第六章资产减值（2023年中级会计实务）

2023年中级会计实务部分第六章资产减值，实用性较强。我会陆续出其他章节部分，目前已发布到了第六章。

第六章资产减值

• 资产减值概述
  • 资产减值的概念及其范围
    • 资产减值的概念
      • 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值；
    • 资产减值适用范围
      • ①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
      • ②采用成本模式后续计量的投资性房地产；
      • ③固定资产；
      • ④无形资产
      • ⑤探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等；
      • 【提示】
        • ①除上述五项外，还有生产性生物资产、商誉、使用权资产等也适用该准则； ②《资产减值》准则规范的资产，计提的减值准备在处置前不得转回。 ③存货减值适用《存货》准则，计提的跌价准备允许在原计提范围内转回； ④应收款项、债权投资、其他债权投资的减值适用于《金融工具》准则； ⑤合同取得成本、合同履约成本等的减值适用于《收入准则》。
  • 资产可能发生减值的迹象
    • 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；如果资产发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
    • 资产减值迹象
    • 需要定期进行减值测试的资产
      • ①因企业合并形成的商誉；
      • ②使用寿命不确定的无形资产；
      • ③尚未达到可使用状态的无形资产；
• 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
  • 资产可收回金额计量的基本要求
    • 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
      • 如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
    • 例外情况及特殊考虑情况
      • ①如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
      • ②以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
      • ③以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。
  • 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
    • 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。
      • ①资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所收到的价格； ②处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。
    • 公允价值减去处置费用后净额的确定顺序
      • ①应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定； ②在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定； ③在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额； ④如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
    • 【总结】公允价值减去处置费用后净额的确定顺序
  • 资产预计未来现金流量现值的确定
    • 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
    • 预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。
    • 资产未来现金流量的预计
      • 预计资产未来现金流量的基础
        • ①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
        • ②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
        • ③企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间资金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性；通常情形下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
      • 资产预计未来现金流量的内容
        • ①资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
        • ②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）
        • ③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
        • 【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。·
      • 预计资产未来现金流量应当考虑的因素
        • ①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未做出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量；企业未来发生的现金流出，如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
        • ②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付产生的现金流量；
        • ③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
        • ④涉及内部转移价格的需要作调整，即调整成公平交易中的公允价格。
      • 预计未来现金流量现值的方法
        • 通常根据资产未来期间最可能产生的现金流量进行预测，即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
        • 如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。此时，如果采用期望现金流量法更为合理，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量；
          • 即，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算
    • 折现率的预计
      • 在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
      • ①预计资产未来现金流量时如果企业已经对资产特定风险的影响做了调整，估计折现率时不需要考虑这些特定风险。
      • ②如果用于估计折现率的基础是所得税后的，应当将其调整为所得税前的折现率。
      • ③企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据，如果市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。
    • 资产未来现金流量现值的确定
    • 外币未来现金流量及其现值的确定
      • 企业应按下列步骤确定资产未来现金流量的现值： 先折现再折汇
        • 1.以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（外币）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。（预计外币未来现金流量现值）
        • 2.将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。（外币现金流量现值折算成本币现金流量现值）
        • 3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回 金额；（确定可收回金额）
        • 4.根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。（确定减值损失）
        • 【总结】外币未来现金流量现值的计算步骤 ①按外币折算现值； ②按计算现值当日汇率折算本币现值； ③与公允价值减去处置费用后净额比较，确定可收回金额； ④可收回金额与账面价值比较确定应计提的减值损失；
  • 资产减值损失的确定及其账务处理
    • 资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
    • 1.资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
    • 2.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
    • 3.资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计计提减值准备后的金额。
    • 4.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
    • 借：资产减值损失 贷：××减值准备
• 资产组减值的处理
  • 资产组的认定
    • 如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
    • 在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
    • 资产组的定义
      • 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
    • 认定资产组应当考虑的因素
      • 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
        • 如一条大型口罩机的生产线由送料系统、折叠成型系统、热合系统、出料系统、包装系统等组成，则可以将以上系统认定为一个资产组
        • 【提示】如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使部分或所有这些产品均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应将这些资产的组合认定为资产组。
      • 应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如某些机器设备是相互关联、相互依存的，且使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
    • 资产组认定后不得随意变更
      • 资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但企业由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，可以变更。
  • 资产组可收回金额和账面价值的确定
    • 资产组的可收回金额的确定
      • 资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
    • 资产组账面价值的确定
      • 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应包括已确认负债的账面价值。
      • 存在弃置费用时，资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
  • 资产组减值测试
    • 如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊
    • 首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
    • 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
      • 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
    • 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者： ①该资产的公允价值减去处置费用后的净额；（如可确定） ②该资产预计未来现金流量的现值；（如可确定） ③零。
    • 因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊
  • 总部资产减值测试
    • 总部资产的特征
      • 难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。（如：集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等）
      • 总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
      • 资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
    • 总部资产减值测试的方法
      • 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
      • 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：
        • ①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分：
          • a.将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产部分）和可收回金额， b.相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。
        • ②对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤（顺序）处理：
          • a.在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 b.认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 c.比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同。