27-第二十七章 合并财务报表

注会会计科目终极大BOSS---合并财务报表，合并报表中的调整分录和抵销分录均不是会计账簿中的正式分录，都是在合并工作底稿中编制的，因此，不使用会计科目，而使用报表项目。

第二十七章 合并财务报表

• 第一节 合并财务报表概述
  • 一、合并财务报表的定义
  • 二、确定合并范围
    • 应当以控制为基础予以确定 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
    • 具体判断如下
      • （一）被投资方的设立目的和设计
        • 明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报
      • （二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
      • （三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
        • 投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”
        • 相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动
      • （四）“权力”是一种实质性权利
        • 权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍
        • 当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利
        • 仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制
      • （五）权力的持有人应为主要责任人
        • 相对于被投资方活动的预期回报，决策者享有的薪酬的量级和可变动性越大，决策者越可能是主要责任人
        • 考虑决策者的薪酬与其所提供的服务相称，以及薪酬协议仅包括在公平交易基础上针对类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额----代理人
        • 决策者因持有被投资方的其他权益而承担重大可变回报的风险--主要责任人
      • （六）权力一般源自表决权
        • 还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响
        • 考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度
        • 考虑其他合同安排产生的权利
      • （七）权力来自表决权以外的其他权利（来自合同安排）
        • 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定
          • 例如结构化主体
            • 结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关-----证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等
      • （八）权力与回报之间的联系
        • 只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方
  • 三、纳入合并范围的特殊情况（对被投资方可分割部分的控制）
    • （1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负
    • （2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利
  • 四、合并范围的豁免（投资性主体）
    • 如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益
    • 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围
    • 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并
    • 当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理
  • 五、控制的持续评估
  • 六、合并财务报表的编制原则、前期准备事项及程序
    • （一）合并财务报表编制原则
      • （1）以个别财务报表为基础编制
      • （2）一体性原则
      • （3）重要性原则
    • （二）合并财务报表的构成
      • 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注
    • （三）合并财务报表编制的前期准备事项
    • （四）合并财务报表的编制程序
      • （1）设置合并工作底稿。
      • （2）将母公司、纳入合并范围的子公司各表项目数据过入底稿加总，得出合计数
      • （3）编制调整分录与抵销分录
      • （4）计算合并财务报表各项目的合并金额
    • （五）编制合并财务报表需要调整抵销的项目（部分列示）
• 第二节 合并报表的编制
  • 一、合并报表编制概述
    • 合并报表中的调整分录和抵销分录均不是会计账簿中的正式分录，都是在合并工作底稿中编制的，因此，不使用会计科目，而使用报表项目
  • 二、合并报表的调整分录
    • （一）对子公司的个别财务报表进行调整
      • 1.同一控制下企业合并中取得的子公司
        • 一般情况下不需要对该子公司的个别财务报表进行调整
      • 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
        • 除应考虑会计政策及会计期间的差别调整外，还应当根据母公司在购买日子公司有关可辨认净资产的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认净资产
        • （1）存货的调整分录 （公允大于账面的差额部分）
          • 购买日
            • 当年调整分录
              • 借：存货 贷：资本公积 递延负
                • 解释： 1、因为并没有把存货真的卖掉，仅仅是公允价的波动，所以计税基础认个表，但会计上的合并报表认可公允。计税基础<会计基础，产生应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债 2、该事项并不影响损益，而是影响资本公积，所以递延负对应的科目不是所得税费用，而是资本公积
            • 连续编报调整分录
              • 不涉及
          • 资产负债表日
            • 未出售
              • 当年调整分录
                • 借：存货 贷：资本公积     递延所得税负债
              • 连续编报调整分录
                • 同上
            • 部分出售
              • 当年调整分录
                • 借：存货 贷：资本公积    递延所得税负债 借：营业成本 贷：存货（出售部分） 借：递延所得税负债（出售部分×所得税税率） 贷：所得税费用
                  • 解释： 1、红色部分表示，在合表看来，认可存货的公允价，所以子公司个表上因卖存货结存的成本要调高 2、加黑部分表示，随着存货的售出，会税差异会越来越少，所以原本计提的递延负要逐渐的转回，这个时候，因为有了出售行为，所以转回时对应的科目就计入损益（所得税费用）
              • 连续编报调整分录
                • 借：存货 贷：资本公积   递延所得税负债 借：年初未分配利润 贷：存货（以前年度出售部分） 借：递延所得税负债（以前年度出售部分×所得税税率） 贷：年初未分配利润 以上是以前年度 以下是当期： 借：营业成本 贷：存货（本年出售部分） 借：递延所得税负债（本年出售部分×所得税税率） 贷：所得税费用
            • 全部出售
              • 当年调整分录
                • 借：存货 贷：资本公积    递延所得税负债 借：营业成本 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
                  • 最终： 借：营业成本 贷：资本公积 所得税费用
                    • 可以这么理解： 贷方的资本公积是初始入账时，公允价比账面多出的部分（扣掉递延所得税影响）相当于净资产的增加，属于有利的方面 借方：营业成本-所得税费用这个差额净值，表示的是在子公司个表的基础上，利润上应该扣除的部分，即结转成本增加的部分（因为是按公允价结转成本），会导致净资产的减少，属于不利的方面 一增一减本质上就冲平了，既没有占便宜也没有吃亏
              • 连续编报调整分录
                • 借：存货 贷：资本公积     递延所得税负债 借：年初未分配利润 贷：存货 借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润
                  • 最终： 借：年初未分配利润 贷：资本公积
        • （2）固定（无形）资产的调整分录 （公允价值大于账面价值的差额部分）
          • 购买日
            • 当年调整分录
              • 借：固定资产、无形资产 贷：资本公积     递延所得税负债
                • 解释： 1、因为并没有把固产无产真的卖掉，仅仅是公允价的波动，所以计税基础认个表，但会计上的合并报表认可公允。计税基础<会计基础，产生应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债 2、该事项并不影响损益，而是影响资本公积，所以递延负对应的科目不是所得税费用，而是资本公积
            • 连续编报调整分录
              • 不涉及
          • 资产负债表日
            • 公允价值高于账面价值差额
              • 同上
            • 差额部分的折旧摊销调整
              • 固定资产无须考虑当月增加，次月计提折旧问题，因为，购买日此项固定资产已经存在，并不是新购入
              • 当年调整分录
                • 借：管理费用等 贷：固定资产、无形资产（公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额） 借：递延所得税负债（公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额×所得税税率） 贷：所得税费用
              • 连续编报调整分录
                • 借：年初未分配利润 贷：固定资产、无形资产（公允价值高于账面价值部分以前年度折旧额、摊销额） 借：递延所得税负债（公允价值高于账面价值部分以前年度折旧额、摊销额×所得税税率） 贷：年初未分配利润 以上为以前年度 以下为当期： 借：管理费用等 贷：固定资产、无形资产（公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额） 借：递延所得税负债（公允价值高于账面价值部分本年折旧额、摊销额×所得税税率） 贷：所得税费用
    • （二）长期股权投资成本法调整为权益法
      • 母子公司有未实现内部交易损益，单独调整
  • 三、合并报表的抵销分录
    • （一）母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
      • 1.非同一控制企业合并
        • 借：股本（实收资本）     资本公积     其他综合收益     盈余公积     未分配利润     商誉（借方差额）   贷：长期股权投资（按权益法调整后的长期股权投资的账面价值）       少数股东权益（子公司按公允价值调整后净资产×少数股东投资持股比例）
      • 2.同一控制企业合并
        • 1抵1恢复
        • 借：股本（实收资本）     资本公积     其他综合收益     盈余公积     未分配利润   贷：长期股权投资       少数股东权益
        • 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）   贷：盈余公积（归属于当前母公司部分）     未分配利润（归属于当前母公司部分）
          • 同控特有的分录，原理是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（一体化存续）。子公司在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于母公司的部分（按比例计算）
    • （二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
      • 借：投资收益（子公司调整后净利润×母公司的持股比例）   少数股东损益（子公司调整后净利润×少数股东的持股比例）   年初未分配利润（源自上年“年末未分配利润”）   贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）       对所有者（或股东）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润）       年末未分配利润（源自上一组抵销分录借方“年末未分配利润”）
    • （三）母子公司内部债权债务的抵销
      • 注意与下面内部商品交易、固产、无产的区别，这里因为是内部债权债务，所以统统不认，没有所谓的未出售、未消耗部分。包括所得税影响，通通反向抵减干净 
      • 总体思路为： 借：债务类项目   贷：债权类项目
      • 一般情况
        • 当年抵销分录
          • 借：应付账款（期末余额） 贷：应收账款（期末余额）
        • 连续编报抵销分录
          • 同上
      • 计提坏账准备
        • 当年抵销分录
          • 借：应收账款 贷：信用减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产（本年计提坏账准备金额×所得税税率）
        • 连续编报抵销分录
          • 借：应收账款 贷：年初未分配利润（以前年度计提的坏账准备） 借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产（以前年度计提坏账准备金额×所得税税率） 以上为之前年度 以下为当期： 借：应收账款 贷：信用减值损失（本年计提的坏账准备） 借：所得税费用 贷：递延所得税资产（本年计提坏账准备金额×所得税税率）
      • 转回坏账准备
        • 借：信用减值损失（本年转回坏账准备金额） 贷：应收账款 借：递延所得税资产（本年转回坏账准备金额×所得税税率） 贷：所得税费用
      • 内部债权债务，合报统统不认可，没有所谓的债权债务、信用减值、递延所得税，处理方式简单粗暴：全部反向冲干净
    • （四）母子公司内部商品交易的抵销
      • 1.不涉及存货跌价准备和所得税的商品内部交易抵销
        • 结存未售
          • 当年抵销分录
            • 借：营业收入（内部交易售价，即销售方存货售价） 贷：营业成本（内部交易成本，即销售方存货成本）     存货（期末留存存货虚增价值）
          • 连续编报抵销分录
            • 借：年初未分配利润 贷：存货
        • 全部出售
          • 当年抵销分录
            • 借：营业收入（内部交易售价，即销售方存货售价） 贷：营业成本（购买方存货成本）
          • 连续编报抵销分录
            • 借：年初未分配利润 贷：营业成本
              • 借方是上年虚增的利润；贷方是当期虚增的成本；均反方向抵消，一增一减，平衡了
              • 存货哪去了？当期全部售出，清零了！！！没有虚增的存货了
        • 部分出售
          • 当年抵销分录
            • 借：营业收入（内部交易售价，即销售方存货售价） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（留存部分虚增价值）
              • 先假设全部售出，再考虑未售出的影响
          • 连续编报抵销分录
            • 借：年初未分配利润 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末留存部分虚增价值）
      • 2.涉及存货跌价准备和所得税的抵销
        • 先以集团合并报表的角度进行分析，然后与个别报表的所得税处理进行比较，再编制合并报表抵销分录
        • 个别报表计提存货跌价准备，合并报表无须计提
          • 当年抵销分录
            • 借：存货（个别报表计提的存货跌价准备） 贷：资产减值损失 借：递延所得税资产 贷：所得税费用
              • 计税基础：不管合表层面还是个表层面，统统按售出价，即使内部交易也是按售出价 会计的账面价值：个表按买入价，合表不变，仍按售出价。 可变现净值跟个表和合表的账面比一比，分别计算合表层面跟各表层面的跌价准备
              • 合表上的账面比个表计提完减值后的账面更低，所以合表层面不用计提减值。 但是在递延所得税方面，说明合表层面的递延资会更多，各表层面计提的递延资不够，合表层面需要补记
          • 连续编报抵销分录
            • 借：存货 贷：年初未分配利润 借：递延所得税资产 贷：年初未分配利润
        • 个别报表计提的存货跌价准备比合并报表需要计提的存货跌价准备多
          • 当年抵销分录
            • 借：存货（个别报表多计提的存货跌价准备） 贷：资产减值损失 在合表层面上多计提的不认可，但没有多计提的认可，不用完全冲回 递延资的转回也是转回多余的部分 借：所得税费用 贷：递延所得税资产
          • 连续编报抵销分录
            • 借：存货 贷：年初未分配利润 借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产
        • 个别报表计提的存货跌价准备与合并报表需要计提的存货跌价准备一致
          • 什么都不用做
      • 3.涉及少数股东时抵销处理
        • 抵销分录为（也即未实现内部交易时）： 借：少数股东权益   贷：少数股东损益 实现时，按实现比例： 借：少数股东损益   贷：少数股东权益
          • 若跨年，少数股东损益科目变成年初未分配利润
        • 仅仅逆流交易时才存在上述分录，如果是顺流则不用。因为只有逆流交易，未实现的内部交易在子公司账上，子公司存在少数股东，要分担。顺流交易未实现内部交易全部都在母公司账上，全部要自己承担，所以不用调整
      • 4.投资方与联营企业或合营企业之间存在未实现内部交易损益的抵销
        • 前提是投资方是母公司，虽然不把联营或合营企业纳入合并报表，但是要把自己的子公司纳入合并报表
        • 逆流交易
          • 借：长期股权投资 贷：存货等（当年未实现内部交易损益部分×投资方持股比例）
            • 这个是合表层面的调整分录，即在个表基础上的调整
            • 原理都是基于这个抵消分录： 借：营业收入（被投资单位收入×投资方持股比例） 贷：营业成本（被投资单位成本×投资方持股比例）     存货（差额）
              • 此时，投资方（母公司）账上有存货的虚增值，要贷记冲掉，但收入成本是记在被投资方（即联营或合营企业的），母公司对其不控制，无法直接把这两个科目直接拿过来用，只能用自己账上对应的投资收益替代
                • 所以，最终真正要抵消的分录（即目标）： 借：投资收益 贷：存货
            • 投资方（即母公司）在个表上本来就有的分录： 借：投资收益 贷：长期股权投资
            • 合表层面最终想要变成的分录： 借：投资收益 贷：存货
            • 所以合表层面需要在个表的基础上做如下调整： 借：长期股权投资 贷：存货
              • 要把出售的部分，即实现的部分扣除，即按比例计算结转。因为自己卖掉了一部分，就实现了一部分
        • 顺流交易
          • 借：营业收入（投资方收入×投资方持股比例） 贷：营业成本（投资方成本×投资方持股比例）     投资收益（差额）
            • 这个是合表层面的调整分录，即在个表基础上的调整
            • 原理都是基于这个抵消分录： 借：营业收入（投资单位收入×投资方持股比例） 贷：营业成本（投资单位成本×投资方持股比例）     存货（差额）
              • 此时，投资方（母公司）账上有收入、成本的虚增值，要反向冲掉，可以拿来直接用；但虚增的存货由于不在母公司账上，且母公司对其不控制，无法直接把存货科目直接拿过来用，只能用自己账上对应的长期股权投资替代
                • 所以，最终真正要抵消的分录（即目标）： 借：营业收入（投资单位收入×投资方持股比例） 贷：营业成本（投资单位成本×投资方持股比例）    长期股权投资
            • 投资方（即母公司）在个表上本来就有的分录： 借：投资收益 贷：长期股权投资
            • 合表层面最终想要变成的分录： 借：营业收入 贷：营业成本    长期股权投资
            • 所以合表层面需要在个表的基础上做如下调整： 借：营业收入（投资方收入×投资方持股比例） 贷：营业成本（投资方成本×投资方持股比例）     投资收益（差额）
              • 不区分出售的和未售的，统统冲减掉，因为不管联营、合营方卖不卖，对于投资方来说都是虚增了。想要实现这部分损益，指望联营、合营方是否卖掉虚增的存货。
    • （五）母子公司内部固定资产交易的抵销
      • 未考虑所得税影响时
        • 交易时
          • 存货→固产
            • 当年抵销分录
              • 借：营业收入（内部交易收入） 贷：营业成本（内部交易成本）     固定资产（内部交易的利润）
            • 连续编报抵销分录
              • 借：年初未分配利润 贷：固定资产（内部交易的利润）
          • 固产→固产
            • 当年抵销分录
              • 借或贷：资产处置收益 贷或借：固定资产
            • 连续编报抵销分录
              • 借：年初未分配利润 贷：固定资产（内部交易的利润）
        • 资产负债表日
          • 多提折旧的抵销
            • 当年抵销分录
              • 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用（内部交易当期多提折旧）
            • 连续编报抵销分录
              • 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：年初未分配利润
          • 到期清理
            • 当年抵销分录
              • 借：年初未分配利润 贷：管理费用（当期多提折旧）
                • 即最后一年的折旧额，当年年底已无固产项目了，都抵减掉了，仅剩最后一期还未冲减完的年初未分配利润，对应着最后一年的管理费用
            • 连续编报抵销分录
              • 没有，不用做
          • 超期使用
            • 当年抵销分录
              • 没有，不用做
            • 连续编报抵销分录
              • 借：年初未分配利润 贷：固定资产（内部交易利润）---以前年度的 借：固定资产（期初累计多提折旧） 贷：年初未分配利润-----上面的反向分录
          • 提前清理
            • 当年抵销分录
              • 借：年初未分配利润（内部交易的利润） 贷：资产处置收益（报废使用“营业外收入或营业外支出”） 借 ：资产处置收益（报废使用“营业外收入或营业外支出”） 贷：年初未分配利润（期初累计多提折旧） 借 ：资产处置收益（报废使用“营业外收入或营业外支出”） 贷：管理费用（当期多提折旧）
                • 合并后： 借：年初未分配利润（剩下未到期的年数累计额） 贷：资产处置收益（报废使用“营业外收入或营业外支出”）--（剩余未到期-1）的累计额 管理费用（最后一年的）
            • 连续编报抵销分录
              • 没有，不用做
      • 考虑所得税
        • 首先在个表层面，买方购入固产，入账金额即为个表层面的会计账面价值，而个表层面的计税基础也认可这个购入价，所以会税无差异，个表层面没有递延所得税---前提是假设固产无减值
        • 但在合表层面：计税基础仍然认可个表层面的购入价，而会计上的账面价值在合表看来就仍然是出售方原来的账面价值，不是出售价（即买入方购入价）--这样计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异，递延所得税资产
    • （六）母子公司内部无形资产交易的抵销
      • 同上
    • （七）现金流入与现金流出的抵销（合并现金流量表的抵销）
      • 略
• 第三节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
  • 一、追加投资的会计处理
    • （一）母公司购买子公司少数股东股权
      • 个别报表
        • 按长投章节处理，注意是购买少数股东的权益，按付出的公允入账
      • 合并报表
        • 购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易，商誉金额不变（发生减值除外），差额，应当调整母公司个别财务报表中的资本公积，否则会影响合并报表中商誉的金额。
      • 例：甲控制乙（60%），少数股东A（40%），后来甲从A处买了10%，甲变为70%A为30%。购买价1500W，乙的可辨认净资产公允价10000W， 甲个表： 借：长投 1500 贷：银存 1500 甲合表： 借：资本公积 500 贷：长投 500
    • （二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
      • 1.属于“一揽子交易”的会计处理
        • 应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理
      • 2.不属于“一揽子交易”的会计处理
        • 先卖后买
    • （三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
      • 对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整
        • 如上图：真正控制是21.4.1，但在20.1.1在整个集团层面就已经是一家子了，所以在20.1.1视同实现了同一控制，从这个时刻起按成本法转权益法追调，要在20.1.1起就把B的所有资产负债纳入到A的合并报表里（其实是站在21.4.1合并日这个时间点往后看，即追调）由于在19.1.1时A对B有了30%的投资，按权益法计量为长投，19.1.1-20.1.1这段期间按权益法调整长投（按B净资产的30%调整）。但合并时按B的100%的净资产抵消A对B的长投，所以造成差额，这个差额计入资本公积
          • 借：资产、负债 2 800---B的100% 贷：长期股权投资 840---B的30%     资本公积 1 960
      • 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益（即把在集团层面纳入合并时间点至真正在报表层面纳入同控合并的时间点，这段时间内，个表上的长投仍按权益法核算，在合表层面成本转权益也是按权益法调整了，所以有重复的部分，要冲减掉）---即权益法下损益调整、其他综合收益调整、其他净资产变动调整的反向分录
        • 如图：把20.1.1-21.4.1这段期间个表上30%按权益法计量的长投及对应的权益冲减掉，因为这段期间按合并报表的成本转权益，也按照权益调整了，个表如果不调，合并报表会显示100%+30%，多出30%
          • 借：年初留存收益 180--20.1.1-20.12.31根据B的净资产按30%调整的部分，即以前年度的 投资收益 30---21.1.1-21.4.1根据B的净资产按30%调整的部分，即当期 贷：长期股权投资 210---20.1.1-21.4.1期间，根据B权益的变动调整的长投的总额
    • （四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
      • （1）同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的--始终从整个集团的角度去考虑，哪个时间点纳入编制合表，而不是单单从子公司合并另一个子公司的时间点考虑
      • （2）非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表
  • 二、处置对子公司投资的会计处理
    • （一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
      • 个别报表
        • 作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益
          • 借：银行存款等 贷：长期股权投资（处置部分账面价值） 差额：投资收益
      • 合并报表
        • 与母公司购买少数股东权益很类似，不过是反向
        • （1）在合并财务报表中属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益
        • （2）在合并财务报表中因控制权未发生改变，所以，合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变
        • （3）在合并财务报表中，应将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益
    • （二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
      • 1.一次交易处置子公司
        • 个别报表
          • 借：银行存款等 贷：长期股权投资 差额：投资收益
        • 合并报表例27-44
          • （1）终止确认相关资产负债、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值
            • 因为不控制了，就没有商誉，少数股东权益了。别人的资产负债也就不能纳入到自己的报表上了
          • （2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算
            • 按公允价重新计量的价值与对应按权益法计算的账面德差额计入投资收益，相当于把剩下的长投也卖掉了，又重新买入
          • （3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和（即全部长投的公允价），减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和（即合表上经过成本转权益后的长投的价值），形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益
            • 即在合表看来，该项处置一共有多少投资收益，即例题中把100%按公允价卖掉，然后假设100%股权按权益法调整后一共值多少钱，两者差额即为总的投资收益
          • （4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益（不得转损益的除外）、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益
            • 只要丧失控制，剩余份额的股权在合表层面也相当于按公允价卖掉了，所以要把之前账面上的其综、资本公积（其他权益变动）结转，只不过又按公允价重新买回来
      • 2.多次交易分步处置子公司
        • 如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理
        • 对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期损益
    • （三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
      • 将其排除在合并财务报表的合并范围之外
  • 三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
    • 母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益
  • 四、交叉持股的合并处理
    • 对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示
  • 五、反向购买
    • 发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方（会计上的子公司），该类企业合并通常称为“反向购买”
      • 反向购买中，被购买方（上市公司）构成业务的，按非同一控制下企业合并处理，被购买方不构成业务的，按权益性交易处理
    • （一）企业合并成本
      • 企业合并成本是指法律上的子公司（会计上的购买方）如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（会计上的被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果（1）确定该项合并中B企业的合并成本：
    • （二）合并财务报表的编制
      • 以子公司（会计上的购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（会计上的被购买方）的股东权益各项目
        • 企业合并成本 30 000 A公司可辨认资产、负债： 流动资产 3 000 非流动资产 25 500 流动负债 （1 200） 非流动负债 （300） 商誉 3 000
      • 在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司（被购买方）发行在外权益性证券的数量及种类
        • 股本按A记录；盈余公积、未分配利润按B记录
      • 比较信息应当是法律上子公司（购买方）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）
        • （3）每股收益：
      • 法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示（即法律上的子公司仅有部分股东同意出售）
        • 延典例研习·27-46
    • （三）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
      • 上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认当期损益
      • 交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益
    • （四）被购买方的会计处理
      • 非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值
• 重要的知识点

例题

• 例27-44
  • 20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当日乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分派现金股利，并不考虑其他因素。
    • （1）甲公司个别财务报表的处理： ①确认部分股权处置收益： 借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 （6 000 000×60%）3 600 000     投资收益 1 200 000 ②对剩余股权改按权益法核算：（即在长投章节对剩余权益的追溯调整） 借：长期股权投资——损益调整 200 000          ——其他综合收益 100 000 贷：盈余公积 （500 000×40%×10%）20 000     利润分配——未分配利润 （500 000×40%×90%）180 000     其他综合收益 （250 000×40%）100 000 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。
    • （2）合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-（500+75）-100=125（万元）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中应再确认5万元的投资收益，具体调整如下： ①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整：（这个分录的意思是把剩余股权先卖后买，把按权益法调整后的长投270W结转卖掉，卖了320W（产生了投资收益50W），用这320W重新按公允价买回来） 借：长期股权投资 3 200 000 贷：长期股权投资 （6 750 000×40%）2 700 000     投资收益 500 000 或合并： 借：长期股权投资 500 000 贷：投资收益 500 000 ②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整（其实质是对出售部分，即60%股权在合并报表中进行追溯调整）：--为什么会有这个分录？想一想个表上确认的处置60%股权的投资收益（120W）在合表看来对吗？不对！！！，因为个表一直按成本法计量，长投根本就没动过，而实际上合表应该每个期末按成本转权益调整长投的价值，也就是说长投会随着被投资方的利润会有增加。所以个表上贷方结转的270W，没有反应真实的长投价值，因为它没有随被投资方的利润调增过，被低估了，投资收益相应的就多了。多了那部分去哪里了？应该分到以前年度中的损益、其综等里去了。也就是说这45W的投资收益不应该在当期确认，在之前年度就应该早就确认这部分收益，所以把当期多确认投资收益结转到之前的留存收益和其综里 借：投资收益 450 000 贷：盈余公积 （500 000×60%×10%）30 000     未分配利润 （500 000×60%×90%）270 000     其他综合收益 （250 000×60%）150 000 ③将其他综合收益转入留存收益：---因为视为全部卖掉了，所以要把其综全部结转为留存收益 借：其他综合收益 250 000 贷：盈余公积 25 000     未分配利润 225 000
• 例27-46
  • A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。 其他资料： （1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。 （2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。 （3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。 （4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生 产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
  • （1）确定该项合并中B企业的合并成本：
    • A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原 股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800÷3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元
  • （2）企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：
    • 企业合并成本 30 000 A公司可辨认资产、负债： 流动资产 3 000 非流动资产 25 500 流动负债 （1 200） 非流动负债 （300） 商誉 3 000
      • 股本按A记录；盈余公积、未分配利润按B记录
  • （3）每股收益：
    • 本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 A公司20×7年基本每股收益： 3 450÷（1 800×9÷12+3 300×3÷12）=1.59（元） 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年 的基本每股收益=1 800/1 800=1（元）。
    • 上期的比较报表中体现的也是会计上的母公司B的每股收益，但是股数要按照比例折算成A的股数
• 延典例研习·27-46
  • 假定B企业的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。 A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%-900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元（750×40），B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元（60 000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。