2019CPA-审计-第十八章 完成审计工作

整理自2019年CPA金鑫松老师讲义，审计已通关，分享给大家使用

18、完成审计工作

完成审计工作概述

评价审计过程中发现的错报（※※）

错报的沟通和更正

沟通

除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。

更正

管理层更正所有累积的错报（包括注册会计师通报的错报），能够保持会计账簿和记录的准确性。如果管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

评价未更正错报的影响

对重要性作出修改

情形

a）注册会计师在确定重要性时，通常依据对被审计单位财务结果的估计，因为此时可能尚不知道实际的财务结果

b）在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改

c）如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平（如适用），注册会计师应当予以修改

影响

如果对重要性或重要性水平的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑：

a）实际执行的重要性

b）进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性

评价未更正错报【综合题考点】

单项错报

注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）

错报抵销

a）如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销

b）对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险

分类错报

a）确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响

b）反之，注册会计师识别出某项应付账款误计入其他应付款的错报，金额超过财务报表整体的重要性。由于该错报不影响经营业绩和关键财务指标，注册会计师认为该项错报不重大。再如，被审计单位没有及时将资产负债表日已达到可使用状态的在建工程转入固定资产，金额超过财务报表整体的重要性，相关折旧金额较小。注册会计师在考虑相关定性因素之后，认为该错报对固定资产账户余额及财务报表整体均不产生重大影响，认为该项错报不是重大错报

错报性质

即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报

以前错报

注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响

【小金敲黑板】

有关评价未更正错报的内容，考试中通常与第二章结合考查，同学们需要前后链接：

a）重要性的概念；

b）明显微小错报临界值的概念；

c）错报的概念。

沟通未更正错报

a）除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

b）注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

复核审计工作底稿和财务报表（※）

对财务报表的总体合理性进行总体复核

[链接第3章]

（1）注册会计师应当在审计结束或临近结束时，运用分析程序，确定经调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有总体合理性；

（2）进行总体复核后，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑：

a）对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当；

b）之前计划的审计程序是否充分；

c）是否有必要追加审计程序。

复核审计工作底稿

[链接第21章]

项目组内部复核

复核人员

（1）通常情况下，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作

（2）对较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员复核，必要时可以由项目合伙人执行复核，

例如，舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等

人员

经验较多/丰富

项目合伙人

复核范围

所有的审计工作底稿至少要经过一级复核

复核时间

审计项目组内部复核贯穿审计全过程，例如，在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿，在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿，在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等

项目合伙人复核【简答题考点】

内容

（1）对关键领域的判断，尤其是执业过程中识别出的疑难问题或争议事项

（2）特别风险

（3）项目合伙人认为重要的其他领域

要求

（1）不应委托他人复核

（2）项目合伙人无须复核所有审计工作底稿

（3）在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告

记录

项目合伙人应记录复核的范围和时间

项目质量控制复核

复核人员

安排经验丰富的注册会计师担任项目质量控制复核人员，例如：有一定执业经验的合伙人，或专门负责质量控制复核的注册会计师等

复核要求

项目质量控制复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论

复核时间

（1）只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告

（2）审计报告的日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期

复核范围[4+3]

（1）与项目合伙人讨论重大事项

（2）复核财务报表和拟出具的审计报告

（3）复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿

（4）评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性

对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑：

（5）审计项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价

（6）审计项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论

（7）选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了审计项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论

【小金敲黑板】

有关复核审计工作底稿的内容，考试中通常与第21章结合，考查简答题，我们将在第21章做习题演练。

期后事项

期后事项的种类（※）

定义

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

种类[常识][会计知识]

（1）财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债

[易考点]

（2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额

[易考点]

【小金敲黑板】

有关常见期后事项的列举，同学们无须死记硬背，但需要根据板书和举例，熟悉其典型情景，以应对综合题。

期后事项的审计程序（※）

对期后事项的划分【单选题高频考点】

第一时段（I）

财务报表日至审计报告日之间发生的事项

第二时段（II）

审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实

第三时段（III）

财务报表报出日后知悉的事实

第一时段期后事项的审计【多选题/综合题高频考点】

责任

（1）注册会计师负有主动识别的义务

（2）应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别

[易错点]

所以发生的且需要调整或披露的事项

not所有事项

（3）无需对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序

要求

针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好

程序

（1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序

（2）询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项

（3）查阅所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，或询问此类会议讨论的事项

（4）查阅最近的中期财务报表

处理[有所作为]

（1）如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整

（2）如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露

第二时段期后事项的审计【多选题高频考点】

责任

（1）在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序

（2）如果注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

a）与管理层和治理层讨论该事项

b）确定财务报表是否需要修改

c）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

【小金敲黑板】

针对第二时段期后事项的审计，注册会计师采取的处理方式需要划分不同的情形：

管理层修改财务报表时的处理 [悔过自新][难点]

注册会计师应当将用以识别第一时段期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期

在法律法规或编制基础未禁止的情况下，如果：

（1）管理层的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响

（2）董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准

注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之一：

(1)修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改

(2)出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改

管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理 [为时不晚]

如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告

管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理 [覆水难收]

（1）如果认为管理层应当修改而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出

（2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

第三时段期后事项的审计【多选题高频考点】

责任

(1)没有义务针对第三时段期后事项实施任何审计程序

(2)如果注册会计师在财务报表报出后知悉了在审计报告日已经存在的某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

a)与管理层和治理层讨论该事项

b)确定财务报表是否需要修改

c)如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项

管理层修改财务报表时的处理

（1）根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序

（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况

（3）延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告

（4）在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。注册会计师应当在新的或修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告

子主题

管理层未采取任何行动时的处理

（1）如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

（2）如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告

【小金敲黑板】

本节的内容，条目复杂，同学们必须勤于阅读，并注意理清思路，处理问题是第一步先考虑正确划分期后事项的时间段，第二步再考虑注册会计师的责任和程序

书面声明

书面声明的基本概念（※）

概念

（1）指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。

（2）书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

性质【单选题/简答题高频考点】

（1）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；

（2）如管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性；

存在重大问题的可能性

（3）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据；

必要不充分

（4）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

不影响审计证据的性质和范围

形式

书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。

类型

书面声明

针对管理层责任的书面声明

其他书面声明

书面声明的类型和内容（※）

针对管理层责任的书面声明（基本书面声明）

对注册会计师的要求

（1）针对财务报表的编制、提供信息和交易的完整性，注册会计师应当要求提供书面声明；

（2）如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

内容【多选题高频考点】

针对管理层责任的书面声明，其内容包括但不限于与财务报表相关的声明（5项）和与提供信息相关的声明（7项）

财务报表

（1）我们已履行审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映[链接第2章/审计前提条件]

（2）在作出会计估计时使用的重大假设是合理的[链接第17章/审计会计估计]

（3）已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露；[链接第17章/关联方审计]

（4）根椐企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露[链接第18章/期后事项]

（5）未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后[链接第18章/评价未更正错报]

提供的信息

（1）我们已向你们提供下列工作条件：[链接第2章/审计前提条件]

a）允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息

b）提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息

c）允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员

（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中；[链接第四编/完整性]

（3）我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易。[链接第17章/关联方审计]

（4）我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果

（5）我们已向你们披露了我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息

（6）我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息[链接第13章/对舞弊的考虑]

（7）我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为[链接第13章/对法律法规的考虑]

其他书面声明

对注册会计师的要求

（1）如注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应当要求管理层提供这些书面声明。

（2）其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。

内容

关于财务报表

（1）会计政策的选择和运用是否适当

（2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项进行了确认、计量、列报或披露：

a）可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图

b）负债（包括实际负债和或有负债）

c）资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产

d）可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）

与向注册会计师提供信息有关

注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报

有关特定认定

如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据

书面声明的日期和涵盖的期间（※※）

日期【单选题高频考点】

（1）书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。

（2）由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

涵盖期间[简答题高频考点]

（1）书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间；

（2）如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，现任管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

对特殊情形的处理（※）

对书面声明可靠性的疑虑

（1）对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑

a）注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

b）注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定；

c）治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

（2）书面声明与其他审计证据不一致【单选题考点】

a）如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题；

[易错点]

b）注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险；

c）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

d）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

管理层不提供要求的书面声明

措施

注册会计师应当

a）与管理层讨论该事项；

b）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

c）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

发表无法表示意见的情形【多选题/简答题考点】

情形

a）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠

b）管理层不提供下列书面声明：[基本书面声明]

i）针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任

ii）针对提供的信息和交易的完整性