06 2023注会会计 第六章 长期股权投资与合营安排

考情概况：本章考题涉及各种题型，计算分析题以本章内容为主，综合题经常与合并财务报表等内容结合。本章试题分数较高，属于非常重要章节。

第六章 长期股权投资 与合营安排

• 基本概念
  • 股权投资
    • 股权投资包括长期股权投资和《金融工具确认和计量》准则规范的股权投资 长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。 提示1：共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则，共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。 提示2：对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行“金融工具确认和计量〞准则。 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计显准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
  • 联营企业投资
    • 联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。 比如：在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。
    • 投资方直接或是通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。 在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。 重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力〞而非“正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理)，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。 投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向被投资单位派驻了董事。但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的财务和经营决策。 一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。 疑难问题解答 对被投资单位具有重大影响的股权投资是否一定采用权益法核算？ 答：风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《金业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主休是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。 投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主休是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第 22 号一金融工具确认和计量》的有关规定，对间接特有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。 案例：甲公司于 2×22 年8月10日以自有资金8亿元参股乙公司并占乙公司增资后总股本的 9%，为乙公司的第三大股东。乙公司第一、第二大股东的持股比例分别为 15%和12%。甲公司与乙公司的其他股东之间不存在关联方关系，乙公司的其他股东之间也不存在关联方关系。根据乙公司的章程以及合资协议的规定，乙公司董事会共有9名董事，甲公司自投资之日起即有权力向乙公司委派1名董事(即随时有权要求委派)。由于投资恰逢年中，为保持经营的稳定性，且甲公司根据投资前对乙公司的尽职调查认为，乙公司现有董事管理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与乙公司经营决策，维护包括甲公司在内的股东的合法利益，因此甲公司 2×22 年未实际向乙公司委派董事，而是自2X23 年3月10日起才开始正式向乙公司委派了1 名董事。 要求：判断甲公司对乙公司是否具有重大影响？从何时开始具有重大影响？ 【解析】《企业会计准则》将“重大影响”定义为“对被投资单位的财务和经营决策有参与决策的权力〞，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，2×23年3月10日才向乙公司实际派出董事，是出于“投资恰逢年中，保特经营的稳定性，且根据尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阳于机制上的实质性障碍。因此，甲公司在2×23 年3月10日前较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大影响的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大影响，应自投资日开始对该投资采用权益法进行核算。 教材例 6-1 2×12年2月，甲公司取得乙公司 15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出1 名成员。乙公司章程規定：(1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由 7 名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可实施。甲公司自 2×12 年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为 15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。 从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。 分析：甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然只有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。 真题•综合题（部分）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年、2×16 年发生的有关交易或事项如下： 2×15 年6月30日，甲公司以4800万元取得丙公司 20%股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为 28 000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2 400万元、账面价值为1 200 万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用10 年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。 本题不考虑税费及其他因素。 要求：确定甲公司取得丙公司 20%股权应当采取的核算方法并说明理由。(2017年） 【答案】 甲公司取得丙公司 20%股权应当划分为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。理由：甲公司取得丙公司股权后，能够派出董事参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。
  • 合营企业投资
    • 合营企业投资，是指投资方与其他合营方对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资。
  • 对子公司投资
    • 对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断请见第二十七章。
• 长期股权投资 的初始计量
  • 长期股权投资的确认
    • 一、长期股权投资的确认 长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认（对联营、合营企业投资参照执行)。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。 提示 同一控制：合并日 非同一控制：购买日 购买日，是指购买方实际取得被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成购买日。有关的条件包括： (1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 (2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 （3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 (4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 (5) 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。 教材例 6-3 甲上市公司（以下简称“甲公司”）2×14年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的A公司 80%股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为 2×14 年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60 天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买 A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下： (1） 2×14年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准； (2） 2×14年7月20日对外公告； (3) 2×14年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料； (4) 2×14年12月20日，该重组事项获监管部门批准； (5) 2×14年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了 A公司有关财产的交接手续。A 公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。 (6）2×15年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。 (7）2×15年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。 问题：在甲公司购买 A公司 80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？ 分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。 该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为 2×14年12月20日至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至2×14年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2X15 年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，有关程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2×15 年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2×14 年12 月31 日为该项交易的购买日。 案例：A公司是上市公司。2×21年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15 家全资子公司的股权对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。2×21 年12 月28 日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。截至 2×21 年 12月31 日，B公司投入的15 家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。2×21 年12 月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2X21 年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2×21 年 12月31 日起接收该15 家公司的资产与负债并向这些子公司驻派了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。 2×22 年1月，会计师事务所对A公司截至2×21 年12月31 日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2×22 年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。 问题：判断购买日是否应该为2X21年12月31日？ 【解析】截至2×21 年12 月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。上市公司已经向被购买方驻派了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。虽然作为合并对价增发的股份在 2×22 年2 月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2X21 年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司实质上已经取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为 2×21 年12月31日。 案例：A公司是上市公司，拟发行股份2 000 万股收购 B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。交易于2×22年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2×22 年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2×22 年5月获得国家商务部批准，2×22年 12月20日收到中国证监会的批复。2X22 年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2×22 年12月31 日作为本次重大资产重组的交割日。B公司高级管理层主要人员于2×22 年12月31 日变更为由A公司任命。A上市公司将合并日确定为2X22年12月31日。截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。 问题：A公司本次交易的合并日是否应该确定为2×22年12月31日？ 【解析】该交易为同一控制下企业合并。截至2×22年12 月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交制协议》，以2×22 年12 月 31 日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2×22 年12 月 31 日变更为由A公司任命，说明A公司已经开始对 B公司实施控制。虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2×22年 12月31日。 对于认缴制下尚末出资的股权投资，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理
  • 对联营企业、合营企业投资的初始计量
    • 二、对联营企业、合营企业投资的初始计量 提示： （1）付出对价中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目。 （2）为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 教材例 6-4 20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司 20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了 600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资156 000 000 贷：股本90 000 000 资本公积一股本溢价 66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积一—股本溢价 6 000 000 贷：银行存款1 000 000 [例题。单选题〕2×22年2月1日，甲公司以增发1 000 万股本公司普通股股票和一台大型设各为对价，取得乙公司 30%股权。其中，所发行普通股面值为每股1 元，公允价值为每股8元。为增发股份，甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费 300 万元。用作对价的设备账面价值为 600 万元，公允价值为 800万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 30 000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重 大影响。不考虑增值税等其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）万元。 A. 9 000 B. 8 800 C.9 100 D.9 300 【答案】B 【解析】为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等不构成取得长期股权投资的成本，该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和末分配利润。甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 000×8+800=8 800（万元)。
  • 对子公司投资的初始计量
    • (一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
      • 对子公司投资的初始计量 疑难问题解答 企业合并形成的长期股权投资，其入账价值采用何种企业合并会计处理方法？ 答：同一控制下企业合并形成的长期股权投资采用权益结合法，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资采用购买法。 权益结合法 (pooling of interest method)，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。 在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。
      • 上图中，甲公司发行股票 100 万股，取得乙公司持有丙公司 100%股权，站在乙公司角度体现的是股权换股权。甲公司和丙公司要编制合并财务报表，在合并报表中，甲公司并未流出资产，也未承担乙公司原债务，因此有观点认为，在合并财务报表中被合并方的资产和负债可以按账面价值入账。合并方的长期股权投资代表的是被合并方的净资产或净资产的份额，所以同一控制下企业合并形成的长期股权投资按被合并方净资产账面价值份额入账。 关注：企业会计准则解释第6号 根据《企业会计准则第20 号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？ 答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。 合并方取得的净资产账面价值份额加上最终控制方收购被的商誉之和与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积股本溢价）；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足的,应当依次冲减盈余公积和未分配利润。 提示1：同一控制下企业合并中不产生新的资产和负债。 提示 2：原最终控制方取得被合并方时确认的商誉应作为合并方合并中取得的资产确认，但同一控制下企业合并过程中不产生新的商誉。
      • 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终 控制方收购被合并方而形成的商誉） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积—资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方） 疑难问题解答 为什么企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用计入当期损益，而不是计入长期股权投资成本？ 答：如计入长期股权投资成本，在合并报表中会影响商誉的金额。合并报表中母公司长期股权投资与 子公司所有者权益要抵销．如下图所示：
      • 上图中，P公司投出100万元货币资金取得S公司 100%股权，即P公司向＄公司原股东支付100万元货币资金，取得＄公司原股东拥有＄公司 100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中资产总额为 200 万元，负债总额为 100万元，所有者权益总额为100万元。作为企业集团整体，合并财务报表中的净资产（含P公司和S公司）的所有者为P公司投资者，不是P公司，而S公司个别报表中的所有者为P公司，在合并报表中应予抵销；P公司对＄公司的长期股权投资代表的是S公司的净资产（或资产和负债)，而＄公司的资产和负债会纳入合并报表，无需长期股权投资代表，所以合并报表中应将长期股权投资抵销，即抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益。也可以理解为，站在P公司投资者角度，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产)，P公司个别财务报表中的长期股权投资和＄公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。如果P公司取得S公司股权发生法律服务、评估咨询等中介费用2万元计入长期股权投资成本，长期股权投资入账价值为 102万元，S公司所有者权益仍为100万元，则抵销分录为： 借：所有者权益100 商誉2 贷：长期股权投资102 企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用与商誉无关，所以其发生时应计入当期损益（管理费用)。
      • 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉） 贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积—股本溢价（差额） 借：资本公积一股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款 案例：甲公司为乙公司的母公司。2X20年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司 80%股权（非同一控制下企业合并)，实际支付款项4 200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2 000万元，账面价值为 500万元，剩余使用年限为10 年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等，不考虑所得税等其他因素的影响。 2×20年1月1日至2×21 年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。 2×22年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的 80%股权，实际支付款项6 000万元。 问题：计算乙公司购入甲公司所持有丁公司 80%股权的长期股权投资初始投资成本。 至2×21 年12月31日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润=1 500-(2 000-500）；10X2=1 200（万元)。 至2×21年12月31 日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=5 000+1200=6 200(万元)。 2×22 年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的 80%股权（同一控制下企业合并），长期股权投资初始投资成本=被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额 (6 200×80%） +最终控制方收购被合并方形成的商誉 (4 200-5 000×80%） =5 160（万元)。 上例中，确定长期股权投资初始投资成本时的相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值是6200万元，并非是 2×22年1月1日被合并方个别财务报表中体现的净资产的账面价值5 000万元(300+1 500)。 [真题。单选题〕 甲公司 20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司 60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于 20X1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司 60%股权时确认了 800 万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辦认净资产价值为 4800 万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用 120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是(）。(2014 年） A. 1 920万元 B. 2 040万元 C.2 880万元 D. 3 680万元 【答案】D 【解析】甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本=4 800×60%+800=3 680（万元)。 [例题。单选题」 甲公司为乙公司的母公司。2×21 年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500 万元购入丁公司 80%股权（属于非同一控制下控股合并)，并能够控制丁公司的财务和经营决策。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 000 万元，账面价值为3 800 万元，除一项存货外，其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为 500 万元，账面价值为300万元，至2×22年7月1日，丁公司将上述存货对外销售 60%。2X22 年7月1日，乙公司购入甲公司持有的丁公司 60%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一控制下的控股合并。 2×21年1月1日至2×22年7月1日，丁公司实现的净利润为 800万元，无其他所有者权益变动。不考虑相关税费等因素影响，则2×22年7月1日，乙公司购入丁公司 60%股权的初始投资成本为(）万元。 A. 2 808 B. 3 108 C. 3 033 D. 4 300 【答案】B 【解析】乙公司购入丁公司 60%股权属于同一控制下的控股合并，2×21年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3 500-4 000 ×80%-300（万元)，2×22年7月1日，丁公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=4 000+ [800- (500-300）×60%]=4 680（万元)，合并日乙公司购入丁公司 60%股权的初始投资成本=4 680×60%+300=3 108（万元)。
      • 3.多次交换交易形成同一控制下企业合并 合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 或： 合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 即，调整资本公积等的金额=合并日长期股权投资的初始投资成本-（原长期股权投资账面价值+进一步取得股份新支付对价的账面价值） 例题。单选题 2×21 年1月1日，甲公司取得A公司 25%的股权，实际支付款项6000万元，能 够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元（与账面价值相等）。2×21年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2×22年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司 40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。取得该股杈时，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值为 23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并 A 公司时确认的商誉为 200万元（未发生减值)。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司2×22年1月1 日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（））万元。 A. 6 850 B. 6 900 C. 6 950 D. 6 750 【答案】A 【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000× 65%+200=15 150（万元），原25%股权投资在合并日的账面价值=6 000+1 000×25%=6 250(万元），新增部分长期股权投资初始投资成本=15 150-6250=8 900(万元)，甲公司2×22年1月1 日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900-股本 2 000-发行费用 50=6 850（万元)。或：应确认的资本公积=15 150- (6 250+2 000）-50=6 850（万元）。 教材例6-5 甲公司于2×15年4月1日自其母公司(P公司）取得B公司 100%股权并能够对B公 司实施控制。该项交易中，以2×14 年12 月31 日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为 15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为 6.4亿元，以P公司最初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2×15年4月1日，B公司净资产价值为9.2 亿元。甲公司用以支付购买 B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿 元，已摊销1.5 亿元，评估价值为 10 亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积 2.4亿元，末分配利润8亿元。 问题：甲公司应如何确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？ 本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。 对B公司长期股权投资为9.2 亿元，甲公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资920 000 000 累计摊销150 000 000 资本公积130 000 000 贷：无形资产700 000 000 银行存款500 000 000 本例中应当注意以下问题： 一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现 6.4 亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方 P 公司账面价值9.2 亿元为基础确定。 二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。 三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当依次相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。
    • （二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
      • (二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资 非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。 购买法，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过享有净资产公允价值份额的差额确认为商誉的会计方法。 1.一次交易实现的企业合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值与账面价值的差额计入当期损益（或留存收益）。 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并中发生的相关费用的会计处理相同。 形成非同一控制下的控股合并，作为对价投出;的资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面 价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的会计处理相同）： （1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入资产处置损益； (2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转； (3）投出资产为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原持有期间以公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。 （4）投出资产为投资性房地产，应区分其后续计量模式：若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益
      • 教材例6-6 A公司于 20×6年3月31日取得B公司 70%的股权。为核实 B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费 用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 6-1 所示。 假定合并前A公司与 B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。 分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理： 借：长期股权投资150 000 000 累计摊销12 000 000 贷：无形资产96 000 000 银行存款24 000 000 资产处置损益42 000 000(36 000 000+6 000 000) 借：管理费用3 000 000 贷：银行存款3 000 000 [真题，单选题〕 甲公司 2×20 年发生的投资事项包括：（1）以300 万元购买乙公司 30%的股权，发生相关交易费用5万元，投资日乙公司净资产公九价值为 800万元，甲公司对乙公司能够施加重大影响： (2）通过发行甲公司股份的方式购买丙公司 20%的股权，与发行股份相关的交易费用为8万元，投资日甲公司发行的股份的公允价值为 450 万元，丙公司净资产公允价值为1 500 万元，甲公司对丙公司能够施加重大影响： (3）同一控制下企业合并购买丁公司 80%的股权，支付购买价款 800万元，发生交易费用10万元，合并日丁公司净资产账面价值为 600万元，公允价值为 800万元；（4）非同一控制下企业合并购买戊公司60%的股权，支付购买价款1 000万元，发生相关交易费用20万元，购买日戊公司可辨认净资产公允价值为1 450万元。下列各项关于甲公司上述长期股权投资相关会计处理的表述中，正确的是（)。(2021年） A. 对成公司长期股权投资的初始投资成本为1 000万元 B. 对乙公司长期股权投资的初始投资成本为300万元 C. 对丁公司长期股权投资的初始投资成本为800万元 D. 对丙公司长期股权投资的初始投资成本为458万元 【答案】A 【解析】非同一控制下的企业合并购买戊公司股权，初始投资成本为付出对价的公允价值1 000 万元，发生的交易费用20万元计入管理费用，不计入成本，选项A正确；购买乙公司股权后对其施加重大影响，属于合并以外的方式取得长期股权投资，初始投资成本=300+5=305（万元)，选项B不正确；同一控制下取得丁公司股权，初始投资成本=600×80%=480（万元)，选项C不正确；购买丙公司股权后对其施加重大影响，属于合并以外的方：关的交易费用8万元，冲减溢价发行收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益，选项D不正确。 [例题] 2×22 年5月1日，甲公司以一项以公允价值计量且其变动计人其他综合收益的债权性金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司)，取得丙公司 70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值 变动为-200万元)，公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。 甲公司会计处理如下： 借：长期股权投资3 100 其他债权投资—公允价值变动200 贷：其他债权投资——成本3 200 投资收益100 借：投资收益200 贷：其他综合收益200
      • 2.多次交换交易形成非同一控制下企业合并 (1）原投资为权益法核算的长期股权投资 购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值。 提示：无论长期股权投资采用权益法核算，还是成本法核算，个别报表均以“长期股权投资”项目列报，因此，购买日个别报表层面认定的是原投资账面价值，而不是公允价值，否则违背“历史成本”计量属性。 提示：购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积—其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积采用与被投资方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 例题：甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司 30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司2×21 年及2×22 年发生的相关交易事项如下： (1)2×21 年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东一丙公司处受让乙公司 50%股权，受让价格为13000 万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。甲公司受让乙公司 50%股权后，共计持有乙公司 80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司 50%股权时，所持乙公司 30%股权的账面价值为5 400万元，其中投资成本 4500万元，损益调整870万元，其他权益变动 30 万元；公允价值为 6 200万元。 (2）2×22 年1月1日，甲公司向丁公司转让乙公司 70%股权，转让价格为 20 000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为 2 500万元。转让乙公司 70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响，改为交易性金融资产核算。 其他相关资料： 甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。甲公司受让乙公司 50%股权后，甲公司与乙公司无任何内部交易。 不考虑相关税费及其他因素。 要求： (1）计算甲公司2X21 年度个别报表中受让乙公司 50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。 (2）根据上述资料，编制甲公司 2X22 年度个别财务报表中因处置 70%股权相关会计分录。 【答案】 (1）长期股权投资的初始投资成本=5 400+13 000 =18 400（万元)。 借：长期股杈投资13 000 贷：银行存款13 000 借：长期股权投资5 400 贷：长期股权投资——投资成本4 500 一损益调整870 其他权益变动30 提示：持有 30%股权投资期间因被投资方其他权益变动确认的资本公积一其他资本公积 30 万元不转入投资 收益。 (2) 借：银行存款20 000 贷：长期股权投资16 100 (18 400× 70%/80% 投资收益3 900 借：资本公积30 贷：投资收益30 g 提示1 长期股权投资转为金融工具准则规范的金融资产时，将原权益法核算时确认的全部其他综合收益转入 投资收益或留存收益，原权益法核算时确认的全部“资本公积一其他资本公积”转入投资收益。 借：交易性金融资产2 500 贷：长期股权投资2 300 (18 400× 10%/80% 投资收益200 提示：①若2×22 年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权 20%，剩余 60%股权仍能对乙公司实施控制，则按比例将资本公积转入投资收益。 借：资本公积一其他资本公积7.5 (30× 20%/80% 贷：投资收益7.5 ②若2×22 年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权 40%，剩余 40%股权能对乙公司实施重 大影响，则按比例将资本公积转入投资收益。 借：资本公积一其他资本公积15 (30x 40%/80% 贷：投资收益15
      • （2）原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值 （3）原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资 购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值 提示：原投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。 教材例 6-7 A公司于 20×8年3月以2 000万元取得B上市公司 5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外 50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司 5%的股权于 20×9年3月31 日的公允价值为2500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等)，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。A公司按净利润的 10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。 本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理： 借：长期股杈投资275 000 000 贷：其他权益工具投资25 000 000 银行存款250 000 000 借：其他综合收益5 000 000 贷：盈余公积500 000 利润分配—未分配利润 4 500 000 假定 A公司于 20×8年3月以12 000万元取得B公司 20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益 450万元。20×9年1月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外 30%的股权。B公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的 10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下 账务处理： 借：长期股权投资150 000 000 贷：银行存款150 000 000 购买日对B公司长期股权投资的账面价值(12 000+450) +15 000=27 450（万元)。
    • （三）投资成本中包含的己宣告但尚末发放的现金股利或利润的处理
      • （三）投资成本中包含的己宣告但尚末发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利。 长期股权投资初始计量小结如下：
      • 提示：与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：
    • (四）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计 处理
      • 某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买 被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本 的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资 单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买， 该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合 并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合 并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。
• 长期股权投资 的后续计量
  • 长期股权投资的成本法
    • (一）成本法的定义及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
    • （二）成本法核算 1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本 2.被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益
    • 提示：子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本)，且末向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。 3.计提减值准备 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 提示:长期股权投资减值准备，一经计提，持有期间不得转回。 4.长期股权投资的处置 处置长期股权投资，应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益） 教材例 6-8 20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司 80%的股权。甲公司取得该部分 股权后，能够有权利主导乙公司的相关活动并获得可变回报。20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回 20 万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下： 借：长期股权投资15 000 000 贷：银行存款15 000 000 借：应收股利200 000 贷：投资收益200 000。 例题•多选题 甲公司为一家上市公司，有关股权投资资料如下： (1）2×20 年1月1日，甲公司以银行存款5 900万元购入B公司 60%的股权，并取得B公司的控制权，B公司可辦认净资产公允价值为 10 000万元，甲公司和B公司合并前不存在关联方关系；2×20年3月10日，B公司宣告分配现金股利200万元；2X20年3月25日，甲公司收到现金股利120万元：2×20年度B公司实现净利润 800万元。 (2） 2×21年3月8日，B公司宣告分配现金股利 100万元，股票股利 300万元；2×21年3月20日，甲公司收到现金股利60万元；2X21 年度B公司发生巨额亏损。2X21 年年末甲公司预计对B公司投资可收回金额为 5 600万元。 (3） 2×22年3月20日，甲公司将持有的B公司股权全部转让给乙公司，收到股权转让款 5 700万元。假定不考虑相关税费及其他因素，下列各项说法中正确的有（） A.2X20年1月1日长期股权投资取得时初始投资成本为6 000万元 B.2×20年度甲公司该项股权投资影响营业利润的金额为120万元 C.2×21 年12月31日甲公司该项股权投资账面价值为 5 600万元 D.2×22 年3月20日处置该项股权投资对营业利润的影响金额为100万元 【答案】BCD 【解析】非同一控制下的企业合并，甲公司取得长期股权投资时初始投资成本为其付出对价的公允价值5900万元，成本法核算不调整初始投资成本，选项A错误；3月10日B公司宣告分配现金股利200万元，甲公司应确认的投资收益为120万元，3月25日收到现金股利120万元不影响损益，2X20年度B公司实现净利润 800万元，甲公司无须进行会计处理，2X20 年度甲公司该项股权投资影响营业利润的金额为120万元，选项B正确：2×21年度B公司宣告分配现金股利和股票股利不影响长期股权投资账面价值，2×21 年12月31日计提减值准备前长期股权投资账面价值为5 900万元，可收回金额为5 600万元，应计提减值准备 300 万元，计提减值后的账面价值为5 600万元，选项C正确；2×22年3月20日处置该项股权投资对营业利润的影响金额=5 700-5 600=100（万元)，选项D正确。
  • 长期股权投资的权益法
    • 二、长期股权投资的权益法 (一）权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 适用范围：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。 提示:共同控制的共同经营按照《企业会计准则第 40号—合营安排》的规定处理。 真题•多选题 甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下：（1）持有乙公司30%的股权并能对其施加重大影响：（2）持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司；（3）持有丁公司5%股权但对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响；（4）持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有（)。(2017年） A. 甲公司对乙公司的投资采用权益法进行后续计量 B. 甲公司对丙公司的投资采用成本法进行后续计量 C.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量 D. 甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量 【答案】AC 【解析】甲公司持有丙公司 50%股权，能够与其他企业共同控制丙公司，应米用权益法进行后续计量，选项B不正确：甲公司持有戊结构化主体的权益，并能够对其施加重大影响，应采用权益法进行后续计量，选项D不正确。
    • （二）权益法的核算 科目设置： 长期股权投资一—投资成本（投资时点） —损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动） —其他综合收益（投资后其他综合收益变动） —其他权益变动（投资后其他权益变动） 提示:权益法核算围绕四个明细科目学习。其中第一个明细科目核算投资时点；后三个明细科目核算投资后。 提示 (1)在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。 (2) 权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额，投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。 (例题，单选题] 甲公司于 2X22年1月1日以银行存款8000 万元购入乙集因有表决权股份的30%，能够对乙集团施加重大影响。取得该项投资时，乙集团各项可辦认资产、负债的公允份值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2×22 年度，乙集因中母公司个别报表中的净利润为 1 000 万元，乙集团合并报表中的净利润为1100万元，归属于丹公司净利润为1080万元。不考虑其他因素。公司 2×22 年年未因对乙集团的长期股权投资应确认投资收益是（）万元。 A. 300 B. 2 400 C. 330 D. 324 【答案】D 【解析】在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理，甲公司 2×22 年应确认投资收益=1 080×30%=324（万元)。 1.初始投资成本的调整 (1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的初始投资成本 提示： （1） 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额 (2)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。 （2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 借：长期股权投资—投资成本 贷：营业外收入 提示 权益法核算的长期股权投资： (1)“初始投资成本”为实际付出对价的公允价值加上初始直接费用； (2）“入账价值”为初始投资成本与投资日应享有被投资方可辦认净资产公允价值份额两者较高者。 教材例6-9 A企业于 20X5年1月取得 B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为 22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得 B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算取得投资时，A企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资—投资成本 90000000 贷：银行存款90000000 长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值的份额6750万元(22 500×30%） 两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辦认净资产的公允价值为 36000 万元，A企业按持股比例 30%计算确定应享有 10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 90000000 贷：银行存款90000000 借：长期股权投资—投资成本 18000000 贷：营业外收入18000000 |真题•单选题 甲公司为一家上市公司,2X19年2月1日，甲公司向乙公司股东发行股份1 000万 股（每股面值1元)作为支付对价，取得乙公司 20%的股权。当日，乙公司净资产账面价值为8 000万元，可辨 认净资产公允价值为 12 000 万元，甲公司所发行股份的公允价值为2 000万元，为发行该股份，甲公司向证 券承销机构支付 200 万元的佣金和手续费，取得股权后甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得股权日甲 公司对乙公司长期股权投资的账面价值是( ）。（2020年） A. 2 200万元 B. 2 400万元 C. 2 000万元 D.2 600万元 【答案】B 【解析】甲公司取得乙公司的 20%股权，能够对乙公司实施重大影响，甲公司应该将其作为权益法核算 的长期股权投资进行账务处理；在取得股权日，甲公司按照付出对价的公允价值2 000万元确认长期股权 投资初始投资成本；初始投资成本2 000万元与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额2 400万元 (12 000×20%）比较，前者小于后者，因此应按照差额调整长期股权投资账面价值：因此取得投资日，甲公司 长期股权投资的账面价值是2 400万元：相关的账务处理如下： 借：长期股权投资2 000 贷：股本1 000 资本公积一股本溢价1 000 借：长期股权投资 400(12000× 20%-2000) 贷：营业外收入400 借：资本公积—股本溢价200 货：银行存款200
    • 2.投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生净亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： ①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 ②投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 例题。单选题 某投资方于 2×22年1月1日取得对联营企业 30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的某项管理用固定资产公允价值为 1 000万元，账面价值为 600万元，预计尚可使用年限为 10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位 2X22 年度利润表 中的净利润为2 000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，2×22 年投资方对该项股权投资应确认的投资收益为（）万元。 A. 600 B. 5 821 C. 588 D.540 【答案】C 【解析】2×22 年固定资产按公允价值计提的折旧额 100万元 (1 000一10）比按账面价值计提的折旧额60万元（600十10）多40万元，应调减净利润40万元，即2X22 年投资方因该项股权投资应确认的投资收益=(2 000-40） ×30%=588（万元)。 提示：本例中，若被投资单位2×22 年度利润表中的净亏损为2 000万元，2X22 年固定资产按公允价值计提的折旧额比账面价值多40万元，应调增净亏损40万元，即2X22 年投资方应确认的投资损失=(2 000+40）×30%=612（万元)。 ③在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。 ④在确认应享有或应分担的被投资单位净损益时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
    • 教教材例 6-10甲公司于20X7年1月10日购入乙公司 30%的股份，购买价款为3 300 万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000 万元，除表 6-2 所列项目外，乙公司其他资产、负债的公元价值与账面价值相同。 假定乙公司于 20X7年实现净利润 900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 例题。单选题 甲公司于 2×22年1月1日以银行存款5 000 万元购入乙公司有表决权股份的40%，能够对乙公司施加重大影响。取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2×22 年度，乙公司实现净利润 500万元。乙公司 2×21年12月31 日发行了归属于其他投资方分类为权益工具的可票积优先股1 000万元，年股息率为 10%，2×22年未分配优先股股息。假定不考虑其他因素，甲公司 2×22 年年末因对乙公司的长期股权投资应确认投资收益是（）万元。 A. 200 B. 160 C. 2 160 D. 240 【答案】B 【解析】被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的可累积优先股股利予以扣除。甲公司2×22 年年末因对乙公司的长期股权投资应确认投资收益=(500-1 000× 10% ) x40%=160(万元)。
    • ⑤对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销（与合并财务报表中将母子公司未实现内部交易损益进行抵销的原则相同，母子公司未实现内部交易损益的抵销参见本书第二十七章)，即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
    • 提示： (1）投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。 (2）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下： ①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 [例题]甲公司为某汽车生产厂商。2×22 年1 月，甲公司以其所拥有的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务)，向其持股 40%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（特有乙公司 60%股权）也以现金6000 万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司(构成业务）的净资产（资产与负债的差额）账面价值为 3000万元，公允价值为 4 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业进行增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值4 000万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值3 000 万元之间的差额1 000 万元应全领计入当期损益。投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。 a.逆流交易 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前(或耗用之前)，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售或未耗用之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 教材例 6-11 甲企业于 20×7年1月取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为 600 万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 20X7 年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 20×7 年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资—损益调整5 600 000(28 000 000× 20%） 贷：投资收益5 600 000 上述分录可分解为： 借：长期股权投资——损益调整6 400 000(32 000 000× 20%） 贷：投资收益6 400 000 借：投资收益 800 000 (4 000 000 ×20%) 贷：长期股权投资—损益调整 800 000 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整 800 000 〔(10 000 000-6 000 000) ×20%] 贷：存货800 000
    • 教材例 6-11延伸 甲企业至20×7 年末未出售上述存货，于 20×8年将上述商品全部出售乙公司 20X8 年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益= (3 600+400) x 20%=800（万元） 借：长期股权投资——损益调整8 000 000 贷：投资收益8 000 000 因甲企业将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。 若甲企业20×8 年将上述商品对外出售 80%，乙公司 20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。 个别报表应确认投资收益=(3 600+400×80%） ×20%=784（万元） 借：长期股权投资——损益调整7 840 000 贷：投资收益7 840 000 因有20%存货尚末出售，应调整合并报表中存货项目的金额=4 000 000×20%×20%=160 000（元） 借：长期股权投资——损益调整 160 000 贷：存货160 000 应说明的是，无论乙公司销售给甲企业的是何种资产，在甲企业个别财务报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产、无形资产等）的金额，本例应消除的是存货。
    • 结论：对与联营企业或合营企业之间的逆流交易业务，投资方在合并报表中的调整分录如下： 借：长期股权投资 贷：××资产（结存资产中的未实现内部销售利润义投资方持股比例） 疑难问题解答 权益法核算不是控制，为什么合并报表中还要进行会计处理？为什么逆流交易合并报表编制调整分录时要考虑出售比例？ 先说第一个问题，联营企业报表项目的数字不会进入投资企业的合并报表，如果投资企业没有子公司或控制的主体，则不存在合并报表编制的问题，当然也就不存在调整分录了。若投资企业有子公司，投资企业与其子公司的报表要合并，但投资企业和联营企业的内部交易影响了投资企业报表项目的数字，如顺流交易的营业收入项目，逆流交易的存货项目等，个别报表内部交易的处理都是通过长期股权投资和投资收益核算，而合并报表要抵销具体项目，如营业收入、存货项目等，所以在合并报表中会有调整分录。第二个问题，如联营企业将存货600万元出售给投资企业1 000万元，投资企业当年全部未出售，未实现内部销售利润为 400 万元，按20%的投资持股比例抵销 80万元，参见教材例题。若投资企业当期对外出售 60%，40%结存，存货中未实现内部销售利润只有160万元，按投资方持股比例20%抵销 32万元，因此逆流交易要考虑出售比例。
    • b.顺流交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。 当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资企业对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资企业投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 教材例 6-12 甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间末发生过内部交易。乙公司 20×7 年净利润为 2000万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的 80(400× 20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为： 借：长期股权投资—损益调整 3200000 贷：投资收益3200000=(20000000-4000000) ×20%] 上述分录可分解为： 借：长期股权投资——损益调整4000000=(20000000×20%) 贷：投资收益4000000 借：投资收益800000=4000000×20%） 贷：长期股权投资——损益调整800000 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整： 借：营业收入2000000(10000000× 20%) 贷：营业成本1200000(6000000×20%） 投资收益800000
    • 提示：在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资益〞中：但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、资产处置收益等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。 乙公司个别报表确认利润=30000000-10000000=20000000（元）， 确认投资收益=20000000 ×20%=4000000（元）， 合并报表角度应确认的利润=30000000-6000000=24000000（元）， 应确认投资收益=24000000×20%=4800000（元）， 应调增投资收益=4800000-4000000=800000（元)。 合并报表调整分录为： 借：营业收入2000000(10000000× 20%） 贷：营业成本1200000(6000000× 20%） 投资收益800000 教材例6-12 延伸 乙公司于 20X8 年将上述商品全部出售，乙公司 20×8年实现净利润为3600 万 元。假定不考虑所得税因素。 个别报表应确认投资收益= (3600+400) X20%=800（万元） 借：长期股权投资——损益调整8000000 贷：投资收益8000000 合并报表中无调整分录。 疑难问题解答：顺流交易在合并报表中的调整分录是否考虑联营企业当期出售比例？ 对顺流交易的存货，无论联营企业当年是否出售或出售多少，投资企业合并报表的调整分录都是一样的，即不考虑当期联营企业出售比例。如投资企业将成本为600万元的存货以1000万元出售给联营企业，联营企业当年全部出售，售价为1100万元，从个别报表角度认定的利润是100万元，但从合并报表角度认定的是500万元，所以要按投资方持股比例调整投资收益，再者无论联营企业当年对外出售多少存货，都不会影响投资企业个别报表已确认的营业收入1000万元，如果是母子公司，在合并报表中营业收入 1000 万元一定全部抵销，但对联营企业要按投资方持股比例抵销。因此，如果投资方持股比例为 20%，合并报表调整分录是借记营业收入200，贷记营业成本120 和投资收益 80。如果联营企业当年全部未出售，调整分录也是一样的，参见教材。 结论：对与联营企业或合营企业之间的顺流交易业务，投资方在合并报表中的调整分录如下： 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 或： 借：资产处置收益 贷：投资收益 应当说明的是： ①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的末实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 例题：甲公司持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2×22 年，甲公司将其账面价值为 800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。至2×22年12 月31 日，该批商品尚末对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2X22 年度实现净利润 2000万元，不考虑所得税等其他因素的影响。 上述甲公司在确认应享有乙公司2×22 年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值 800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资——损益调整400(2000× 20%） ②合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理： 1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。 2>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 3>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。 应予注意的是，合营方向合营企业投出非货币性资产的交易亦应区分投资方个别财务报表和合并财务报表分别进行处理。投资方按照持股比例计算应予抵销的未实现内部交易损益，在合并财务报表中按合并财务报表相同原则进行抵销或调整。 投资方向联营企业投出非货币性资产产生损益的处理，应比照上述同一原则进行会计处理。 (例如] 2×22 年1月1日，甲公司向人公司投入一批存货从而特有A公司 30%股份，该批存货成本为 800万元，公允价值为 1000万元，2×22 年A公司实现净利润 1200万元，至2×22年12月31日，A公司尚未出售上述存货。不考虑其他因素。 甲公司个别报表2×22 年应确认投资收益=[1200-(1000-800)〕×30%=300（万元）。 借：长期股权投资一损益调整300 贷：投资收益300 甲公司若有子公司，在甲公司合并财务报表中应编制如下调整分录： 借：营业收入300(1000X 30%） 贷：营业成本240(800 × 30%） 投资收益60 上例中，若甲公司投出存货给非关联方乙公司，取得乙公司持有A公司 30%股权，则不存在内部交易问题。甲公司个别报表 2X22 年应确认投资收益=1200×30%=360（万元)。 教材例6-13 甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元， 公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。 假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下： 甲公司在个别财务报表中，对丁公司的长期股权投资成本为1900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元(1900-1200），确认损益 (利得）。 借：长期股权投资—丁公司（投资成本）19000000 贷：固定资产清理19000000 借：固定资产清理12000000 累计折旧4000000 贷：固定资产16000000 借：固定资产清理7000000 贷：资产处置损益7000000 甲公司在个别财务报表中，按权益法计算确认丁公司当期实现净利润应享有的投资收益时，应当扣除归属于 甲公司的利得部分266万元 (700×38%). 若丁公司成立当年实现净利润2000万元， 不考虑其他因素。 甲公司确认投资收益=(2000-700） ×38%=494（万元）。 甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在合并财 务报表中需要调整归属于甲公司的利得部分266万元(700×38%），在合并财务报表中作如下调整分录： 借：资产处置收益2660000 贷：投资收益2660000 问：投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易（构成业务的除外）而产生的末实现内部交易损益，投资方在编制合并财务报表时应如何抵销？（财政部会计司） 答：按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》（财会 [2014〕14号）、《企业会计准则第33号—合并财务报表》（财会〔2014〕10号）等相关规定，对于投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易(构成业务的除外）而产生的末实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表抵销的基础上进行调整。对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关末实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的末实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的末实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。
    • • 提示：调整被投资单位净利润时，应考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响，如下表所示（假定不考虑所得税）：
    • 例题 甲公司 2×21 年1月1 日取得乙公司 30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等。2X21 年度乙公司实现净利润 8000万元，当年6月30日，甲公司将账面价值为 600 万元的商品以1000 万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧旧。假定以前期间未发生内部交易，不考虑其他因素的影响。 2×21 年度甲公司个别财务报表中因该项投资应确认的投资收益= [8000- (1000-600) + (1000-600)/10×6/12〕 ×30%=2286（万元）。 若2×22 年度乙公司实现净利润 9960万元，2×22 年度甲公司个别财务报表中因该项投资应确认的投资收益= [9960+ (1000-600）/10] ×30%=3000（万元)。 若甲公司有子公司，需要编制合并财务报表。 2×21 年合并报表调整分录： 借：营业收入300 贷：营业成本180 投资收益120 2×22 年合并报表无调整分录。 若乙公司将账面价值为 600 万元的商品以 1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将其作为管理用固 定资产并于当月投入使用，其他条件不变。 2×21年合并报表调整分录： 2×21 年12 月31 日固定资产中未实现内部销售利润=(1000-600) (1000-600) /10X6/12=380（万元）。 借：长期股权投资114 (380 × 30%） 贷：固定资产114 2×22年合并报表调整分录： 2×22 年 12 月31 日固定资产中末实现内部销售利润=380-(1000-600）/10=340（万元)。 借：长期股权投资102 (340 X 30%) 贷：固定资产102
    • 3.被投资单位宣告分配现金股利或利润的处理 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益调整 借：银行存款 贷：应收股利 4.超额亏损的确认 在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按照以下顺序进行调整：
    • 教材例6-14 甲企业持有乙企业 40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20X4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为 6000万元。乙企业 20X5 年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为 3600 万元。确认上迷投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 2400 万元。 上述如果乙企业当年度的亏损额为 18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为 7200 万元，但长期股权投资的账面价值仅为 6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为 6000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了 6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款 2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动)，则在长期应收款的账面价值大于 1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失 1200万元。甲企业应进行的账务处理为： 借：投资收益60000000 贷：长期股权投资——损益调整60000000 借：投资收益12000000 贷：长期应收款12000000 5.其他综合收益的处理 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资 的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。 借：长期股权投资一其他综合收益 贷：其他综合收益 或相反分录。 教材例 6-15 甲公司持有乙公司 25%的股份，并能对乙公司施加重大影响。当期，乙公司将其作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值 1500 万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下： 按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益=1500× 25%=375（万元） 借：长期股权投资——其他综合收3750000 贷：其他综合收益3750000 真题。单选题 2×16年1月1日，甲公司以1 500万元的价格购入乙公司 30%股权，能对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为 4 800 万元，与其账面价值相同。2×16年度， 乙公司实现净利润 800 万元，其他综合收益增加 300 万元;乙公司从甲公司购入某产品并形成年末存货 900万元(未发生减值)，甲公司销售该产品的毛利率为 25%。2×17年度，乙公司分派现金股利 400万元，实现净利润1 000万元，上年度从甲公司购入的900 万元产品全部对外销售。甲公司投资乙公司前，双方不存在关联方关系。不考虑税费及其他因素，甲公司对乙公司股权投资在其2X17 年末合并资产负债表中应列示的金额是（)。（2018年） A. 1 942.50万元 B. 2 062.50万元 C.2 077.50万元 D. 2 010.00万元 【答案】D 【解析】甲公司对乙公司股权投资在其 2×17 年末合并资产负债表中应列示的金额=1 500+[ (800-900×25%) +300]×30%+[ (1 000+900×25% -400] ×30%=2 010（万元)。 6.被投资单位所有者权益的其他变动处理 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资方接受其他股东的资本性投入、被投资方发行可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例发生变动等。 投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)，并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止采用权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积一—其他资本公积 或相反分录。 教材例 6-16 A 企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当 期B企业的母公司给子 B企业捐赠 1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B企业将其计入资本公积 (股本溢价)。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理： A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动=1 000 × 30%=300（万元） 借：长期股权投资—其他权益变动 3 000 000 贷：资本公积——其他资本公积 3 000 000 例题2×20年3月20日，甲、乙、丙公司分别以现金 200万元、400万元和 400万元出资设立W公司，分别持有W公司 20%、40%、40%的股权。甲公司对W公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。W公司自设立日起至2×22年1月1日实现净损益1 000 万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2X22年1月1日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对W公司增资 800万元，增资后W公司净资产为2 800万元，甲、乙、丙公司分别持有W公司 15%、 50%、35%的股权。相关手续于当日完成，甲公司仍能对W公司施加重大影响。假定甲公司与W公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。 要求：说明乙公司对W公司增资后，甲公司如何进行会计处理并编制相关分录。 【答案】2×22年1月1日，乙公司增资前，W公司的净资产账面价值为2 000万元，甲公司应享有W公司权益的份额为 400万元（2 000X 20%)。乙公司单方面增资后，W公司的净资产增加 800万元，甲公司应享有W公司权益的份额为 420 万元，(2 800×15%)。甲公司享有的权益变动 20 万元(420-400)，属于W公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。甲公司对W公司的长期股权投资的账面价值应调增20万元，并相应调整 “资本公积——其他资本公积”。甲公司应编制如下会计分录： 借：长期股权投资——其他权益变动 20 贷：资本公积——其他资本公积20
    • 7.股票股利的处理 被投资单位分派股票股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 （三）风险投资机构对联营企业或合营企业投资的分类 风险投资机构、共同基金以及类似主体可以根据长期股权投资准则，将其持有的对联营企业或合营企业投资在初始确认时，确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以向财务报表使用者提供比权益法更有用的信息。风险投资机构、共同基金以及类似主体可将其持有的联营企业或合营企业投资在初始确认时，选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的处理，仅是长期股权投资准则对于这种特定机构持有的联营企业或合营企业投资的特殊规定，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 （四）因被动稀释导致持股比例下降时，“内含商誉”的结转 权益法下，因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。其中，“内含商誉”是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。投资方因股权比例被动稀释而 “间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉〞的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积)。 采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长期股权投资账面价值，再计算股杈稀释产生的影响并进行相应会计处理 投资方进行减值测试并确认减值损失（如有）后，应当将相关股权稀释损失计入资本公积（其他资本公积）借方，当资本公积货方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积（其他资本公积） 借方。 疑难问题解答 联营企业发生同一控制下企业合并，投资方如何进行会计处理？“监管规则适用指引—-会计类第1号〞：当联营企业发生同一控制下企业合并，并调整其财务报表的比较信息时，投资方不应当调整财务报表的比较信息。联营企业发生同一控制下企业合并导致投资方股权被稀释（如联营企业以发行股份作为对价进行企业合并)，且稀释后投资方仍采用权益法核算时，投资方应以持股比例变更日（即联营企业的合并日）为界分段进行会计处理： 在联营企业的合并日，先按照联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益并调整长期股权投资账面价值，再以调整后的长期股权投资账面价值为基础，计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响，并将该影响作为联营企业所有者权益的其他变动，计入资本公积(其他资本公积)；变更日之后按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。 例题。多选题 2×21年1月1日，甲公司支付价款3 300万元取得乙公司发行在外30%的股份，对乙公司具有重大影响，乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元（与账面价值相等），乙公司2×21年实现净利润 800万元。2X22年1月1日，乙公司以发行股份作为对价进行同一控制下企业合并增加净资产2 500万元，甲公司被稀释后的股权比例为 25%，仍对乙公司具有重大影响。2×22 年乙公司实现净利润为1 000万元。不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。 A. 不应当调整财务报表的比较信息 B. 2X21 年确认投资收益240万元 C.2X22年1月1日确认“资本公积——其他资本公积”35万元 D.2×22 年确认投资收益250万元 【答案】ABCD 【解析】当联营企业发生同一控制下企业合并，并调整其财务报表的比较信息时，投资方不应当调整财务报表的比较信息，选项A 正确；2X21 年确认投资收益=800×30%=240（万元)，选项B正确；2X22年1 月1日稀释前长期股权投资账面价值=3 300+240=3 540（万元），2×21年1月1 日投资时内涵商誉=3300-10 000 X30%-300（万元），稀释后长期股权投资中的内涵商誉=300一30%×25%=250（万元），稀释后享有乙公司净资产的份额=(10_000+800+2_500）X25%=3_325（万元）稀释后长期股叔投资账面价值=250+3325=3 575（万元），应调增长期股权投资和资本公积=3 575-3 540=35（万元），或：应调增长期股权投资 和资本公积=2 500×25%-3 540×5%/30%=35（万元），选项C正确；2×22 年确认投资收益=1 000× 25%=250(万元)，选项D正确。 （五）长期股权投资的减值 与可收回金额比较，发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备〞科目。 长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不允许转回。
• 长期股权投资 核算方法的转 换及处置
  • 成本法转换为权益法
    • 一、成本法转换为权益法 （一）个别财务报表 关键点：剩余持股比例部分应视同取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。
    • 1.处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额） 2.剩余部分追溯调整 (1）投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资初始投资成本大于按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值份额的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于初始投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
    • 提示1 调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。 长期股权投资自成本法转为权益法后，末来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。 提示2 投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能够实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。 首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。 上述处理是将持股比例下降部分视同长期股权投资处置，即在持股数量不变持股比例却被稀释的情况下，应结转持股例下降部分的长期股权投资账面价值（即处置投资的账面价值）与按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额（即实际取得价款）的差异，计入当期损益。 疑难问题解答 投资方因其他投资方对被投资单位增资而导致本投资方持股比例下降如何进行会计处理？
    • 例题 2×20年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同)。2×22年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资 27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司 对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。 2×20年1月1日至2×22年10月1日期间，乙公司实现净利润 25 000 000元；其中，2×20年1月1 日至2×21 年12 月31 日期间，乙公司实现净利润 20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积和其他综合收益的交易或事项。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。 2×22年10月1日，甲公司有关账务处理如下： (1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益 27 000 000×40%-30 000 000× (60%-40%) /60%=800 000（元） 借：长期股权投资—乙公司800 000 贷：投资收益800 000 (2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 借：长期股权投资——损益调整10 000 000 贷：盈余公积一法定盈余公积 800 000(20 000 000×40%×10%) 利润分配—未分配利润7 200 000 (20 000 000×40%×90% 投资收益2 000 000 (5 000 000 ×40%
    • (二）合并财务报表 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 提示：被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益以及被投资单位以允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(权益工具)产生的其他综合收益，终止确认相关资产、负债时，其他综合收益在所有者权益内部结转，不转入损益，因此，投资方按权益法核算确认的其他综合收益也不转入损益。 关键点：因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并财务报表中剩余股权投资要重新计量，即视为将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。 虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。 1.丧失控制权日合并财务报表中的投资收益 合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-(按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额+按原持股比例计算的商誉)+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他权益变动 2.丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 (1）将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。 （2）对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”、“资本公积一一其他资本公积”科目，或作相反分录。 （3）将与原投资有关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动转入投资收益，其调整分录为：借记“其他综合收益”科目、“资本公积一其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目，或作相反分录。若与原投资相关的其他综合收益（可转留存收益的部分），其调整分录为：借记“其他综合收益”科目，贷记“盈余公积”、“利润分配一一未分配利润”科目，或作相反分录。
    • 教材例6-17 改编 20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司 100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500万元，商誉100万元。20X7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了 75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）的公允价值升值25万元。20×9年1月8日，甲公司转让乙公司 60%的股权，收取现金 480 万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余 40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为 10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。 甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下： (1）甲公司个别财务报表的处理 ①确认部分股权处置收益 借：银行存款4800000 贷：长期股权投资3600000(6000000 ×60%) 投资收益1200000 ②对剩余股权改按权益法核算 借：长期股权投资300000 贷：盈余公积20000 (500000×40%×10% 利润分配180000 (500000 ×40%×90%） 其他综合收益100000 (250000 × 40% 企别报表投资收益 120 万元＋剩余股权按速失控制权日的公允价值重新计量调整 50 万元-对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 45 万元+其他综合收益转入25万元=合并财务报表中应确认的投资收益 150万元。
  • 公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制）
    • 二、 公允价值计量或权益法转换为成本法（非同一控制） (一）个别报表 1.原投资采用权益法核算 追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本 2.原投资按公允价值计量 追加投资日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资；如非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应按照转换时的公允价值确认长期股权投资，原确认计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入留存收益，不得计入当期损益。 (二）合并报表 参见企业合并章节通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。 例题：单选题 2×20年1月1日，甲公司以银行存款1 000万元取得乙公司 5%的股权，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×20年 12月31 日，其公允价值为1 100万元。2×21 年3月1日，甲公司另支付12 000 万元取得乙公司 48%的股权，进一步取得投资后能够对乙公司实施控制（非同一控制下企业合并)，当日原5%股权投资的公允价值为1 200 万元。假定不考虑相关税费及其他因素。2×21年3月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本是（）万元。 A. 12 000 B. 13 200 C. 13 100 D. 13 000 【答案】B 【解析】长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资成本=1 200+12 000=13 200(万元)。
  • 公允价值计量转为权益法核算
    • 三、公允价值计量转换为权益法核算 追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的成本 1.原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益。2.原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资 追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益，且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。 在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辦认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。 教材例 6-18 甲公司于 20×5年2月取得乙公司 10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为900万元。20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司 12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 12 000 万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假定甲公司在取得对乙公司 10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。 20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为400万元。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑其他因素。 本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为 1 300 万元，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益 400万元转入留存收益。甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为 22%，初始投资成本为3 100万元 (1 300 +1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为 2 640万元(12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。 甲公司对上述交易的会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本31 000 000 贷：银行存款18 000 000 其他权益工具投资13 000 000 借：其他综合收益4 000 000 贷：盈余公积 400 000 (4 000 000X10% 利润分配—未分配利润3 600 000 (4 000 000× 90% 真题。多选题 甲公司持有乙公司 3%股权，对乙公司不具有重大影响。甲公司在初始确认时将对 乙公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×18年5月，甲公司对 乙公司进行增资，增资后甲公司持有乙公司 20%股权，能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对乙公司股权投资会计处理的表述中，正确的有（）。（2020 年） A.增资后原持有 3%股权期间公允价值变动金额从其他综合收益转入增资当期损益 B. 原持有3%股权的公允价值与新增投资而支付对价的公允价值之和作为20%股权投资的初始投资成本 C.增资后 20%股权投资的初始投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入增资 当期损益 D. 对乙公司增资后改按权益法核算 【答案】BCD 【解析】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产转为权益法核算的长期股权投资，视同原股权出售，原资产持有期间的公允价值变动金额应转入留存收益，不影响当期损益，20%股权投资初始投资成本为原股权投资公允价值与新增对价之和，选项 A 错误，选项B正确：增资后 20%股权投资的初始投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入增资营业外收入，影响当期损益，选项G正确；对乙公司增资后能够对其施加重大影响，应按照权益法进行核算，选项D正确。
  • 权益法转为公允价值计量的金融资产
    • 四、权益法转为公允价值计量的金融资产 投资企业原持有的对被投资单位的股权对其具有共同控制或重大影响，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应于失去共同控制或重大影响时，改按金融工具确认和计量准则的规定对剩余股权进行会计处理。即，对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。同时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。 1. 处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益 2.将原权益法核算时确认的全部其他综合收益转入投资收益或留存收益 借：其他综合收益 贷：投资收益（可转损益部分） 盈余公积（不可转损益部分） 利润分配一未分配利润（不可转损益部分） 或作相反分录。 3.原权益法核算时确认的全部“资本公积——其他资本公积” 转入投资收益 借：资本公积一—其他资本公积 贷：投资收益 或作相反分录 4.剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资 借：交易性金融资产或其他权益工具投资（剩余投资转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） 教材例 6-19 甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余 15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产核算。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。 出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200 万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为 300万元，因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为 200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100万元。甲公司按净利润的 10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的会计处理如下： 甲公司的会计处理如下： (1）确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款18 000 000 贷：长期股权投资16 000 000 投资收益2 000 000 (2）因与对乙公司投资相关的其他综合收益为被投资公司持有的非交易性权益工具投资的公允价值变动，由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入留存收益。 借：其他综合收益2 000 000 贷：盈余公积200 000 利润分配——未分配利润 1 800 000 (3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。 借：资本公积——其他资本公积1 000 000 贷：投资收益1 000 000 (4）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当天公允价值为1 800 万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益。 借：其他权益工具投资18 000 000 贷：长期股权投资16 000 000 投资收益2 000 000 例题。单选题 2X21 年1月1日，甲公司支付银行存款2 000万元取得乙公司 20%的股权，对乙 公司具有重大影响，取得投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值为8000万元（与账面价值相等），2×21年甲公司按照权益法核算该股权投资确认的投资收益为 120万元，确认的可转至损益的其他综合收益为 60万元，确认的资本公积为20万元。2×22 年1月1日将上迷投资的 50%对外出售，售价为1200 万元，剩余投资的公允价值为1 200 万元，出售后，甲公司将剩余投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。假定不考虑其他因素的影响，甲公司 2×22年1月1日出售投资时应确认的投资收益是）万元。 A. 200 B. 240 C. 280 D. 220 【答案】C 【解析】权益法核算的长期股权投资，处置部分投资后，剩余部分转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，应将原确认的其他综合收益（可转损益部分）及资本公积全部转入投资收益。甲公司2×22 年1月1日出售投资时应确认的投资收益=(1 200+1 200)- (2 000+120+60 +20)+60+20=280(万元)。
  • 成本法转为公允价值计量的金融资产
    • 五、成本法转为公允价值计量的金融资产 1.确认有关股权投资的处置损益 借：银行存款 贷：长期股权投资（出售部分账面价值） 投资收益 2.剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资 借：交易性金融资产或其他权益工具投资（剩余投资转换日公允价值） 贷：长期股权投资（剩余投资账面价值） 投资收益（差额，可能在借方） 教材例 6-20 甲公司持有乙公司 60%股权并能控制乙公司，投资成本为1200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的 90%给非关联方，所得价款为1 800万元，剩余 6%股权于丧失控制权日的公允价值为 200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下： 出售股权 借：银行存款18 000 000 贷：长期股杈投资10 800 000 投资收益7 200 000 剩余股权的处理 借：交易性金融资产2 000 000 贷：长期股权投资一 200 000 投资收益800 000 真题•单选题 2×21 年6月25日，甲公司出售子公司（乙公司）72%的股权，并于当日办理了股权过户登记手续。甲公司出售乙公司部分股权后，仍持有乙公司 8%的股权，不能再对乙公司实施控制、共同控制或对其施加重大影响；甲公司将基于现金需求，随时出售其持有的乙公司 8%股权。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×21 年度个别财务报表会计处理的表述中，错误的是（）。（2022年） A. 丧失控制权日对乙公司剩余股权的公允价值与其相对应的账面价值的差额计入投资收益 B. 持有乙公司的剩余股权改按金融资产分类原则进行分类 C. 持有乙公司的剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量 D.出售乙公司股权取得的价款加上剩余股权公允价值，减去按 80%计算应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额的差额确认为投资收益 【答案】D 【解析】投资企业原持有被投资单位股权达到控制，后因处置股权等原因导致持股比例下降，不能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应将剩余股权按照金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，选项B正确；丧失控制权日剩余股权按照公允价值计量，其公允价值与账面价值之间的差额入当期损益（投资收益），选项A 和C正确；个别报表中应将出售取得的价款加上剩余股权的公允价值减去长期股权投资账面价值的差额确认为投资收益，选项D错误。 真题•单选题」2×17 年1月，甲公司出售所持子公司（乙公司）80%股权，出售后剩余 5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响。下列各项关于甲公司出售乙公司股权时对剩余 5%股权进行会计处理的表述中，正确的是（)。（2018年） A. 按成本进行计量 B. 按公允价值与其账面价值的差额确认为资本公积 C.视同取得该股权投资时即采用权益法核算并调整其账面价值 D. 按金融工具确认和计量准则进行分类和计量 【答案】D 【解析】出售后剩余 5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响，应按照金融工具确认和计量准则进行分类和计量，按照该时点公允价值进行计量，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，选项D正确。
  • 长期股权投资的处置
    • 六、长期股权投资的处置 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资收益。 投资方处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。权益法核算投资处置部分后还是权益法核算，“其他综合收益”和“资本公积一其他资本公积”按处置比例结转。 权益法核算投资全部处置或处置部分后转换为金融资产核算，“其他综合收益”和“资本公积一其他资本公积”全部结转。 提示 （1）被投资方可转损益的“其他综合收益”，投资方转入投资收益； (2)被投资方不能转损益的“其他综合收益”，投资方转入留存收益。 教材例6-21 A 企业原持有B企业 40%的股权，对B企业具有重大影响。20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本 1 800 万元，损益调整 480 万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动 200万元。出售取得价款 705万元。出售后，A企业持有B企业30%的股权，对B企业仍具有重大影响。 （1）A企业确认处置损益的账务处理为： 借：银行存款7 050 000 贷：长期股权投资450 000[ (1 800+480+100+200）一40%× 10%] 投资收益600 000 (2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。 借：资本公积一—其他资本公积 500 000 其他综合收益250 000 贷：投资收益750 000 真题•多选题 2×18 年1月1日，甲公司出售所持联营企业（乙公司）的全部 30%股权，出售所得价款1 800万元。出售当日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为1 200万元，其中投资成本为850万元，损益调整为 120 万元，因乙公司持有的非交易性权益工具投资公允价值变动应享有其他综合收益的 份额为 50万元，因乙公司所持丙公司股权被稀释应享有的资本公积份额为 180万元。另外，甲公司应收乙公司已宣告但尚未发放的现金股利 10万元。不考虑税费及其他因素，下列各项关于甲公司出售乙公司股权会计处理的表述中，正确的有（）。（2020年） A. 应收股利10万元在出售当期确认为信用减值损失 B. 因乙公司所持丙公司股权被稀释应享有资本公积份额180万元从资本公积转入出售当期的投资收益 C.因乙公司非交易性权益工具投资公允价值变动应享有其他综合收益份额 50 万元从其他综合收益转 入出售当期的留存收益 D. 确认出售乙公司股权投资的转让收益 600万元 【答案】BC 【解析】甲公司应收股利10万元应从贷方转出，选项A不正确；出售乙公司股权投资转让收益=1 800- 1 200-10+180=770（万元)，选项D不正确。 例题。单选题 甲公司持有乙公司 40%的股权并采用权益法核算。2×22年7月1日，甲公司持有乙公司的长期股权投资账面价值为 2 000万元，甲公司将持有乙公司股权的 50%出售给第三方丙公司，出售股权所得价款为1 250万元，对剩余的股权仍采用权益法核算。甲公司自取得乙公司股权至2X22年7月1日期间，确认的其他综合收益为 400 万元，其中：按比例享有的乙公司以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资）的公允价值变动 300 万元，按比例享有的乙公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动 100万元。 甲公司享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 60 万元。假设不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司出售乙公司股权应确认的投资收益是（）万元。 A. 430 B. 610 C. 250 D. 480 【答案】A 【解析】部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因重新计量设定受益计划的净负债或净资产的变动形成的其他综合收益不能重分类进损益，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当按比例转入当期投资收益。所以，甲公司出售乙公司股权应确认的投资收益= (1 250-2 000×50%） +300×50%+60×50%=430（万元）。 〔题。计算分析题〕 甲公司没有子公司，不需要编制合并财务报表。甲公司相关年度发生与投资有关的交易或事项如下： (1）20×7年1月1日，甲公司通过发行普通股2 500 万股（每股面值1元）取得乙公司 30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司所发行股份的公允价值为。元/股，甲公司取得投资时乙公司可辨认净资产的账面价值为 50 000 万元，公允价值为 55 000 万元，除 A 办公楼外，乙公司其他资产及负债的公允价值与其账面价值相同。 A 办公楼的账面余额为30 000万元，已计提折旧15 000 万元，公允价值为 20 000万元。乙公司对A办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼预计使用40 年，已使用20 年，自甲公司取得乙公司投资后尚可使用20年，预计净残值为零。 (2）20X7年6月3日，甲公司以300 万元的价格向乙公司销售产品一批，该批产品的成本为250万 元。至20×7年末，乙公司已销售上述从甲公司购入产品的 50%，其余 50%产品尚未销售形成存货。 20×7年度，乙公司实现净利润 3 600万元，因分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 金融资产公允价值变动而确认的其他综合收益100万元。 （3）20×8年1月1日，甲公司以12 000万元的价格将所持乙公司 15%股权子以出售，款项已存入 银行。出售上述股权后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将所持乙公司剩余 15%股权指定为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值为 12 000万元。 (4)20×8年12 月31 日，甲公司所持乙公司 15%股权的公允价值为 14 000万元。 (5） 20×9年1月1日，甲公司将所持乙公司 15%股权予以出售，取得价款14 000万元。 其他有关资料：第一，甲公司按照年度净利润的 10%计提法定盈余公积。第二，本题不考虑相关税费 及其他因素。 要求： (1）根据资料（1)，计算甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本，编制相关会计分录。 （2) 根据资料（1）和（2)，计算甲公司对乙公司股权投资 20X7 年度应确认的投资损益，编制相关会计分录。 (3） 根据资料（3)，计算甲公司应确认的投资收益，编制相关会计分录。 (4）根据资料（4）和（5)，编制甲公司与持有及出售乙公司股权相关的会计分录。(2019年） 【答案】 (1）甲公司对乙公司股权投资初始投资成本=2 500×6=15 000（万元） 会计分录： 借：长期股权投资——投资成本15 000 (2 500×6) 贷：股本500 资本公积—股本溢价12 500 借：长期股权投资——投资成本500(55 000 × 30%-15 000) 贷：营业外收入500 (2)甲公司对乙公司股权投资 20X7 年度应确认的投资损益=(3 600-[20 000- (30 000-15 000)]/20-(300-250) ×50%]x30%=997.5（万元） 借：长期股权投资——损益调整997.5 贷：投资收益997.5 借：长期股权投资—其他综合收益30 贷：其他综合收益30 (3）甲公司出售所持乙公司 15%股权产生的损益=(12 000+12 000） -(15 000+1 500+997.5+30)+30=6 502.5（万元） 借：其他权益工具投资—成本 12 000 银行存款12 000 贷：长期股权投资——投资成本16 500 -损益调整997.5 —其他综合收益30 投资收益472.5 借：其他综合收益30 贷：投资收益30 (4) 20X8年12月31 日 借：其他权益工具投资——公允价值变动2 000 贷：其他综合收益2 000 20×9年1月1日 借：银行存款14 000 贷：其他权益工具投资——成本 12 000 —公允价值变动2 000 借：其他综合收益2 000 贷：盈余公积200 利润分配—未分配利润一 800
• 合营安排
  • 概念及合营安排的认定
    • 一、概念及合营安排的认定 （一）合营安排 合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
    • (二）共同控制及其判断原则 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 1.集体控制 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 2.相关活动的决策 主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。 教材例 6-22 假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为 50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。 在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时， 该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。 [真题•单选题 20×9年10月12日，甲公司与乙公司、丙公司共同出资设立丁公司。根据合资合同和丁公司章程的约定，甲公司、乙公司、丙公司分别持有丁公司 55%、 25%、 20%的表决权资本；丁公司设股东会，相关活动的决策需要 60%以上表决权通过才可作出，丁公司不设董事会，仅设一名执行董事，同时兼任总经理，由职业经理人担任，其职责是执行股东会决议，主持经营管理工作。不考虑其他因素，对甲公司而言，丁公司是（)。(2020年） A. 子公司 B. 联营企业 C. 合营企业 D. 共同经营 【答案】B 【解析】甲公司持有丁公司 55%的股权，但丁公司股东会规定，相关活动的决策需要 60%以上表决权通过才可作出，所以甲公司与乙公司或甲公司与丙公司组合一起，能对丁公司实施共同控制，该安排中存在两个参与方组合集体控制该安排，不构成共同控制，因此，对甲公司而言，丁公司是其联营企业，选项B正确。 例题。单选题 甲企业由A公司、B公司和C公司组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A公司、B公司和C公司任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（）。 A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为 50%、35%和15% B. A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为 50%、 25%和 25% C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为 80%、10%和 10% D. A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为 40%、30%和 30% 【答案】A 【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到 75%，不属于共同控制。 3.争议解决机制 相关约定条款的存在一般不会妨碍某项安排成为合营安排。但是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权，不构成合营安排。 4.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制 5.一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导 6.综合评估多项相关协议 （三）合营安排中的不同参与方 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为‘合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。 （四）合营安排的分类 合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 1.单独主体 是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。 2.合营安排末通过单独主体达成 当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。 3.合营安排通过单独主体达成 如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。
    • 提示：在考虑“其他事实和情况时”只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时，该安排才为共同经营。即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。 4.重新评估 相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。 [真题。多选题] 不考虑其他因素，下列关于合营安排的表述中，正确的有（)。 (2016年） A.合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制 B. 能够对合营企业施加重大影响的参与方，应当对其投资采用权益法核算 C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制 D. 合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债 【答案】BC 【解析】选项 A，合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，共同控制的前提是集体控制，集体控制的组合是指能够联合起来控制某项安排，又使得参与方数量最少的组合，所以并不要求所有参与方都对该安排实施共同控制；选项 D，合营安排为共同经营的，合营方享有该安排相关资产且永担该安排相关负债，但并不一定是按比例享有资产或承担负债。
  • 共同经营中合营方的会计处理
    • 二、共同经营中合营方的会计处理 （一）一般会计处理原则 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债；二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。 教材例 6-23 2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼 50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自 50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命 20年，预计净残值为 320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为 480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。另外，A公司和 B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。 本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了 A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。A公司的相关会计处理如下： (1）出资购买写字楼时。 借：投资性房地产40 000 000(80 000 000× 50% 贷：银行存款40 000 000 (2）每月确认租金收入时。 借：银行存款200 000（4 800 000 ×50%/12) 贷：其他业务收入200 000 (3）每月计提写字楼折旧时。 借：其他业务成本160 000 贷：投资性房地产累计折旧160 000 [（8 000万元-320万元）：20+12× 50%] (4）支付维修费时。 借：其他业务成本 10 000 (20 000 × 50%) 贷：银行存款10 000
    • (二）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 （三）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。 例题 A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有 50%的份额。2×22年12月31日，A公司支付采购价款（不含增值税）200万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为140万元。 本例中，安排C因上述交易确认了收益 60万元。A公司对该收益按份额应享有30万元(60×50%)。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益 30 万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有30万元，应当予以确认（60×50%），B公司享有的30万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。 （四）合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理 企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。 例题:B公司和C公司共同设立一项安排甲，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排甲的资产、负债及损益分别享有 50%的份额。A公司(非关联方）于2×22 年12月31 日购买了B公司持有的全部安排甲的利益份额，购买对价为 300万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）：
    • 假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为260万元，A公司支付的对价为300万元，A公司应相应确认商誉40万元。 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。 真题。单选题 下列各项关于合营安排会计处理的表述中，正确的是（）。(2021年） A.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的，在将该资产出售给第三方前应仅确认该交易产生损益 中归属于共同经营其他参与方的部分 B.共同经营的合营方应按约定的份额比例享有共同经营产生的净资产 C.共同经营的合营方对共同经营的投资应按摊余成本计量 D. 合营方应对持有的合营企业投资采用成本法核算 【答案】A 【解析】共同经营的合营方应当确认单独所持有的资产以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债以及按其份额确认共同承担的负债，不按份额享有净资产，选项B错误；除合营方对持有合营企业投资应当采用权益法核算以外，其他合营安排中的合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用，选项C和D错误。
  • 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
    • 三、对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理； 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
• 考情概况：本章考题涉及各种题型，计算分析题以本章内容为主，综合题经常与合并财务报表等内容结合。本章试题分数较高，属于非常重要章节。
• 学习目标
  • 1.理解股权投资的基本概念。
  • 2.熟练掌握长期股权投资的初始计量。
  • 3.熟练掌握长期股权投资的后续计量。
  • 4.掌握长期股权投资核算方法的转换及处置。
  • 5.理解合营安排的概念及合营安排的认定。
  • 6.理解共同经营中合营方的会计处理。