高级财务会计 合并财务报表——基本程序与方法

高级财务会计 合并财务报表——基本程序与方法的思维导图，企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。

第四章 合并财务报表——基本程序与方法

• 合并政策、合并理论与合并报表的编制程序
  • 合并政策
    • 合并政策的演进
    • 控制的标准和判断——企业会计准则第33号
      • 控制的三要件
        • 投资方拥有对被投资方的权力
          • 评估被投资方设立的目的和设计
          • 识别被投资方的相关活动及其决策机制
          • 确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心）
            • 拥有多数表决权
            • 拥有半数或以下表决权
            • 投资人拥有多数表决权但没有权力
            • 拥有半数或以下表决权，是否拥有控制权，要综合考虑相关事实和情况
            • 权力来自表决权以外的其他权力
        • 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报
        • 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
      • 满足三要件，一般要将被投资方纳入合并范围
        • 例外情况
          • 1、对被投资方可分割部分的控制
            • 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债
            • 除与该部分相关的各方外 ，其他方不享有与该部分资产相关的权利也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利
          • 2、投资性主体
            • 母公司是投资性主体，应将为母公司的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不予合并，按公允价值计量，其变动计入当期损益
              • 投资性主体不等于投资主体
          • 3、控制的持续评估
            • 任何情况表明控制的要素发生变化而不是实际持续控制时，需要调整合并政策和合并范围
    • 实质控制权——特殊目的实体店合并
      • 可变受益主体
        • 不充分的风险权益投资
        • 股东缺乏决策制定权
        • 股东未能正常承担或分享主体的损失或收益
  • 合并理论
    • 母公司理论（业主观）
      • 1.子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间
      • 2.子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除
      • 3.对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价
      • 4.商誉仅列示属于母公司控股的部分（既母公司的购买商誉）
      • 5.公司间的交易中未实现的利润，顺销时从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时按母公司拥有的股权比例消除
    • 主体理论（主体观）
      • 1.子公司少数股权包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表的股东权益内
      • 2.子公司的少数股东应享收益份额作为合并净利润的一部分
      • 3.对子公司同一资产或负债采用单一计价，即子公司资产负债表项目均按收购价格计价(按公市价)
      • 4.商誉按整体商誉列示
      • 5.公司间交易中未实现的利润，顺销时从合并净利润中 100%地进行抵销，逆销时将抵销额按多数股东与少数股东的股权比例在二者间加以分配。
    • 现行理论（混合观）
      • 1.子公司少数股权包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表的股东权益内(同主体观)
      • 2.子公司的少数股东应享收益份额作为合并净利润的减项而不是费用(同主体观)
      • 3.对子公司同一资产或负债采用单一计价，即子公司资产负债表项目均按收购价格计价(按公允市价，同主体观)
      • 4.商誉仅列示属于母公司控股的部分(即母公司的购买商誉，同母公司观)
      • 5.公司间交易中未实现的利润，顺销时从合并净利润中 100%地进行抵销，逆销时将抵销额按多数股东与少数股东的股权比例在二者间加以分配(同主体观)。
    • 所有权理论
      • 直接按权益法对合营企业的长期股权投资进行核算（单行合并）
    • 一般而言，无论何种合并理论，母公司(收购企业) 的资产、负债都是以其账面价值并入合并财务报表，而子公司的资产、负债根据合并理论的不同，全部或部分以收购时的公允价值并入合并财务报表中(非同一控制):合并的权益结构为母公司的所有权结构:合并财务报表的比较信息为母公司报表与合并财务报表。
  • 合并财务报表的编制程序
    • 合并财务报表内容
      • 合并资产负债表
      • 合并利润表
      • 合并现金流量表
      • 合并所有者权益变动及附注
    • 步骤
      • 1.编制合并工作底稿
      • 2.将子母公司个别报表金额过入底稿中
      • 3.编制抵消与调整分录，并过入工作底稿
        • 调整母公司财务报表中的错误和疏漏
        • 抵消子母公司间的内部损益（未实现，包括与联营及合营安排之间的内部损益）
        • 抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额
        • 抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额（如果母公司采用成本法核算长期股权投资，需要将其调整为权益核算基础上）
        • 分配和摊销长股权投资差额
        • 抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应收款项、公司间收入与费用
        • 确认少数股东权益和少数股东权益等
      • 4.计算合计数
      • 5.编制合并资产负债表和合并利润表
• 合并日——合并资产负债表 百分百控股
  • 按净资产账面价值100%收购的合并资产负债表的编制
    • 账面价值=公允价值的情况
      • 书p61
      • 步骤
        • 1.购买日会计分录——无下划线（借：长期股权投资——某公司 贷：银行存款）
        • 2.编制抵消分录——有下划线（借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资——某公司）
        • 3.编制合并工作底稿
        • 4.编制合并资产负债表
  • 收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制
    • *要计算投资成本差额、分配公允价值升值、在合并报表中反映商誉
      • 书p63
      • 步骤
        • 1.计算投资成本差额（长期股权投资成本 所获某公司股权的账面价值 投资成本差额）
        • 2.编制资产投资成本差额分配表
        • 3.登记长期股权投资分录——无下划线（借：长期股权投资——某公司 贷：银行存款 股本 资本公积）
        • 4.编制合并日抵消分录——有下划线
          • a.抵消某公司长期投资和股东权益（借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资——某公司）*有合并价差，合并价差=投资成本差额
          • b.分配合并价差（合并价差=存货+固定资产+长期应付款+商誉） 借：存货 固定资产 长期应付款 商誉 贷：合并价差
        • 5.编制合并工作底稿
        • 4.编制合并资产负债表
  • 100%收购不存在少数股东，无所谓合并理论
  • 收购部分股权的合并资产负债表的编制 部分控股
    • 在合并子公司所有资产和负债时，净资产的少数股东股权（不能抵消）要作为单独项目列示
    • 步骤
      • • 1.计算投资成本差额（长期股权投资成本 所获某公司股权的账面价值 投资成本差额）
        • 2.编制资产投资成本差额分配表
        • 3.登记长期股权投资分录——无下划线（借：长期股权投资——某公司 贷：银行存款 股本 资本公积）
        • 4.编制合并日抵消分录——有下划线
          • a.抵消某公司长期投资和股东权益（借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资——某公司 少数股东权益）*有合并价差，合并价差=投资成本差额
          • b.分配合并价差（合并价差=存货+固定资产+长期应付款+商誉） 借：存货 固定资产 长期应付款 商誉 贷：合并价差
        • 5.编制合并工作底稿
        • 4.编制合并资产负债表
    • 部分股权，有少数股东，要用合并理论
• 合并后——合并资产负债表与合并利润表
  • 长期股权投资按权益法核算的合并财务报表的编制
    • 书p67
    • 步骤
      • 1.公司按权益法编制对公司长期股权投资的会计分录
        • a.登记长期股权投资 借：长期股权投资——某公司 贷：银行存款
        • b.按投资比例确认本年对某公司的投资收益 借：长期股权投资 （净利润*股权比例） 贷：投资收益
        • c.登记应收股利 借：应收股利——某公司 贷：长期股权投资——某公司 （资产负债表中应收股利*股权比例）
        • d.抵消投资成本差额中可辨认净资产公允价值升值部分 借：投资收益 贷：长期股权投资——某公司 *抵消商誉，商誉为0，可辨认净资产总额为投资收益
  • 长期股权投资按成本法核算的合并财务报表编制
    • 书p71
• 合并财务报表 编制（主体观）
  • 并购日按主体观编制合并资产负债表
  • 并购后按主体观编制合并资产负债表和合并利润表
• 在其他主体中权益的披露
  • 在合营与联营企业中权益的披露
    • 合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地
    • 企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。
    • 企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。
    • 对于不重要的合营安排或联营企业，要求披露两类信息
      • 第一类是按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。
      • 第二类是对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。
  • 在子公司中权益的披露
    • 列明子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例(或类似权益比例，下同)等。
    • 使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，披露相关限制信息
    • 企业存在纳入合并报表范围的结构化主体的，披露结构化主体的相关信息
    • 因子公司所有者权益份额发生变化而导致丧失控制的，按第 33 号准则的要求计算并披露:@由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目:@剩余控制权在丧失控制权日按照公允价值重新计量的利得或损失
    • 企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司，并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应在财务报表附注中对该情况予以说明。
  • 合并每股收益
    • 如果子公司的资本结构为简单资本结构，那么母公司或合并 EPS 的计算同单一企业 EPS的计算相同，不存在差别。
    • 若子公司的资本结构为复杂资本结构，合并 EPS 的计算就要复杂些，主要是其计算时要考虑子公司证券的稀释效果，来调整合并主体的 EPS。