中级会计实务-第七章-资产减值

中级会计实务-第七章-资产减值-复习详细提纲。

资产减值

• 概述
  • 资产减值概念及其范围
    • 指资产的可收回金额低于其账面价值
      • 除特别说明外，包括单项资产和资产组
  • 资产可能发生减值的迹象
    • 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象
      • 如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额
    • 资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但对于以下两项，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试
      • 企业合并所形成的商誉
      • 使用寿命不确定的无形资产
    • 具体迹象
      • 外部信息来源
        • 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌
        • 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响
        • 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低
      • 内部信息来源
        • 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏
        • 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置
        • 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等
• 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
  • 资产可收回金额计量的基本要求
    • 可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失
    • 资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
    • 下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑
      • 如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额
      • 果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额
      • 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额
      • 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额
  • 资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
    • 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入
    • 概念
      • 资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所收到的价格
      • 有序交易是指在计量日前一段时间内相关资产和负债具有惯常市场活动的交易
        • 清算等被迫交易不属于有序交易
      • 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等
        • 财务费用和所得税费用等不包括在内
    • 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当按照下列顺序确定
      • 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用金额确定
        • 这是估计资产的公允价值减去处置费用后净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法
      • 其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定
      • 最后，在既不存在资产销售协议又不存在活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额
      • 仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回的金额
  • 资产预计未来现金流量现值的确定
    • 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定
      • 考虑因素
        • 资产的预计未来现金流量
        • 资产的使用寿命
        • 折现率
    • 资产未来现金流量的预计
      • 预计资产未来现金流量的基础
        • 建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间
          • 合理恰当的情况下可以为零或负
          • 在经济环境经常变化的情况下，资产的实际现金流量与预计数往往会有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化
            • 管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理性；通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致
              • 即要不断根据当前情况修正
      • 预计资产未来现金流量应当包括的内容
        • 资产持续使用过程中预计产生的现金流入
        • 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)
          • 对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数
        • 资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量
      • 预计资产未来现金流量应当考虑的因素
        • 以资产的当前状况为基础预计资产的未来现金流量
          • 不应当包括
            • 与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。【与当前无关】
          • 应当考虑
            • 为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出
          • 企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入数和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数
        • 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量
        • 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
        • 对内部转移价格应当予以调整
          • 为了如实估计资产的可收回金额，企业估计可收回金额时，不应当以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳未来价格估计数进行估计
      • 预计资产未来现金流量的方法
        • 通常选用“最有可能”的现金流量进行预测，即使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量现值
          • 期望现金流量法
            • 资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计
              • 
            • 预计资产未来现金流量现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算
    • 折现率的预计
      • 在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的（必须）税前利率
        • 该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率
      • 企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据；如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率，企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定
      • 业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率
        • 但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率
    • 资产未来现金流量现值的确定
      • 在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值
        • 
    • 外币未来现金流量及其现值的确定
      • 首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的（外币）折现率计算资产预计未来现金流量的现值
      • 其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值
      • 最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失
      • 先折现值、再折算为人民币，后比较
  • 资产减值损失的确定及其账务处理
    • 确定
      • 企业在对资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备
        • 资产账面价值=资产成本-累计折旧（累计摊销）-累计减值准备
      • 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
      • 资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以（借方）转销
    • 账务处理
      • 借：资产减值损失 　贷：固定资产减值准备 　　　无形资产减值准备 　　　长期股权投资减值准备等
• 资产组减值的处理
  • 资产组的认定
    • 企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额
    • 概念
      • 企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
    • 认定资产组应当考虑的因素
      • 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据
        • 最关键因素
      • 应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等
    • 资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更
      • 企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作说明
  • 资产组可收回金额和账面价值的确定
    • 资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其（资产组）预计未来现金流量的现值之间较高者确定
    • 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致
    • 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除
      • 账面价值、公减处、预未现现都应扣除预计负债后再进行比较
  • 资产组减值测试
    • 如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失
      • 应当按照下列顺序进行分摊
        • 首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值
        • 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
      • 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益
        • 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者
          • 
            • 因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。
  • 总部资产减值测试
    • 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产
      • 总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组
    • 总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行
      • 资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分
    • 业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理
      • 对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同
      • 子主对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理题
        • 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
        • 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分
        • 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序相同