深度解析代理出口企业“假自营、真代理”的税务违法性与刑事犯罪

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深度解析代理出口企业“假自营、真代理”的税务违法性与刑事犯罪的边界

• 前言
• 一、“假自营、真代理”模式的常见表现形式
  • 含义
    • 所谓“假自营、真代理”是指代理出口企业接受他人委托，将他人的货物作为自营货物报关出口，并代办出口退税的外贸经营模式。
  • 常见形式
    • 一是以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；
    • 二是以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者借该出口企业名义操作完成的；
    • 三是以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的；不承担未按期收款导致不能核销的责任；不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；
    • 四是以自营名义出口，但未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务的。
• 二、“假自营、真代理”模式的税务违法性分析
  • 税务机关的处置口径
    • 一是已退(免)税款予以追回，未退 (免）税款不再办理。
    • 二是骗取出口退税款的，追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款，并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。
  • 1.关于货物出口贸易真实性的判断标准
    • 一是货物基本属性是否真实：报关单、装箱单等商业单据体现的货物信息(包括申报品名、型号、规格、数量、价格）与实际出口货物的状况是否相符；
    • 二是货物的适用税率条件是否真实：即货物申报适用的海关税则号列及其退税率是否与真实相符，真实货物是否属于不应退税或者适用更低退税率；
    • 三是货物来源与退税主体资质是否真实：货物来源是否系委托人自营或自产，存在真实的进项采购，且委托人具有退税资质；
    • 四是货物跨境交易是否真实存在：货物出口的交易签约对方是否为真实买家，相关交易流水是否为买方的真实付汇。
  • 2.真实出口贸易的违法性探讨
    • 假自营、真代理模式 不具有违法性
      • 税收利益角度
        • 一是从税收利益角度来看，出口贸易真实的背景下，“假自营、真代理”并未对国家税收本身造成侵害，税收违法性评价首先考虑的应当是一种行为对国家税收的实质性损害。
      • 法定义务
        • 二是从法定义务来看，以24号文设定“不予退税”或”予以追回"等安排，是国家税务总局对基层税务机关执法尺度的一种要求，而不是法律为纳税人设定的强制性义务。因此，代理出口企业的申报退税行为，并没有违反税法赋予其的法定义务。
      • 当罚性
        • 三是从当罚性来看，《中华人民共和国行政处罚法》第四条规定，行政处罚的对象是”违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的”。24号文规定税务机关采取“不予退税”或”予以追回”是一种税务处理手段，而非行政处罚手段，可见该行为不属于依法需要惩戒的对象。
      • 法律公平性
        • 四从法律公平性来看，外综服企业的代办出口退税业务本身同样是兼具"贸易”与“代理”双重属性的业务模式[2]。外综服企业以自营方式办理退税，但同时向客户收取的费用又是服务费用。可见，不同企业办理同样的业务，前者完全允许退税，后者不仅不予退税，还要予以重罚，有损法律的公平性。
  • 3.虚假出口贸易的表现形式与处罚
    • 表现形式不限于这三种
      • 1.代理出口企业提供虚假报关单据、出口合同，并且在出口过程中高报价格；
      • 2.通过无货虚开、配单出口、虚列运费、“四自三不见”、签订虚假合同等方式，将代理业务伪装成自营业务；
      • 3.明知不符合出口退税的条件，通过填写不正确信息，使用虚开发票获取出口退税款。
    • 处罚
      • 上述虚假出口的情形显然违反了《税收征收管理法》第六十六条[3]、《增值税暂行条例》第九条[4]、24号文等相关规定，属于骗取出口退税，税务机关有权作出追缴退税款、罚款、停止出口退税权等税务处理决定或行政处罚，构成刑事犯罪的移送公安机关处理。
• 三、“假自营、真代理”行为的涉罪边界分析
  • 1.骗取退税主观故意之考量
    • 即考察代理出口企业是否具有骗取退税的主观故 意。
  • 2.代理商审慎义务之考量
    • 出口企业代理出口他人的货物，应当具有审慎义 务。
  • 3.代理行为商业合规性之考量
    • ①签约过程的合规：是否按照正常的商业习惯签约，是否存在伪造、变造方式签订虚假内贸、外贸买卖合同行为；
    • ②制作商业单据的合规：是否存在伪造、变造或非法取得货代提单、海运提单、装货单、入库单等出口退税单据、凭证的行为；
    • ③采购的合规：是否存在买单配票行为，将未纳税或者免税货物作为已税货物出口；
    • ④发票管理的合规：是否存在虚开、伪造、非法购买发票行为，开票操作与受票审核是否符合发票管理规范；
    • ⑤出口报关的合规：是否如实向海关申报出口货物的品名、数量、单价、海关税则号列等要素；
    • ⑥外汇结算与财务的合规：是否存在为违法行为提供资金，或者配合制作虚假的收汇流水与其他资金流，以实现获取出口退税的目的。
  • 4.行为与后果的因果关系之考量
    • 一般情况下，在骗取出口退税活动中，代理出口行为起到的是工具作用，“假自营、真代理“行为与国家税收利益受损 之间不存在直接的因果关系。
  • 5.非法获利金额占比之考量
• 四、小结
  • 对代理出口企业的行为是行政违法还是刑事犯罪应当严格界定，只有围绕着行为主体的主观犯罪故意、客观违法行为等诸要素全面审查，才能够就一行为是否构成骗取出口退税罪得出符合立法本意的公正结论。