务金额随自身权益工具以外变量（黃金价格）的变动而变动；同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。 教材例13-11 甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。本例中，转股价格是变动的，未来交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价展行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
        • (2）基于自身权益工具的行生工具 固定换固定：权益工具 其他：金融负债
    • （三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
      • 通常情况下不符合“固定换固定”原则（折算的记账本位币金额不固定)，应分类为金融负债，但是，准则对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非行生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证）。 满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具： (1）进行结算的或有条款几乎不可能发生； (2）如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算； （3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。
    • （四）或有结算条款
      • 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。 满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具： （1）进行结算的或有条款几乎不可能发生； (2）如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进 行结算； (3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。
    • （五）结算选择权
      • 对于存在结算选择权的行生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交 换现金等方式进行结算的行生工具)，发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算 方式均表明该行生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。
    • （六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
      • 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有 方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资 产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。
    • （七）特殊金融工具的区分
      • 特殊金融工具包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具。 1.可回售工具 可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利 (2) 该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权 (3）该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同） (4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征； (5) 该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。 2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 提示：清算的发生不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体)，或者发生与否取决于该工具的持有方。符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具： （1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利； (2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别； （3) 在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份 额交付其净资产的同等合同义务。 3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有上述1和2所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同： (1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值 变动（不包括该工具或合同的任何影响）； (2）实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。 4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。 提示：母公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的子公司发行的可回售工具，其在母公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。 5.特殊金融工具持有方的会计处理 特殊金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资 方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 案例： 附回售条款的股权投资，投资方和被投资方的会计处理 对于附回售条款的股权投资，投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分红权等权利之外，还拥有一项回售权，例如投资方与被投资方约定，若被投资方未能满足特定目标，投资方有权要求按投资成本加年化 10%收益（假设代表被投资方在市场上的借款利率水平）的对价将该股权回售给被投资方。该回售条款导致被投资方存在无法避免向投资方交付现金的合同义务。如投资方持有被投资方股权比例为3%，对被投资方没有重大影响。从被投资方角度看，由于被投资方存在无法避免的向投资方交付现金的合同义务，应分类为金融负债进行会计处理。从投资方角度看，投资方对被投资方没有重大影响，该项投资应适用金融工具准则。因该项投资不满足权益工具定义，合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
    • (八）金融负债和权益工具之间的重分类
      • 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。
      • L.权益工具重分类为金融负债 金融负债按公允价值计量，权益工具账面价值与金融负债公允价值的差额确认为权益。 2.金融负债重分类为权益工具 权益工具按重分类日金融负债的账面价值计量，无差额。
    • (九）收益和库存股
      • 1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理 （1） 属于金融负债：计入当期损益； (2）属于权益工具：作为权益的变动处理。 2.库存股 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。 3.对每股收益计算的影响 参见第二十八章。
  • 复合金融工具
    • 企业发行的某些非行生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。 在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。
  • 永续债等类似金融工具的会计处理
    • （一）永续债等类似金融工具发行方会计分类应当考虑的因素
      • 永续债等类似金融工具（以下简称永续债）发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据第37 号准则的规定并同时考虑下列因素：到期日、清偿顺序、利空跳升和间接义务。 1.关于到期日。 永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • 2.关于清偿顺序 永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：
      • 3.关于利率跳升和间接义务 永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。
    • (二）关于永续债持有方会计分类的要求
      • 除符合第六章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：
• 金融工具的计量
  • 金融资产和金融负债的初始计量
    • 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为 应收项目进行处理。 提示： 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号—收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号—收入》规定不考虑不超过一年的合同中的 融资成分的，应当按照其定义的交易价格进行初始计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
  • 金融资产的后续计量
    • (一）金融资产后续计量原则 金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
    • （二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理 1.实际利率 实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。 经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。 2.摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定： (1）扣除已偿还的本金。 (2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。 （3）扣除计提的累计信用减值准备 （仅适用于金融资产） 提示：账面余额为初始确认金额经（1）和（2） 调整确定；摊余成本=账面余额-(3)。 如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。 企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。 重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的己发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
    • 3.会计处理（以债权投资为例） 核算科目：债权投资 (1)债权投资的初始计量 借：债权投资—成本（面值） —利息调整(差额，也可能在贷方） 应收利息(实际支付的款项中包含的利息） 贷：银行存款等 (2）债权投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 债权投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益(债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的际利率计算 确定的利息收入） 债权投资—利息调整(差额，利息调整摊销额，也可能在借方） （3）出售债权投资 借：银行存款等 债权投资减值准备 贷：债权投资一一成本 一一利息调整（或借方） 一一应计利息 投资收益（差额，也可能在借方）
    • （三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理 1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。 （2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。 提示： 该类金融资产计提减值时，借记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益”科目，从整个分录看，计提减值也影响其他综合收益；（2）为教材中的表述，仅仅是从计提减值计入信用减值损失的角度考虑。 (3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利(属于投资成本收回部分除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。 2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益： (1 企业收取股利的权利已经确立； （2）与股利相关的经济利益很可能流入企业； (3）股利的金额能够可靠计量。 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 核算科目：交易性金融资产 （1）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产一成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息(已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （2）持有期间的股利或利息 借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 提示：交易性金融资产未采用实际利率法确认利息收入。 （3） 资产负债表日公允价值变动 ①公允价值上升 借：交易性金融资产一公允价值变动 贷：公允价值变动损益 ②公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产一公允价值变动 (4）出售交易性金融资产 借：银行存款（出售净价，即价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产—成本 一公允价值变动（或借方） 投资收益(差额，也可能在借方） 相关链接：采用公允价值模式后续计量的投资性房地产对外出售时，是否将持有期间的“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”也存在争议。争议问题以教材为准，即出售时将“公允价值变动损益”转入“其他业务成本” 4.以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理 核算科目：其他债权投资 （1）企业取得金融资产 借：其他债权投资—成本（面值） —利息调整(差额，也可能在贷方） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 ◎注：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资—应计利息”科目。 （2）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 其他债权投资—应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益(其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入） 其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方） 提示：利息收入的计算与“债权投资”相同。 (3） 资产负债表日公允价值变动 ①公允价值上升 借：其他债权投资—公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 ②公允价值下降 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资一公允价值变动 提示：期末“公允价值累计变动”=期末公允价值-期末账面余额 本期 “公允价值变动”=期末“公允价值累计变动”-期初“公允价值累计变动” (4）出售其他债权投资 借：银行存款等 贷：其他债权投资（账面价值） 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：其他综合收益 贷：投资收益 或相反分录。 5.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理 核算科目：其他权益工具投资 (1） 企业取得金融资产 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 （2） 资产负债表日公允价值变动 ①公允价值上升 借：其他权益工具投资—公允价值变动 贷：其他综合收益 ②公允价值下降 借：其他综合收益 贷：其他权益工具投资—公允价值变动 （3） 持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 提示：只有正常的股利收入影响损益，其他不影响损益。 (4）出售其他权益工具投资 借：银行存款等 贷：其他权益工具投资（账面价值） 盈余公积 利润分配一未分配利润 （差额计入留存收益，也可能在借方） 同时： 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 或相反分录。 提示：(1) “其他债权投资”持有期间形成的“其他综合收益”终止确认时转入投资收益； (2）“其他权益工具投资”持有期间形成的“其他综合收益”终止确认时转入留存收益。
  • 金融负债的后续计量
    • (一）金融负债后续计量原则
      • 企业应当按照以下原则对金融负债后续计量： 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债， 企业应当按照《企业会计准则第 23号—金融资产转移》相关规定进行计量。 3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以 公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率货款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方 的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。 4.上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。
    • （二）金融负债后续计量的会计处理
      • 1.对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外， 应当计入当期损益。 (1） 发行时： 借：银行存款 贷：交易性金融负债 （2） 确认公允价值变动（除自身信用风险变动引起的公允价值变动外）： ①公允价值上升 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融负债 ②公允价值下降 借：交易性金融负债 贷：公允价值变动损益 （3）确认利息费用： 借：财务费用 贷：应付利息 （4） 到期时： 借：交易性金融负债 贷：银行存款 公允价值变动损益（或借方） 2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。 企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。 重新计算的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行摊销。
    • (三）指定为以公允价值计量的金融负债自身信用风险变动的会计处理
      • 根据准则规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理： (1）由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益；（2）该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。 疑难问题解答 为什么“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的 公允价值变动”计入“其他综合收益”且以后会计期间不能重分类进损益？ 答：发行债券公司的信用越好，债券的公允价值越高。如果发行债券公司将其计入损益，借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融负债〞，会出现信用好但利润表出现损失的不合理现象，所以将其计入“其他综合收益〞。若以后会计期间将“其他综合收益〞重分类进损益也会出现上述不合理现象，因此“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的公允价值变动〞计入“其他综合收益”且以后会计期间不能重分类进损益。
  • 金融工具的减值
    • (一）金融工具减值概述 本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际己发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备： 1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 2.租赁应收款。 3.合同资产。合同资产是指第十七章第一节定义的合同资产。 4.部分贷款承诺和财务担保合同。 损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。 提示：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）不计提减值准备。 信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现 金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产， 应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使 企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。 预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
    • (二）金融工具减值的三阶段 一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动： 1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来 12 个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。 2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。 3.第三阶段：初始确认后发生信用减值 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于己发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本 (账面余额减已计提减值准备）和实际利率计算利息收入。 上述三阶段的划分，适用于购买或源生时末发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊 余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
    • （三）特殊情形 出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信 用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。 ◎ 提示 简化处理体现在无须判断属于哪个阶段。 1.较低信用风险 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强， 并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量 义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。 对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比 较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。 2.应收款项、租赁应收款和合同资产 企业对于第十七章收入所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资 成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企 业对这种简化处理没有选择权）。 除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应 收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择)，始终按照相当于整个存续期 内预期信用损失的金额计量其损失准备。 提示 (1）不含重大融资成分的必须简化处理；包含重大融资成分的可以简化处理，也可以按一般方法处理； (2)除了上述收入和租赁规定的应收款和合同资产外，其他金融资产不应当采用简化处理方法。 （3)对计入其他应收款的金融资产、向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应按三阶段的一般方法处理，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。
    • （四）预期信用损失的计量 企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素： 1.通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。 2.货币时间价值。 3.在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。 企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失： 1.对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。 2.对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第21号—租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。 3.对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。 4.对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。 5.对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生己发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权)，而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。
    • (五）金融工具减值的账务处理 1.减值准备的计提和转回 （1计提 借：信用减值损失 贷：贷款损失准备 债权投资减值准备 坏账准备 租赁应收款减值准备 其他综合收益一信用减值准备 预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同） 借：资产减值损失 贷：合同资产减值准备 (2）转回 转回时作相反的分录。 提示： 对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具)，企业应当在其他综合收益 中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益（信用减值损失)，且不应减少该金融资产在资产负 债表中列示的账面价值。该项业务不影响所有者权益总额。 疑难问题解答： “其他债权投资〞计提减值准备时，为什么贷记“其他综合收益” 答：在预期信用损失模型下，对“其他债权投资〞要确认预期信用损失，借记“信用减值损失”科目， 其他债权投资”期末按公允价值计量，计提减值时不能影响“其他债权投资〞的账面价值，因“其他债 权投资”公允价值变动记入“其他综合收益”科目，所以计提减值时应贷记“其他综合收益”科目，即借 记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益——信用减值准备〞科目。 2.已发生信用损失金融资产的核销 企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准子以核销的，应当根据批准的核销金额， 借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁 款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。 提示：合同资产减值准备计入“资产减值损失”，核销差额也通过“资产减值损失”核算。 预期信用损失模型
    • 减值要求在报告日的应用是
  • 金融工具的重分类
    • (一）金融工具重分类的原则 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。 重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。 例如： 甲上市公司决定于 2×22年3月20 日改变某金融资产的业务模式，则重分类日为2×22年4月1日 (即下一个季度会计期间的期初)；乙上市公司决定于 2×22年10月10 日改变某金融资产的业务模式， 则重分类日为2×23年1月1日。 企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，必须由企 业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业 开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融 资产的业务模式才会发生变更。例如，某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务， 并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。 需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，银行决定于 2×18年10月15 日终止其零售抵押贷款业务，并在 2×19年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在2×18 年 10月15 日之后，其不应开展新的零售抵押贷款业务，或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活 动。 提示： （1）金融资产可以重分类，并采用未来适用法处理； (2) 金融负债之间不得重分类； (3 金融负债和权益工具之间的重分类，不属于金融负债的重分类。 教材例13-4 甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公司 (乙公司)，乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商业货款组合的 持有不再是以出售为且标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量 为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。 以下情形不属于业务模式变更： 1.企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的 持有意图，也不属于业务模式变更。 2.金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。 3.金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。 需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未 导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问 题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
    • （二）金融资产重分类的计量 1.以摊余成本计量的金融资产的重分类 （1）企业将一项以雄余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 提示 (1）“债权投资”和“其他债权投资〞每期按实际利率法确认的利息收入、预期信用损失是相等的，重分类时无须调整影响损益的金额。 (2）重分类时“其他债权投资”按公允价值计量，冲销“债权投资”账面余额，差额记入“其他综合收益一其他债权投资公允价值变动”。 （3)“债权投资”计提减值准备的会计分录： 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备 “其他债权投资”计提减值准备的会计分录： 借：信用减值损失 贷：其他综合收益一信用减值准备 因此，重分类时与减值有关的会计分录： 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益一信用减值准备 债权投资重分类为其他债权投资的会计处理： (1）“债权投资一成本”与“其他债权投资一成本”相互转换； (2) “债权投资一利息调整”与“其他债权投资一利息调整”相互转换； (3）“债权投资减值准备”与“其他综合收益一信用减值准备”相互转换； (4) 调整“其他债权投资一公允价值变动〞和“其他综合收益一其他债权投资公允价 2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类 (1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 (2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类 (1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。 (2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
• 金融资产转移
  • 金融资产终止确认的一般原则
    • 金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（2）该金融资产己转移，该转移满足本节关于终止确认的规定。 在第一个条件下，企业收取金融资产现金流量的合同权利终止，如因合同到期而使合同权利终止，金融资产不能再为企业带来经济利益，应当终止确认该金融资产。在第二个条件下，企业收取一项金融资产现金流量的合同权利并未终止，但若企业转移了该项金融资产，同时该转移满足本节关于终止确认的规定，在这种安排下，企业也应当终止确认被转移的金融资产。
  • 金融资产终止确认的判断流程
    • 本节关于终止确认的相关规定，适用于所有金融资产的终止确认。企业在判断金融资是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤： (一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外， 在编制合并财务报表时，还应当按照第二十七章合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含 结构化主体)，并在合并财务报表层面应用本节规定。
    • (二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则 本节中的金融资产既可能指一项金融资产或其部分，也可能指一组类似金融资产或其部分。一组类似 金融资产通常指金融资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似的风险特征，如合同条款 类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。 当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关 规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体： 1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。 如就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流 量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。 2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。 如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量 90% 份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的 90%。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的 份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。 3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。 如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量 90% 份额的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量 90%部分。如果转入方不止一个，只要转 出方所转移的份额与金融资产的特定可辦认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的 现金流量份额。 在除上述情况外的其他所有情况下，本准则有关金融资产终止确认的相关规定适用于金融资产的整 体。例如，企业转移了公允价值为100 万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合，约定向转入方支付贷 款组合预期所产生的现金流量的前 90 万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益。因为最初 90 万元人民币的现金流量既可能来自贷款本金也可能来自利息，且无法辨认来自贷款组合中的哪些贷款， 所以不是特定可辨认的现金流量，也不是该金融资产所产生的全部或部分现金流量的完全成比例的份额。 在这种情况下，企业不能将终止确认的相关规定适用于该金融资产 90 万元人民币的部分，而应当适用于 该金融资产的整体。 又如，企业转移了一组应收款项产生的现金流量 90%的权利，同时提供了一项担保以补偿转入方可能 遭受的信用损失，最高担保额为应收款项本金金额 8％。在这种情况下，由于存在担保，在发生信用损失 的情况下，企业可能需要向转入方支付部分已经收到的企业自留的 10%的现金流量，以补偿对方就 90% 现金流量所遭受的损失，导致该组应收款项下实际合同现金流量的分类并非按 90%及 10%完全成比例分 配，因此终止确认的相关规定适用于该组金融资产的整体。
    • （三） 确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止 企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 (合并财务报表层面或个别财务报表层面）以 及对象（金融资产整体或部分）后，即可开始判断是否对金融资产进行终止确认。收取金融资产现金流量 的合同权利己经终止的，企业应当终止确认该金融资产。如一项应收账款的债务人在约定期限内支付了 全部款项，或者在期权合同到期时期权持有人未行使期权权利，导致收取金融资产现金流量的合同权利终 止，企业应终止确认金融资产。 若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根据以下有 关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。
    • （四）判断企业是否已转移金融资产 企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断： 1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方如实务中常见的票据背书转让、商业票据贴 现等。 2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最 终收款方的合同义务 这种金融资产转移的情形通常被称为 “过手安排”。当且仅当同时符合以下三个条件时（不垫付、不 挪用、不延误)，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予 以继续确认： (1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。在 有的资产证券化等业务中，如发生由于被转移金融资产的实际收款日期与向最终收款方付款的日期不同而 导致款项缺口的情况，转出方需要提供短期垫付款项。在这种情况下，当且仅当转出方有权全额收回该短 期垫付款并按照市场利率就该垫款计收利息，方能视同满足这一条件。 (2）转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支 付现金流量义务的保证。企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保， 意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金 融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期向最终收款方支付现金流量的保证。 (3）企业(转出方)有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大 延误。企业无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短 暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支 付给最终收款方，则视同满足本条件。
    • (五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况 企业转移收取现金流量的合同权利或者通过符合条件的过手安排方式转移金融资产的，应根据规定进 一步对被转移金融资产进行风险和报酬转移分析，以判断是否应终止确认被转移金融资产。 1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生 或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。 以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方： (1）企业无条件出售金融资产 例如，某银行向某资产管理公司出售了一组贷款，双方约定，在出售后银行不再承担该组贷款的任何 风险，该组货款发生的所有损失均由资产管理公司承担，资产管理公司不能因该组己出售贷款的包括逾期 未付在内的任何未来损失向银行要求补偿。 在这种情况下，银行已经将该组贷款上几乎所有的风险和报酬转移，可以终止确认该组贷款。 (2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。 (3） 企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外其 权（即到期日之前不大可能变为价内期权)，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎月 有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。 [例题」 2×22 年2月1日，甲公司将其持有的面值为 100 万元的国债转让给丙公司，并向丙公司名 发看跌期权，约定在出售后的4个月内，丙公司可以 60万元价格将国债卖回给甲公司。由于国债信用名 级高、预计未来 4个月内市场利率将维持稳定，甲公司分析认为该看跌期权属于深度价外期权。在此情》 下，甲公司应终止确认被转让的国债。 2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产 以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬： (1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加 上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。 (2）企业融出证券或进行证券出借。 (3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。 (4）企业出售短期应收款项或信货资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损 失。 (5） 企业出售金融资产，同时向转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价 内期权。 (6） 采用附追索权方式出售金融资产。 3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对 金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理。 （六）分析企业是否保留了控制 若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业应当判断企业是否保留 了对该金融资产的控制。如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实 际能力。如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额 外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；在除此之外的其他 情况下，则应视为企业保留了对金融资产的控制。 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的， 应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 金融资产是否应予以终止确认
  • 金融资产转移的会计处理
    • (一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理 对于满足终止确认条件的金融资产转移，企业应当按照被转移的金融资产是金融资产的整体还是金融 资产的一部分，分别按照以下方式进行会计处理： 1.金融资产整体转移的会计处理 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益： (1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。 (2)因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的 金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。 2.金融资产部分转移的会计处理 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的 账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资 产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益： (1终止确认部分在终止确认日的账面价值。 (2)终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债），与原计入其他综合 收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
    • (二）继续确认被转移金融资产的会计处理 企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足 终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整 体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融负债与被转移 金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收 入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。
    • （三）继续涉入被转移金融资产的会计处理 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的， 应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。企业所确 认的被转移的金融资产和相关负债，应当反映企业所保留的权利和承担的义务。 企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确 认相关费用。按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续 列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。 企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担 保金额两者之中的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移资产，同时按照担保金额和担保合同的公 允价值之和确认相关负债。 2.不再确认部分所收到的对价。 如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第十八条分类为以 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益 的公允价值变动累计额应当计入当期损益。
• 套期会计
  • 套期会计概述
    • （一）套期概述 套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定 金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价 值或现金流量变动的风险管理活动。
    • （二）套期的分类 在套期会计中,套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。 1.公允价值套期 是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行 的套期。 以下是公允价值套期的例子： (1）某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。
    • A 公司与B金融机构签订固定换浮动利率互换合约，一年后，固定利息现值为 103.63 万元，浮动利 息现值为100万元，被套期项目（债权投资）套期损益=103.63-100=3.63，套期工具（利率互换合约）套 期损益=100-103.63=-3.63 (2)某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同（尚未确认的确定承诺），为规避原油 价格风险，该公司签订一项商品（原油》期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口 进行套期。 现货：合同价格 100 6个月后原油价格80 期货：卖出合约100 6个月后买入合约80（平仓） (3）某企业购买一项期权合同,对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性 权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。 甲公司持有乙公司股票 100 万股，每股市价为8元。 购入一项看跌期权，6个月后标的股票的市价每股低于10 元，则甲企业有权按每股10 元购入。 2.现金流量套期 是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的 预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。 尚未确认的确定承诺中，只有外汇风险可作为现金流量套期。 以下是现金流量套期的例子： (1）某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约，对其承担的浮动利率债务的利率风险引 起的现金流量变动风险敞口进行套期。 ◎ 提示 未来现金流量不确定属于现金流量套期，即未来少收现金或多付现金，浮动利率（未来现金流不确定） 换固定利率的利率互换属于现金流量套期。 (2)某橡胶制品公司签订一项未来买入橡胶的远期合同,对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相 关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。 现货：合同价格 100 6个月后橡胶价格 120 期货：买入合约100 6个月后卖出合约120（平仓） (3）某企业签订一项外汇远期合同,对以固定外币价格买入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风 险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。 3.境外经营净投资套期 境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被 套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。 此外，企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。例 如，某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺），为规避外汇 风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口 进行套期。 O 提示 尚未确认的确定承诺的外汇风险，可以作为公允价值套期，也可作为现金流量套期。 (三）套期会计方法 对于满足一定条件的套期,企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法,是指企业将套期工具和 被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响 的方法。
  • 套期工具和被套期项目
    • (一）套期工具 1.符合条件的套期工具 套期工具,是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允 价值或现金流量变动的金融工具。企业可以作为套期工具的金融工具包括： (1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的行生工具，但签出期权除外。 企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期 工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。 （提示 签出期权只收取少量现金，但会承担很大风险，所以作为套期工具有限制。 （2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非行生金融资产或非行生金融负债，但指定为以公允 价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融 负债除外。 对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入 其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具。 例题 甲公司持有1 年期的票据，其收益率与黄金价格指数挂钩。甲公司将该票据分类为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，甲公司签订了一项1 年后以固定价格购买黃金的合同（尚 未确认的确定承诺)，以满足生产需要。 本例中，该票据作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，可以被指定为套期工 具，对尚未确认的确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。 (3）对于外汇风险套期,企业可以将非行生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。 提示 企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债，不能作为套期工具。 (例题] 甲公司的记账本位币为人民币，发行了5 000万美元、年利率 5%的固定利率债茶，每半年支 付一次利息，2 年后到期。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融负债。甲公司同时签订了2年后 到期的、5000万美元的固定价格销售承诺（尚未确认的确定承诺）。 本例中，甲公司可以将以摊余成本计量的美元负债的外汇风险成分作为套期工县，对固定价格销售承 诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。 (1）企业在确立套期关系时，应当将前述符合条件的金融工具整体指定为套期工具。但是,由于期权的 时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常可以单独计量，为便于提高某些套期关系的有 效性,允许企业在对套期工具进行指定时，做出例外处理。 ①对于期权,企业可以将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工具。 ②对于远期合同,企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开,只将即期要素的价值变动指定为 套期工具。 ③对于金融工具,企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆,只将排除外汇基差后的金融工具指定为 套期工具。 (2）企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的 公允价值变动部分指定为套期工具。 例如,甲公司有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同,拟将其用于对该公司所发行的浮动利率 债券进行套期。该互换合同的剩余期限为6年,而债券的剩余期限为3年。在这种情况下,甲公司不能将该 互换合同剩余期限中某3年的互换合同公允价值变动指定为套期工具。 (3） 企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金 融工具形成风险头寸相互抵销的情形)。 例如，A 公司的功能性货币为欧元，发行了墨西哥比索的浮动利率债券。 风险管理策略为将所有的浮动利率债券调换为其功能性货币的固定利率债券 被套期对象：墨西哥比索浮动利率债券 套期工具： ①支付美元浮动利率收取墨西哥比索浮动利率的互换合约 ②支付欧元固定利率收取美元浮动利率的互换合约 对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权），或对于两项或两项以上金融工具 (或其一定比例）的组合，其在指定日实质上相当于一项净签出期权的，不能将其指定为套期工具。只有在 对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。 例如，甲公司发行了5年期、2亿元的浮动利率债券。为了对该债券利率风险进行套期，甲公司在债 券发行当日购入利率上下限期权组合以对债券高于 8%、低于 4%的利率风险进行套期。发行当日市场上 同等期限债券的市场利率为 6%，购入期权的上限与签出期权的下限相比很可能产生溢价，因此甲公司支 付净期权费100万元。该利率上下限期权组合中购入的上限8%和签出的下限 4%的名义本金同为2亿元。 本例中，由于企业未收取净期权费（支付净期权费100万元)，签出期权和购入期权的关键条款相同， 且签出期权的名义本金不大于购入期权的名义本金，因此甲公司可以将该利率上下限期权组合指定为对浮 动利率债券进行现金流量套期的套期工具。 3.使用单一套期工具对多种风险进行套期 例如，甲公司的记账本位币是人民币，其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债 的外汇风险和利率风险，甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换合同的条款与该金融 负债的条款相匹配），并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲公司将定期收取以美元浮动 利率计算确定的利息，同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。上述例子中，一项互换合同被指定 为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。
    • （二）被套期项目 1.符合条件的被套期项目 被套期项目,是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量 的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目： （1）已确认资产或负债。 (2）尚未确认的确定承诺。其中,确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量 资源、具有法律约束力的协议；尚未确认,是指尚未在资产负债表中确认。 教材例13-31 甲公司为我国境内机器生产企业，采用人民币作为记账本位币。甲公司与境外乙公 司签订了一项设备购买合同，约定6个月后按固定的外币价格购入设备，即甲公司与乙公司达成了一项确定 承诺。同时，甲公司签订了一份外币远期合同，以对该项确定承诺产生的外汇风险进行套期。 在本例中，该确定承诺可以被指定为被套期项且，外币远期合同可以被指定为公允价值套期或现金流 量套期中的套期工具。 (3）极可能发生的预期交易。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。 教材例13-32 预期交易：2×18年5月1日，甲公司预期2个月后将购买 200 吨铜，用于2×18 年 7月的生产。 确定承诺：2×18年5月1日，甲公司签订了一份法律上具有约束力的采购协议，约定于 2×18 年6月 30日向乙公司以每吨4万元的价格购买铜200吨。 本例中，签订了法律上具有约束力的采购协议为确定承诺，而尚未承诺但预期会发生的交易为预期交 易。 (4）境外经营净投资 境外经营净投资可以被指定为被套期项目。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份 额。企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目（含贷款），应当视同 实质构成境外经营净投资的组成部分。因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外 经营净投资。 境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、 联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。 2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求 企业可以将上述已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及境外经营净投 资等单个项目整体或者项目组合指定为被套期项目，企业也可以将上述单个项目或者项目组合的一部分 (项目组成部分）指定为被套期项目。 项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分，它仅反映其所属项目整体面临的某 些风险，或仅反映- 子下列项目组成部分 或其组合指定为被套期项目： (1）项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变 动部分（风险成分)。 教材例 13-33 甲公司与乙公司订立了一项以合同指定公式进行定价的长期天然气供应合同，该公 式主要参考商品价格（例如柴油）和其他因素（例如运输费）对长期天然气进行定价。为了管理长期天然 气供应合同涉及的长期天然气价格风险，甲公司利用柴油远期合同对该供应合同定价中的柴油价格风险进 行套期。由于该供应合同的条款和条件对柴油组成部分作出了明确规定，因而柴油价格风险引起的公允价 值变动部分属于合同明确的风险成分。 根据长期天然气供应合同定价公式，该风险成分能够单独识别；同时，市场上存在可交易的柴油远期 合同，该风险成分能够可靠计量。因此，甲公司的长期天然气供应合同定价中的柴油价格风险引起的公允 价值变动部分可以作为符合条件的风险成分，被指定为被套期项目。 (2）一项或多项选定的合同现金流量。在企业风险管理活动中,企业有时会对一项或多项选定的合同 现金流量进行套期,例如,企业有一笔期限为10 年、年利率 8%、按年付息的长期银行借款,企业出于风险 管理需要,对该笔借款所产生的前 5 年应支付利息进行套期。一项或多项选定的合同现金流量可以指定为 被套期项目。 (3）项目名义金额的组成部分。项目名义金额的组成部分，是指项目整体金额或数量的特定部分，其 可以是项目整体的一定比例部分，也可以是项目整体的某一层级部分。不同的组成部分类型产生不同的 会计处理结果。因此，企业在指定名义金额组成部分时应当与其风险管理目标保持一致。 项目名义金额的组成部分包括项目整体的一定比例部分（如一项贷款的合同现金流量的 50%部分） 和项目整体的某一层级部分，其中，项目某一层级部分可以从己设定但开放式的总体中指定一个层级，也 可以从已设定的名义金额中指定一个层级，例如，下列各项均属于项目某一层级部分： ①货币性交易量的一部分。例如，甲企业 2×17年1月实现首笔 20 万美元的出口销售之后，下一笔 金额为20 万美元的出口销售所产生的现金流量，可以作为指定的被套期项目。 ②实物数量的一部分。例如，甲企业储藏在某地的 500 万立方米的底层天然气，可以作为指定的被套 期项目。 ③实物数量或其他交易量的一部分。例如，甲炼化企业 2×17年6月购入的前1000 桶石油，乙发电 企业2×17年6月售出的前 100 兆瓦小时的电力等，均可以作为指定的被套期项目。 ④被套期项目的名义金额的某一层。例如，金额为1亿元的确定承诺的最后 8000万元部分；金额为 1 亿元人民币的固定利率债券的底层2000 万元部分；可按公允价值提前偿付的总金额为1亿元人民币(设 定的名义金额为1亿元）的固定利率债务的顶层3000万元部分。 3.汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项且。 在指定此类被套期项目时，企业应当评估该汇总,风险敞口是否是由风险敞口与衍生工具相结合，从而产生 了不同于该风险敞口的另一个风险敞口，并将其作为针对某项（或几项）特定风险的一个风险敞口进行管 理。在这种情况下，企业可基于该汇总风险敞口指定被套期项目。 4.被套期项目的组合 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独 都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。
  • 套期关系评估
    • (一）运用套期会计的条件 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用套期会计方法进 行处理： 1.套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成 2.在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风 险管理策略和风险管理目标的书面文件 3.套期关系符合套期有效性要求 套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允 价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现 金流量变动的部分为套期无效部分。套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要 求： （1）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面 临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。 （2）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。 （3）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实 际数量之比。套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并 可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。 高粱：1吨=39.37 蒲式耳，假定1手高粱为 5000 蒲式耳 000 吨高粱=39 370 蒲式耳=7.874手 相对权重 1:7或1:8 都正确。
    • （二）套期关系再平衡 套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。 套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比 率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，不构成套期 关系再平衡。
    • （三）套期关系的终止 企业不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的 套期关系。但是，如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期会计条件等情形的， 则企业必须终止套期关系。当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的标准时，套期关系将部分终止， 其余部分将继续适用套期会计。 企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计： 1.因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。 2.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。 3.被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变 动中，信用风险的影响开始占主导地位。 4.套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。例如：套期工具和被套期项目不再符合条件。在 适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足运用套期 会计方法的条件。
  • 确认和计量
    • （一）公允价值套期 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理： 1.套期工具 产生的利得或损失应当计入当期损益（套期损益）。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应 当计入其他综合收益。 2.被套期项目 (1）已确认资产或负债 因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益（套期损益），同时调整末以公允价值计量的 已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公 允价值计量，不需要调整； 被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组 成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值 计量，不需要调整。 （2) 尚未确认的确定承诺 被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公 允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定 承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，包括已确认的被套期项目的公 允价值累计变动额。
    • （二）现金流量套期 现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的 同一期间或多个期间。 1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理： (1）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综 合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定： ①套期工具自套期开始的累计利得或损失； ②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。 每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。 (2）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或 损失)，应当计入当期损益。 2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理： (1)被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非 金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他 综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。 (2）其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合 收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。 （3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在 未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出， 计入当期损益。 3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额， 应当按照下列规定进行处理： （1）被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留， 并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。 （2）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中 转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会 发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规 定进行会计处理。
    • （三）境外经营净投资的套期 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照 类似于现金流量套期会计的规定处理： 1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益。 全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期 损益。 2.套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
  • 信用风险敞口的公允价值选择权
    • 允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的套期会计替代方法。 〔例题。计算分析题〕 甲公司于2×22 年11月1日与境外乙公司签订合同，约定于2×23 年1月 31 日以每吨7 000美元的价格购入1000吨铜。甲公司为规避购入铜成本的外汇风险，于当日与某金融机 构签订一项3个月到期的外汇远期合同，约定汇率为1美元=6.4人民币元，合同金额 700万美元。2×23 年1月31日，甲公司以净额方式结算该外汇远期合同，并购入铜。 假定：(1）2×22 年12 月31日，美元对人民币1个月远期汇率为1美元=6.5人民币元；(2） 2×23 年1月31日，1美元对人民币即期汇率为1 美元=6.55人民币元；（3）该套期符合运用套期会计的条件； (4）不考虑增值税等相关税费和远期合同的远期要素。 要求： (1）若甲公司将上述套期划分为公允价值套期，分别编制2×22年11月1日、2×22年12月31日 和2×23 年1月 31 日有关会计分录。(2）若甲公司将上述套期划分为现金流量套期，分别编制2×22年11月1日、2×22年12月31和2×23 年1 月31日有关分录。
• 考情概况：本章考试涉及各种题型，综合题一般会和其他章节结合。虽然其独立性较强，但仍可与长期股权投资、合并财务报表及差错更正等内容结合出题。分数较高，属于重要章节
• 学习目标
  • 1.理解金融资产和行生工具的概念。
  • 2.熟练掌握金融资产的分类和重分类，理解金融负债的分类。
  • 3.掌握金融负债和权益工具的区分。
  • 4.熟练掌握金融工具的初始计量和后续计量。
  • 5.掌握金融资产终止确认的判断流程，理解金融资产转移的会计处理。
  • 6.掌握套期的分类、套期工具和被套期项目的概念，理解公允价值套期和现金流量套期的会计处理。
  • 7.了解金融工具的披露。