12-股份支付

CPA会计第十二章股份支付，主要介绍了股份支付相关的确认和处理

第十二章 股份支付

• 一、股份支付的概述
  • 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
  • 1、股份支付的四个主要环节
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      • 【授予日】是指股份支付协议获得批准的日期。
      • 【可行权日】是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
      • 【行权日】是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
      • 【出售日】是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
  • 2、股份支付工具的主要类型
    • 股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
    • （1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。
    • （2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。
• 二、股份支付的确认和计量
  • 1、股份支付的确认和计量原则
    • （1）权益结算的股份支付的确认和计量原则
      • A、换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
        • 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
      • B、换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
        • 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
      • C、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
        • 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
          • 企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求： （1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。 （2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
          • http://www.360doc.com/content/20/0613/16/37320071_918272769.shtml
    • （2）现金结算的股份支付的确认和计量
      • A、企业应当在等待期的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
      • B、对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。
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  • 2、可行权条件的种类、处理和修改
    • 可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
    • （1）可行权条件的种类
      • 可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。 
        • A、服务期限条件
          • 服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
        • B、业绩条件
          • 业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
            • a、市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。
            • b、非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
            • 【提示】对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时已考虑。
        • C、权益结算股份支付每期成本费用的计算
          • 资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期） 某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数
    • （2）可行权条件的修改
      • A、条款和条件的有利修改
        • 应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
      • B、条款和条件的不利修改
        • 如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
      • C、取消或结算
        • 将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
  • 3、权益工具公允价值的确定
    • （1）股份
      • 对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
    • （2）股票期权
      • 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。 估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：(1)期权的行权价格；(2)期权期限；(3)基础股份的现行价格；(4)股价的预计波动率；(5)股份的预计股利；(6)期权期限内的无风险利率。
  • 4、股份支付的处理
    • （1）授予日
      • 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
    • （2）等待期内每个资产负债表日
      • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
      • A、对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
      • B、对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
        • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
    • （3）可行权日之后
      • A、对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
      • B、对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
        • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或作相反会计分录。
    • （4）回购股份进行职工期权奖励
      • A、回购股份
        • 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的款项）
      • B、确认成本费用
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
      • C、职工行权
        • 借：银行存款（企业收到的股票价款） 资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积——股本溢价（差额）
  • 5、限制性股票的会计处理
    • （1）授予日的会计处理
      • A、收到认股款
        • 借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续） 贷：股本 资本公积——股本溢价
      • B、就回购义务确认负债
        • 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务
    • （2）等待期内的会计处理
      • A、与股份支付有关的会计处理
        • 按权益结算股份支付确认与计量原则处理。
          • 【提示】 （1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量； （2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。
      • B、分配现金股利的会计处理
        • 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。 现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。 【关键点】预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。
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    • （3）解锁日的会计处理
      • A、对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
        • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本 资本公积——股本溢价（差额） 贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）
      • B、对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
        • 借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值） 贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
  • 6、集团股份支付的处理
    • 企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
      • （1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
      • （2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
    • 上述规定图示如下： 
      • 等待期内具体账务处理如下：
      • （1）结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
        • A、结算企业
          • 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
        • B、接受服务企业
          • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
        • C、合并财务报表中应编制如下抵销分录
          • 借：资本公积 贷：长期股权投资
            • 【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。
      • （2）结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
        • A、结算企业
          • 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
        • B、接受服务企业
          • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
        • C、合并财务报表中应编制如下抵销分录
          • 借：资本公积 管理费用等（差额，也可能在贷方） 贷：长期股权投资
            • 【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。
      • （3）结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
      • （4）结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算
        • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
          • 【提示】集团股份支付可能同时涉及母公司职工和子公司职工，因此结算企业一般是母公司，而接受服务企业可能是子公司，也可能是母公司和子公司。
• 三、股份支付的应用举例